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统一企业所得税法的若干问题
发布时间:2006/12/7 9:52:00 作者:刘剑文 点击率[2392] 评论[0]

    【出处】《法学杂志》2006年第5期

    【学科类别】税收法

    【写作时间】2006年


    企业所得税既是我国税收收入的主体税种,又是国家宏观调控的重要手段。近几年来,随着我国国民经济的快速发展和企业经济效益的不断提高,企业所得税增长很快。2002年内资企业所得税收入已达1973亿元,外资企业所得税收入616亿元,比上年增长20.5%;2004年内外资企业所得税全部收入超过4000亿元,增长20%以上;2005年我国税收总收入达到30866亿元(不含关税和农业税收),比上年增长20%,增收5148亿元。目前企业所得税已经成为我国收入增长较快、收入规模仅次于增值税的第二大税种。
      
      在企业所得税法领域,我国实行的是内外有别的双轨制,即对外资企业适用的是《外商投资企业和外国企业所得税法》,对内资企业适用的是《企业所得税暂行条例》。这种“内外有别”在形式方面主要体现在二者分别立法,而且效力各异,对外是法律,对内是行政法规;在实质方面主要体现在企业所得税的征税主体和收益权主体不同、税率不同、税前扣除标准不同、对资产的税务处理不同、税收优惠政策不同等等。由此导致内外资企业在所得税负担方面存在很大差异。
      
      “双轨制”的存在是一种权宜之计,而不是长远之计,其存在的合理性基础在于能在一定时期、一定程度上吸引外资,推动本国经济发展,但从长远来看,特别是从市场经济体制的基本要求来看,“双轨制”不应当长期存在,也不可能长期存在。统一企业所得税是WTO的国民待遇原则的要求,是市场经济进一步发展的要求,是税收公平原则的要求,也是消除恶性国际税收竞争的要求。
      
      一、统一企业所得税法的适用范围
      
      (一)统一企业所得税法的纳税人与名称问题
      
      目前我国对于内资企业的所得税问题,主要是由《企业所得税暂行条例》及其实施细则进行规范和调整。根据相关规定,企业所得税的纳税义务人为以下实行独立经济核算的企业或者组织,包括:国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业以及有生产、经营所得和其他所得的其他组织。
      
      
      
      而对于外资企业和外国企业的所得税问题,主要是由《外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则进行规范和调整。根据相关规定,外商投资企业为在中国境内设立的中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业。外商投资企业的总机构设在中国境内,就来源于中国境内、境外的所得缴纳所得税。而外国企业,是指在中国境内设立机构、场所,从事生产、经营和虽未设立机构、场所,而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织。外国企业就来源于中国境内的所得缴纳所得税。
      
      统一后的企业所得税法的适用范围应当主要包括以上企业,即企业所得税法的纳税义务人为总机构或注册地在中国境内的企业,以及在中国境内设立机构、场所,从事生产、经营和虽未设立机构、场所,而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织。而不再以资本的来源或者所有制的差别而适用不同的税法。唯一的区别只是居民纳税人和非居民纳税人的不同。
      
      前者,即总机构或注册地在中国境内的企业,不论是何种性质的企业,为居民纳税人,应当就境内、境外的所得缴纳企业所得税。后者,即在中国境内设立机构、场所,从事生产、经营和虽未设立机构、场所,而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织,为非居民纳税人,只就来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。
      
      (二)分支机构的独立纳税人地位
      
      我国现行所得税法主要以独立核算作为纳税人的认定标准,而对于分支机构尤其是半独立核算的分支机构的独立纳税人地位存在着管理和判断上的难度。目前我国内资企业总、分支机构所得税管理主要有四种基本模式:总机构统一申报纳税,分机构接受当地国税局监管;分机构就地预缴,总机构集中清算;总、分支机构均作为独立纳税人分别纳税;总机构作为独立纳税人向所在地缴税。
      
      而外商投资企业和外国企业总、分支机构的企业所得税管理办法主要是: (1)外商投资企业的总机构在中国境内,就来源于中国境内、境外的所得缴纳所得税,其在中国境内或者境外分支机构的生产、经营所得和其他所得,由总机构汇总缴纳所得税;各分支机构合理分摊与其生产、经营有关的管理费。(2)外国企业就来源于中国境内的所得缴纳所得税,其在中国境内设立两个或两个以上营业机构的,可选定其中一个合并申报缴纳所得税。若未设立机构、场所,而有取得来源于中国境内的利润、利息、租金、特许权使用费和其他所得,或者虽设立机构、场所,但上述所得与其机构、场所没有实际联系的,缴纳20%的所得税。
      
      目前对于分支机构所得税管理上的困惑主要在于缺乏对总、分支机构法律上的明确界定,并且对内外资企业的分支机构独立纳税的判断不一致①,同时所得税与流转税对分支机构独立纳税的判断也不相一致②。因此,我们认为对总、分支机构的统一认定以及对分支机构独立纳税人地位的认定,也应当是统一企业所得税法对于纳税人界定的重要内容。总机构是指依据我国有关法律规定,具备企业法人资格和综合管理职能,并且为其下属分支机构和企业提供管理服务的经营管理与控制中心机构,以实际管理控制为标准。分支机构则是由总机构设立的从事生产、经营、销售、分配等活动的机构。而总、分支机构的外在表现形式具体包括:总公司和分公司、母公司和子公司、集团公司、连锁公司、办事处、联络处等。考虑到与原有办法的衔接,除已经明确实行汇总纳税的铁路、民航、邮政、金融保险等行业外,其余各类总、分支机构,对于具有独立民事权利能力的分支机构,应当总、分支机构均作为独立纳税人分别纳税。而对于不构成独立民事主体的分支机构,若为分公司,一般而言应当分别独立纳税;但若证明分支机构确实不从事经营活动或无独立核算,则可以在分支机构所在地税务机关缴纳,也可以汇总后由总机构集中缴纳。
      
      (三)名称问题
      
      关于统一企业所得税法的名称,目前主要有三种观点:一种观点为《企业所得税法》,一种观点为《法人所得税法》,一种观点为《公司所得税法》。根据我国目前的企业制度,企业分为个人独资企业、合伙企业和公司(包括有限责任公司、一人公司、国有独资公司和股份有限公司) 。目前仅对具有法人资格的公司征收企业所得税,对不具有法人资格的个人独资企业和合伙企业征收个人所得税。我国当初之所以采取企业所得税的名称,是因为对各种企业都征收企业所得税。目前继续采取企业所得税的提法,有名不副实之嫌。由于我国对于事业单位法人和社会团体法人的经营所得也征收企业所得税,因此,采取公司所得税的名称又无法将这些事业单位和社会团体法人概括进去。综合考虑各种因素以及世界各国企业所得税法的名称,我们认为采取法人所得税的名称比较适宜,建议将该法的名称定为《法人所得税法》。
      
      二、统一企业所得税的税率
      
      目前33%的企业所得税税率水平,对于不享受税收优惠政策的企业来说是偏高的,应当适当降低,但从目前企业所得税在整个税收体系中的地位看,不应使企业所得税的总量下降,企业所得税收入规模过小,会导致实施税收优惠政策的空间非常有限,不利于所得税政策宏观调控功能的发挥。
      
      确定企业所得税的税率,必须考虑以下几个因素:企业的实际税负、周边国家的税率、财政负担能力以及外资企业的心理承受能力。目前比较有代表性的有两种观点,一种认为税率应当在22% - 24%之间,一种认为税率应当在25% - 27%之间。我们认为,企业所得税的税率定位于23% - 25%比较适宜。
      
      (一)从国际税率水平来看,这一税率比较适当
      
      英美采取累进税率制度,大多数国家采取比例税率。从主要的周边国家和地区来看,最高的是日本为37. 5%,最低的是我国香港特别行政区16. 5% (但往往被认定为避税港,不足取),泰国为30%,韩国为34%,新加坡为27%。目前世界大多数国家的企业所得税税率都在20%到35%之间。因此,把统一企业所得税法的税率定在23- 25%与世界大多数国家的税率水平基本相当。
      
      (二)从内资企业的税收负担能力来看,这一税率比较适宜
      
      内资企业目前的名义税率为33%,实际税负在25%左右,大部分企业感觉这一税收负担略显沉重,应当予以适当降低。如果将统一企业所得税法的税率定在23 -25%,考虑到税收优惠的存在,企业的实际税负可能在20%左右,比现在的税收负担有所降低,降幅也相对比较大,完全能够为内资企业所接受。据有关部门测算,1998—2000年外商投资企业所得税综合税率水平分别为22. 06%、21. 82%和22. 37%, 实际税负水平分别为10. 35%、11. 59%和13. 09%。内资企业所得税实际税负水平约为22—25%,大体上是外商投资企业的2倍左右。
      
      (三)从国家财政的承受能力来看,这一税率比较适当
      
      税率改革不能不考虑国家财政的承受能力。2004年内资企业所得税收入为3141.7亿元,按照实际税负降低5个百分点计算,大约要减少600多亿元税收收入。2004年外资企业所得税收入为932.5亿元,按照实际税负增加7个百分点计算,大约要增加500亿元税收收入。如果考虑到降低内资企业的实际税负,内资企业的税基会有较高速度的增加,内资企业所得税收入减少将与外资企业所得税的增加大体相当,再加上最近几年我国财政收入每年都以较大幅度增长,国家完全可以承受23- 25%的统一企业所得税税率。
      
      此外,外资企业对这一税率也具有心理承受能力。
      
      (四)两档低税率
      
      此外,为了落实党中央和国务院支持中小企业发展的指导方针,可以考虑对年应税所得额在3 万元以下的企业税率设定为15%;年应税所得额在3 - 10万元的税率为20%。这一税率设计是考虑到统一企业所得税后的整体税率下降了,因此,应当在现有的18%和27%的优惠税率的基础上有所降低。
      
      三、统一企业所得税的税收优惠问题
      
      (一)税收优惠政策现状评析
      
      我国目前的税收优惠政策的问题主要集中在以下方面:一是不仅内外资税收负担差异显著,而且不同行业、同一行业不同类型和规模、投资于不同区域的外资企业之间的税收负担也有较大差异;二是现行税制中对外资企业实行普遍优惠及区域性优惠并举的措施已达不到经济调控优化产业结构的目标,而且随着经济特区和沿海开放地区经济发达程度的提高,税收优惠的刚性和滞后性也进一步凸现;三是现行的税收优惠政策没有处理好国民待遇与税收优惠之间的关系。一些行业和区域外资享有过于优厚的税收优惠,而在另一些行业和区域则由于市场准入的限制和综合投资环境的不完善导致税收优惠流于形式,甚至抵消了税收优惠的引力作用;四是我国税收领域普遍存在着立法档次低、税收行政化趋势。同时中央政府与地方政府在税收政策特别是税收优惠政策变动上不协调,缺乏一致性。
      
      因此对于税收优惠的调整首先是对国别和地区的税收优惠政策的调整,制订统一的税收优惠办法,坚持国民待遇原则和税收公平原则,享受主体不再区分内、外资企业。企业是否享受税收优惠,取决于其生产经营行为是否符合国家宏观经济目标的要求。
      
      (二)税收优惠政策调整
      
      对现有的税收优惠措施进行清理,具体而言:
      
      1. 建立以产业政策导向与区域发展战略导向相协调的所得税优惠机制
      
      我国现行的所得税优惠政策主要给予了外资,并且以地域导向为主,统一后的税收优惠政策应该转移到以产业发展导向为主、区域发展导向为辅上来,以贯彻实施国家的产业政策。把优惠政策与转变增长方式结合起来。对于国家鼓励投资的项目、地区和产业给予优惠,对节约用地、节约能源的项目,对产出大、效益好的项目给予支持。同时,按国家产业政策发展序列要求,对能源和原材料工业、交通运输和通信业、农林水利等基础产业和设施、高新技术企业以及其他亟需发展的产业和项目,根据需要给予不同的税收优惠。对于市场基本饱和、生产能力过剩的产业,不予税收优惠。同时配合我国经济发展重心向中西部转移的战略部署,应对区域性优惠政策加以调整,区域发展导向应逐步从目前的沿海地区转向中西部地区。将过去对外商投资企业的税收优惠由全面优惠变为特定优惠,最终建立起产业政策导向与区域发展战略导向相协调的所得税优惠机制。
      
      2. 税收优惠政策应以间接优惠为主、直接优惠为辅
      
      我国目前的税收优惠政策大多采取直接减免税形式,这种优惠方式比较单一。对外资而言,如果我国与投资者所在国家没有签订税收饶让协定,政府在放弃了大量收入的同时,外资并不能真正从中获利,反而导致大量税收收入流向外国的国库。目前国际上吸引外资的税收政策工具主要有加速折旧、投资抵免、放宽费用扣除及列支标准、亏损结转等间接优惠形式以及直接减免税形式,其中尤以间接优惠为主,其效果明显好于减免税等直接优惠形式。因此,我国的税收优惠政策应坚持多元化,以加速折旧、放宽费用扣除标准、投资抵免、再投资退税、对技术开发费的加计扣除等间接税收优惠为主,同时辅以一定的直接优惠形式。③
      
      3. 统一企业所得税优惠政策制定权
      
      我国企业所得税税收优惠政策经常变动,加之各级政府税收优惠层次多、内容繁杂,给税收优惠政策的有效执行带来诸多困难,同时也难以体现税法的严肃性。因此,应当在统一企业所得税法中明确规定企业所得税优惠政策的制定权,原则上,企业所得税优惠政策的制定权应当集中在中央,地方只能在一定的幅度内享有有限的调整权。
      
      4. 明确滥用税收优惠政策的法律责任
      
      近年来,我国企业所得税的实践中暴露出税收优惠政策过多过滥并且实施的随意性很大的问题,同时还诱发了一些权钱交易的腐败现象。因此,在确立和实施税收优惠政策时必须贯彻“责权利相统一”的基本原则。其核心是主体的责权利相一致,这里的“责”具有不同的层次,既意味着一种角色责任,也意味着主体违反义务时所引起法律对其的否定性评价;“权”指的是权利和权力;“利”指的是利益。责权利相统一原则贯穿于经济法的整体和始终,在确立和实施税收优惠政策时贯彻这一原则可以有效地防止滋生贪污、腐败、推诿、扯皮等官僚主义习气。具体做法就是通过立法,在赋予税务机关审批权限的同时还明确其所负担的义务以及义务的不履行所将要承担的责任,并且做到责权相适应、责权相统一,以免权重责轻诱发专权擅断,或者权轻责重令人畏缩不前。同时,还要制定一套切实可行的惩罚措施,只有这样才能保证税务机关及其工作人员全面履行审批职责,纠正其在审批中可能发生的以权谋私、权钱交易等渎职行为。④
      
      四、统一所得税法的过渡期与税收优惠的适用问题
      
      关于对外资税收优惠的处理方式,有学者主张直接取消对外资的税收优惠,直接实行统一企业所得税法所规定的税收优惠政策。有学者主张继续保留对外资的税收优惠政策。也有学者主张通过过渡期的方式来处理对外资的税收优惠。
      
      实施统一的23%-25%的税率后,鉴于外商投资的税负与内资企业相比增加较多,外资企业的抵触情绪比较大,可以考虑一个5-7年的过渡期,逐年提高适用的税率,例如,可以在前两年采取15%的税率,以后逐渐过渡到23%-25%的税率。
      
      法不溯及既往是法治的基本原则,也是WTO所要求的原则。因此,我们认为,为了防止外资企业的实际税负水平与并轨前形成太大的反差,可以让外资老企业延续旧税收优惠政策一段时间,实行“老企业老办法,新企业新办法”。对于在新法生效之前成立的外资企业,可以继续享受当前的税收优惠政策,直到优惠期满。对于在新法生效以后成立的外资企业,则应当按照新法的规定享受相关优惠政策。这样可以给外资企业一个缓冲期,以便减轻“两法合并”对外资企业所造成的冲击。同时也可以在一定程度上实现税法的稳定性,以免给国际上造成我国税法变动过于剧烈的不良印象。
      
      五、统一所得税的财政划分和管理模式问题
      
      1994年分税制改革以后,中央企业,中央控股、参股企业,涉外企业由国税局征管;地方企业由地税局征管。从2002年1月1日起,国家实施所得税分享体制改革,把地方企业所得税收入改为中央和地方共享收入,同时对内资企业所得税的征管范围作了进一步调整,规定新设登记企业由国税局负责征管,即中央企业中,一部分企业⑤所得税为中央收入,其余部分中央与地方按比例分享,对跨地区经营,集中缴库的中央企业所得税收入,按相关因素在有关地区之间进行分配。
      
      地方企业和2001年以后新办企业全部实行中央与地方按比例分享。经国家税务总局确定的汇总纳税企业,总机构在汇总成员企业年度所得税纳税申报表的基础上,合并计算年度应纳税额时,可抵减成员企业就地预缴的当年企业所得税款;而其他跨地区企业总、分支机构,按属地管理原则分别就地纳税,就地入库。
      
      外商投资企业总机构汇总缴纳的所得税和外国企业就来源于中国境内所得缴纳的所得税中,海洋石油、天然气企业缴纳的企业所得税全额归中央财政、其余部分中央分享60%,地方40%。
      
      实际上,我国1994年税制改革确立的分税制是一种不完全意义上的分税制,税收管理及其财政划分实际上执行了多重标准。一方面,中央与地方之间保留按投资收益原则分配企业所得税的做法,另一方面又规定2001年以后新增企业的所得税一律由国税局征管,这将引起管理上的混乱。
      
      鉴于我国政治体制、中央与地方政府间的公共服务职能分配、财政税收体制等因素,将企业所得税归为中央、地方共享税比较合适:一方面使地方得到一定收入,提供相应的地方公共物品,鼓励其改善投资环境,吸引投资,也起到对地方政府的约束作用;另一方面,使中央分享一定收入,有助于实现宏观调控,同时也可以提供相应的中央公共物品。同时在统一企业所得税法中,对于具体的分享比例以及分享级次应该予以明确。一般不应该变动,如需变动,法律也必须对分享比例变动的区间,变动的程序、条件等作明确规定。此外,对于特殊行业、企业⑥的企业所得税如要归为中央收入的话,也需在法律中明确规定。
      
      而在征管问题上,在分率分享模式下,在统一税基的基础上,由两套税务局按照各自的税率征收,分别入库。在比例分享模式下,由一套税务局统一征管,然后按照分享的比例分别划入相应的国库。在我国,中央税、中央和地方共享税都是由国税局负责征收的。而目前企业所得税征收的现状是,国税局和地税局都负责征收,在这种现实情况下,如何将收益权和征管权实现有效的协调是个难题。因此我们认为,今后企业所得税应该由国税局负责征收。主要基于以下两点原因:第一,对中央地方共享税由国税机关负责征收符合国际惯例,也是我国的传统做法。如果将企业所得税归地方税务局征收, 1994 年税制改革前仅一套税务机构负责征收,导致中央财政收入征收不力的弊端有可能再度出现。第二,随着我国加入WTO,企业经营的跨国化、国际化,企业所得税征管中必然存在许多跨国合作与协调的问题;而两法合并后,对企业并不进行任何区分而统一对待,在这种情况下,面对日益复杂的征管形势,将企业所得税划归国税局征收就显得比较适宜。
      

    【注释】
    ①‍《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第5条中“外商投资企业在中国境内或者境外分支机构的生产,经营‍所得和其他所得,由总机构汇总缴纳所得税”,非常明确指出企业分支机构不是所得税的纳税义务人,其所得税由总机构统一缴纳。

    ②‍在《中华人民共和国增值税暂行条例》及其《实施细则》中有如下表述:总机构和分支机构不在同一县市的应分别向各自所在地主管‍税务机关申报纳税;固定业户的总、分支机构不在同一县市,但是在同省、自治区、直辖市范围内的,其分支机构应纳的增值税是否由该机构汇‍总缴纳,由省、自治区、直辖市税务局决定。设有两个以上并实行统一核算的纳税人将货物从一个机构移送其他机构用于销售,视同销售货物,‍但是相关机构设在同一县市的除外。此文件比较明确了增值税的纳税义务人的界定方式和方法。税务机构和纳税人都比较好确定自己相关‍的责任和义务。而所得税由于内部文件前后解释不一致难以准确界定纳税义务人。

    ③‍ 参见孙伟伟:《试论外资企业所得税税收优惠的改革》,中国财税法网http: / /www. cftl. cn。

    ④参见邹明宇:《完善企业所得税中的税收优惠政策》,中国财税法网http: / /www. cftl. cn。 
      
    ⑤‍铁路运输、国家邮政、中国工商银行、中国农业银行、中国建设银行、中国银行、国家开发银行、中国农业发展银行、中国‍进出口银行、中‍国石油天然气股份有限公司、中国石油化工股份有限公司和海洋石油、天然气企业。

    ⑥如铁路、民航、邮政、金融保险等行业和中央企业。

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