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当代中国税法基本原则

观我国税法基本原则的理论研究,可以发现其中不少问题:(1)把税法或税收的某些职能或作用当作税法的基本原则,如“强化宏观调控原则”、“确保财政收入原则”等;(2)把涉外税法的基本原则作为税法的基本原则,有以偏概全之嫌,如“维护国家主权和经济利益,促进对外开放原则”等;(3)混淆了“税法原则”、“税收立法原则”、“税法制度建立的原则
  
  ”等概念间的相互关系。税法的基本原则贯穿于税法的立法、执法、司法、守法以及法律监督的全过程,而有些原则,如“统一领导、分级管理”、“税制简化”等原则只作用于某一个或几个环节,不是全过程,不适宜作为税法的基本原则;(4)在历史局限性的影响下,将税法的阶段性要求当作税法的基本原则,有的甚至违反了税法的基本公平价值,如“区别对待”等。
  
  
  
  通过对西方税收原则的介绍和分析,借鉴国外税法学界对税法基本原则的研究,可以总结出西方税法的四大原则,即税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和税收效率原则。通过对借用西方税法基本原则和沿用我国税法传统的表述方式进行比较,可以发现,二者的基本精神其实是一致的,但前者的表述语言简单明了,概括性强,涵盖面广,彼此间没有重复。当代中国税法的基本原则也应该归纳为如下4项:税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则和税收社会政策原则。
  
  (一)税收法定原则
  
  
  
  税收法定是税法至为重要的基本原则,或称税法的最高法律原则,它是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现,对保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重。正因为如此,各国宪法一般对其加以肯定,且都是从征税主体的征税权和纳税主体的纳税义务这两方面予以规范,并尤其强调征税权的行使必须限定在法律规定的范围内,确定征纳双方的权利义务必须以法律规定为依据,任何主体行使权利和履行义务均不得超越法律的规定,从而使当代通行的税收法定主义具有了宪法原则的位阶。
  
  我国宪法目前既未对财政税收制度作专门的规定,也未对税收立法权作专门的规定,仅是在“公民的基本义务”一节规定“公民有依照法律纳税的义务”,故而税收法定主义在宪法上未得到明确的肯定。因为该规定仅能说明公民的纳税义务要依照法律产生和履行,并未说明更重要的方面,即征税主体应依照法律的规定征税。为了弥补这一立法上的缺失,《税收征管法》特别规定,税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律、行政法规的规定执行,任何机关、单位和个人不得违反。这一规定使得税收法律主义只是在法律上而不是在宪法上得到了确立,尽管其积极意义也是应当肯定的,但是由于位阶低,其效力、效益深受局限。有鉴于此,应当通过宪法修改案的方式增补体现税收法定主义的规定,以使我国宪法更加完善,税收法治更为健全。
  
  
  
  税收法定原则的内容,一般由以下三项具体原则组成:
  
  1.税收要素 法定原则。税收要素法定原则要求征税主体、纳税人、征税对象、计税依据、税率、税收优惠等税收要素必须且只能由立法机关在法律中加以规定,即只能由狭义上的法律来规定税收的构成要件,并依此确定纳税主体纳税义务的有无及大小。在税收立法方面,立法机关根据宪法的授权而保留专属自己的立法权力,除非它愿意就一些具体而微的问题授权其他机关立法,任何主体均不得与其分享立法权力。行政机关不得在行政法规中对税收要素做出规定,至于部委规章、法院判决、习惯等更不得越雷池半步。
  
  
  
  立法机关之所以严格保留税收要素的立法权,是因为税法同刑法一样,均关系到相关主体的自由和财产权利的限制或剥夺。税收法定原则同刑法上的罪刑法定主义的法理是一致的,凡涉及可能不利于国民或加重其负担的规定,均应严格由人民选举出来的立法机关制定,而不应由政府决定。
  
  2.税收要素明确原则。依据税收法定原则的要求,税收要素、征税程序等不仅要由法律做出专门规定,而且还必须尽量明确,以避免出现漏洞和歧义,给权力的恣意滥用留下空间。所以,有关税收要素的法律规定不应是模糊的一般条款,否则便会形成过大的行政自由裁量权。当然,税收要素的绝对明确也是很难做到的。为了实现税法上的公平正义,在一定的条件下和范围内使用一些不确定的概念也是允许的,如“在必要时”,“基于正当的理由”等。但是,不确定概念的使用,应该做到根据法律的宗旨和具体的事实可以明确其意义。
  
  3.征税合法性原则。在税收要素及与其密切相关的、涉及纳税人权利义务的程序法要素均由形式意义上的法律明确规定的前提下,征税机关必须严格依据法律的规定征收税款,无权变动法定税收要素和法定征收程序,这就是征税合法性原则。据此,没有法律依据,征税机关无权开征、停征、减免、退补税收。依法征税既是其职权,也是其职责,征税机关无权超越法律决定是否征税及何时征税,不允许征纳双方之间达成变更税收要素或征税程序的税收协议。只不过,为了保障公平正义,该原则的适用在如下几种特殊情况下应当受到限制:(1)对于纳税人有利的减免税的行政先例法成立时应适用该先例法;(2)征税机关已通常广泛地作出的有利于纳税人的解释,在相同情况下对每个特定的纳税人均应适用;(3)在税法上亦应承认诚实信用原则和禁止反悔的法理,以进行个别救济,因而在个别情况下,诚信原则应优先适用。
  
  (二)税收公平原则
  
  
  
  在现代各国的税收法律关系中,所有纳税人的地位都是平等的,因此,税收负担在国民之间的分配也必须公平合理。税收公平原则是近代平等性的政治和宪法原则在税收法律制度中的具体体现。至于何谓公平,不同历史时期的学者的认识也是不同的。亚当·斯密认为,个人为支持政府,应按个人的能力,即以个人在国家保护下所获得的利益,按比例缴纳税收,此即为课税公平的意义。这一公平观念后经瓦格纳引申,并加入社会政策观念,便形成了“课税公平原则”,即根据社会政策的观点,按纳税能力的大小,采用累进税率课税,以求得实质上的平等,并不承认财富的自然分配状态。同时,对最低生活费免税,并重课财产所得税。瓦格纳还以每单位所得效用将随所得的增加而递减为前提,主张公平的税收负担应以相同的牺牲为依据。这是瓦格纳的社会政策的公平,而不是亚当·斯密的自然正义的公平。此后,福利经济学派的艾吉沃斯从福利的观点,认为税收公平相当于边际牺牲。于是税收公平原则就由最早的绝对公平原则演变成利益说、负担能力说,并从福利的观点,使公平的意义与福利观念相结合。近代学者马斯格雷夫认为,税收公平应是,凡具有相等经济能力的人,应负担相等的税收;不同经济能力的人,则负担不同的税收。也就是说公平的概念包括两种,一为水平的公平,一为垂直的公平。水平的公平是指处于同等经济状况的人应纳同等的税收,如当两个人税前有相等的福利水准时,则其税后的福利水准亦应相同;而垂直公平的目的在于探讨不同等福利水准的人应课征不同等的税收。为此,首先必须决定课税后每人效用相对降低的程度,而这又牵涉到人与人之间效用比较的价值判断。
  
  
  
  综上所述,在抛弃绝对公平地按人头或其他定额标准征税的主张后,学术界对公平原则的理解主要有两派,一为受益说,一为负担能力说。
  
  在受益说中,水平公平是指凡自政府得到相同利益者应负担相同的税收,垂直公平是指凡自政府所得利益不同者应负担不同的税收。富者的财产、生命受政府的保护比穷者为多,故享有的利益也多,因此,只有富者负担较多的税收、穷者负担较少的税收才算是公平。受益说要求按照从以税款为基础的财政支出中得到的利益来分配税收负担,这的确可以适用于公路使用的课税和社会保险方面,以及许多城市设施的建设。但受益说不适用于大多数的公共产品,如国防和教育等,因此对税收公平而言,只是提供了一个解决局部问题的补充办法,不宜作为税收公平原则的普遍体现。相比而言,负担能力说能够较好地做到这一点。
  
  
  
  负担能力说的代表人物是穆勒和庇古,他们引入相对牺牲的概念,认为凡具有相同纳税能力者应负担相同的税收,不同纳税能力者应负担不同的税收。这个观点被税法学界和税收立法者引进税法的观念中,并发展成税法上体现税收公平原则的量能课税原则。
  
  
  
  所谓税收负担能力,是指各纳税人的经济负担能力,其基础有所得、财产和消费三种。西方学者认为,把消费当作税收负担能力的尺度不适。消费税依其课税对象的选定方法容易产生累退性。若只对奢侈品课税,虽然可以避免累退性,却无法保证充裕的财政收入;若将课税对象扩及生活必需品和准生活必需品,税收收入倒是可以保证,但税收负担又易变成累退性。对财产课税的效果当然会比对消费课税好,因为财产代表了一种支付能力,并且已成为个人收入的一个重要来源,但是如果只对个别财产征收财产税,同样无法满足财政的需求;如果对所有的财产不加区别地征税,由于相同价值的财产在不同收入阶层的纳税人中有不同的效用,因此也不一定符合公平原则。另外,财产课税还很难做到对低收入阶层的税前扣除等,而对富裕阶层征税过重也会影响其投资和生产的积极性。故而选择所得作为衡量税收负担能力的标准最为合适,因为所得是一种可以用货币衡量的收入,易于度量,且稳定规范,可以作为现代社会支撑纳税能力的基础。加之所得是一种扣除各项费用之后的纯收入,能够真实反映各类纳税人真实的收入状态和纳税能力,且可以根据最低生活费标准进行税前扣除,还能适用累进税率和根据不同性质和来源的所得使用不同的征税办法。故以所得为依据设计税收负担可以实现水平和垂直的公平,特别是无负担能力不纳税的观念可以保障纳税人的生存权。
  
  (三)税收效率原则
  
  
  
  在一般含义上,税收效率原则所要求的是以最小的费用获取最大的税收收入,并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展,或者最大限度地减轻税收对经济发展的妨碍。它包括税收行政效率和税收经济效率两个方面。
  
  
  
  税收的行政效率可以从征税费用和纳税费用两方面来考察。征税费用是指税务部门在征税过程中所发生的各种费用。比如,税务机关的房屋、建筑、设备购置和日常办公所需要的费用,税务人员的工薪支出等。这些费用占所征税额的比重即为征税效率。征税效率的高低和税务人员本身的工作效率又是密切相关的。而且对不同的税种,其征税效率也会存在很大的差异。一般而言,所得税的征收,单位税额所耗费的征税费用最高,增值税次之;而按销售额征收的销售税,单位税款耗费的征收费用又低于增值税。纳税费用是纳税人依法办理纳税事务所发生的费用。比如,纳税人完成纳税申报所花费的时间和交通费用,纳税人雇佣税务顾问、会计师所花费的费用,公司为个人代扣代缴税款所花费的费用等。相对于征税费用,纳税费用的计算比较困难,如将纳税申报的时间折算成货币,这本身就不是一件容易的事。又如,由于征税使纳税人忧虑不安,实际上付出了心理费用。因此,有人把纳税费用称为税收隐蔽费用。从数量方面看,马斯格雷夫认为,纳税费用通常要大于征税费用。
  
  
  
  税收的行政效率问题实际上早在亚当·斯密时期就受到了研究者的重视,亚当·斯密的便利原则、最少征收费用原则,以及其后瓦格纳的税务行政原则其实都是着眼于此。为了提高税收的行政税率,一方面应当采用先进的征收手段,节约费用,提高效率,堵塞漏洞,严厉打击偷税、骗税行为;另一方面,也应尽可能简化税制,使税法语言准确明白,纳税手续便利透明,尽量减少纳税费用。
  
  
  
  税收的经济效率的主旨在于如何通过优化税制,尽可能地减少税收对社会经济的不良影响,或者最大程度地促进社会经济良性发展。处在不同历史时期和不同经济体制背景下的学者对这个问题有着不同的结论。
  
  
  
  在资本主义经济兴起的初期和以自由竞争为基础的市场机制较好地运行的发展时期,人们所关注的税收效率完全被理解为税收中性的同义词,税收中性原则成为了人们判断税收是否高效和优良的重要标准。税收中性原则起源于亚当·斯密的“看不见的手”的理论,并在19世纪末首先由英国新古典学派的代表人物马歇尔所倡导。税收中性原则的基本涵义是,国家课税时,除了使人民因纳税而发生负担以外,最好不要再使人民遭受其他额外负担或经济损失。据此原则,一个比较理想的税收制度对个人的生产和消费决策皆无影响,不会扭曲资源的配置。
  
  随着社会的发展,税收效率原则的内涵也在演变之中。如从20世纪30年代末到70年代初,西方发达国家的税收政策受凯恩斯主义国家干预经济的理论所左右,即主张运用税收纠正市场存在的缺陷,调节经济的运行。到了20世纪70年代中后期,在政府干预经济部份失灵或失效的情况下,凯恩斯的宏观经济理论不断受到货币主义、供给学派、新自由主义学派的冲击和挑战。这些学派力主减少国家干预,依靠市场经济自身的力量来保证经济的运转。税收中性思想又有所复归和再发展,并已成为以美国为代表的西方发达国家进行税制改革的基本理论依据。
  
  
  
  非市场经济的社会主义国家以及其他一些发展中国家在看待税收的经济效率问题时其出发点和着眼点是不同的。如何利用税收的财政职能、经济调节职能、社会政策职能促进社会的稳定和经济的发展是这些国家最为关心的,至于税收对资源的市场配置效果的负面影响则没有必要考虑,因为市场不是这些国家配置资源的主导方式。如果说税收中性思想所要求的是应当尽可能减少税收的负面效应,使市场能更大程度地发挥其对资源配置的作用的话,那么在非市场经济国家,税收的经济效率则被理解为应如何利用税收固有的职能最大可能地使经济朝着预定目标发展。当然,在一些市场取向型改革的国家中,出于培育市场、扩大市场机制作用范围和力度的考虑,税收的中性要求如同自由竞争这个原本遭到拒绝的经济现象一样,也开始在这些国家有所发展了。如中国1994年税制改革时指导思想中提出的“简化税制”、“降低税率”等在一定程度上即受到了税收中性思想的影响,特别是增值税的引进和大力推广更是一个有力的例证。
  
  (四)税收社会政策原则
  
  税法的税收社会政策原则是指税法是国家用以推行各种社会政策,主要是经济政策的最重要的基本手段之一,其实质就是税收的经济基本职能的法律原则化。
  
  这一原则主要是资本主义从自由竞争阶段进入垄断阶段以后才提出并随即为各国普遍奉行的税法基本原则。资本主义进入垄断阶段后,国家需要通过税收杠杆大量介入社会经济生活,税收固有的调节经济的功能被重视和自觉运用,不再仅仅当作国家筹集财政收入的工具,而被广泛地用来作为推行国家经济政策和社会政策的手段。正是在这种情况下,通过税法来推行贯彻社会政策,才被确立为税法的基本原则。
  
  社会政策原则确立以后,税法的其他基本原则,特别是税收公平原则,受到了一定程度的制约和影响。如何衡量税收公平,不仅要看各纳税人的负担能力,还要考虑社会全局和整体利益。为了国民经济的均衡发展和社会总体利益,有时对各纳税人来说,虽然需要放弃公平原则,使其税负不公平,但这样做有利于整个国民经济的发展,有利于社会总体利益,因而对整个社会来说,又是公平的。社会政策原则的确定及其对税收公平原则的影响,是税法基本原则在现代以来发生的重大变化之一。 ]
  
  我国的社会主义市场经济也存在许多社会经济问题需要国家依据税法通过税收杠杆予以协调,因此,税收社会政策原则也应成为我国税法的基本原则。
  
  

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