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非法未必不征税
发布时间:2006/5/10 11:42:00 作者:刘剑文 点击率[2843] 评论[0]

    【出处】本网首发

    【学科类别】财税法

    【写作时间】2006年


    根据财政部、国家税务总局于2006年1月发布的《关于加强教育劳务营业税征收管理有关问题的通知》(财税3号)的规定,国内学校超过规定收费标准的收费,以各种名义为由另外收取的费用以及各种赞助费、支教费等超过规定范围的收入,不属于免征营业税的教育服务收入,应当按照有关税法的规定征收营业税。该规定的公布引起了轩然大波。有学者甚至提出,加征“择校税”,可能成为学校乱收费的“法律依据”,从而导致学校乱收费合法化,让“超过规定收费标准的收费以及学校以各种名义收取的赞助费、择校费等”变得名正言顺。那么,对非法收入的课税,是否将表明国家对此种收入的合法性的认可,或者说,国家对某种收入的征税是否表示此种收入是法律所认可的合法收入。为此,有必要从税法理论上加以关注。我们认为,征税行为是国家取得财政收入的行为,与国家对收入的法律性质的判断并不存在直接的关系。对非法收入能否进行征税,其关键的问题在于对收入的可税性与合法性的判断。因此,我们从以下两个方面对此问题进行分析。
      
      一、择校费的可税性判定
      
      公共财政理论主张,税收是纳税人满足自身对公共物品的需求,依合宪性的法律向国家承担的一种公法上的金钱给付义务。一般认为,凡是列入征税对象的行为或事物,都意味着国家承认了其合法性。但从现代税法的实质课税理论来看,税法在判定某种收入能够加以课税时所关注的是该收入足以表征纳税人的纳税能力,即实质上的经济事实。而其衡量的基础,仅在于某项经济事实的发生。只有某种经济事实的发生使征税对象增值,从而能够重新评价纳税人的纳税能力,并有必要基于此种经济增值而重新配置所增值部分(收益)在各主体之间的分配,包括国家与财产所有人之间以及财产所有人之间,税法才会据此评价财产所有人是否将因此而承担相应的纳税义务。同时,税收是国家参与社会财产的分配与再分配的方式,在财产所有权既定的情况下,财产不可能也没有必要自我实现权利的重新的分配。只有在财产实现收益的情况下,国家才可能基于该收益而参与财产的重新分配。故一项经济利益必须具备收益性才是“可税”的。应税收入的收益性表明该收入必须不得具有公益性。如果某一主体的行为具有明显的公益性,是在为社会公众提供公共产品或公共服务,即使其取得收益,国家也不得对其征税。
      
      反观“择校费”的收益性,无疑,我们不难看到学校所收取的择校费是其所取得的能够以货币价值来衡量的在学校固有财产上的经济增值。它的取得必然使得学校占有的社会总体资源有所增加。问题在于作为学校收取的费用,是否具有公益性从而排除其收益性的特征。一般而言,学校的存在在于为社会提供教育服务的公共物品,具有鲜明的公益性。但并非学校所提供的教育服务都属于公共物品的范围。根据我国现行有关规定,学校所提供的具有公益性特征的教育服务仅限于提供学历教育的服务。为此所收取的费用具有公益性的色彩,不具有收益性,不具有可税性。除此以外的其他服务具有营利性。公益性的组织从事以营利为目的活动而产生的收益,则因为收益的非公益性而应该纳入征税范围。 择校费的收取名义上是学校所提供的学历教育劳务所收取的费用,但从其实质来看,择校费既不是为弥补学历教育服务所支出的成本而收取,又非用以满足提供学历教育的必要开支,或者说,择校费的收取并不为学校提供教育服务的公共物品而存在的。因此,择校费可以排除公益性而具有收益性的特征。
      
      基于税收法律主义的要求,纳税义务在税法所规定的金钱给付义务的构成要件实现时即告发生。因此,只有满足税收构成要件,才会发生纳税义务,此即所谓“构成要件合致性原则”。 由于税法“侵权法”的特性,必然要求税收构成要件必须由法律明确加以规定,以使“国民对国家之干预在一定程度上可以预见并可以预测”。 从税收政策的考量,税法并不将所有的财产收益纳入其征收的范围之内。只有在税法有明文规定的情况下,该项收入才需要承担相应的税收负担。
      
      那么,择校费是否属于某税种的征税范围从而应当承担纳税义务呢?根据《营业税暂行条例》之规定,在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人,为营业税的纳税义务人,应当依照营业税条例的规定缴纳营业税。同时,该暂行条例规定,学校和其他教育机构提供的教育劳务,免征营业税。但其实施细则则将该免税项目的范围限定为普通学校以及经地、市级以上人民政府或者同级政府的教育行政部门批准成立、国家承认其学员学历的各类学校提供教育劳务取得的收入,根据有关的规定,该收入应当指学校开展教学及其辅助活动所取得的收入,包括:通过学历教育向单位或学生个人收取的学费、培养费、住宿费和其他教学收入。如前所述,择校费与学校提供的教育劳务并无直接的关系,应当不属于可以免交营业税的教育收入的范围,因此,择校费属于营业税的征税范围,应当承担相应的纳税义务。
      
      二、择校费的非法性与纳税义务的成立
      
      对择校费属于营业税征税对象的情况下,学校理应为其收取的择校费依法纳税。那么,存在的争议在于,择校费实质上的非法性是否影响其纳税义务的成立,以及国家的这一征税行为是否意味着国家间接认可择校费的合法性,甚至是否直接“授予学校收取择校费的权利”呢?
      
      关于择校费的非法性能否影响其纳税义务的成立问题,我们不妨从法律规范的范围来加以关注。就纳入法律规范的社会生活的整体来说,不同领域的法律规则基于不同的价值选择,其调整和规范的社会关系与经济行为也有所不同。即使是同一经济行为,不同领域的法律规则从不同的角度出发也对其形成多层面的调整和评价。市场经济下各个市场主体的经济行为往往同时为民法、行政法和税法所关注。但由于税法与民法、行政法在“基本结构上,确实存在某种程度的本质差异”] ,其关注的焦点存在较大的差异。税法关注的是,市场经济下经济主体财产与自由权保障与作为对价的财产的无偿让渡,其对经济主体行为的调整更多的是其行为乃至由行为所获得的收益的可税性,以及经济主体与国家之间的财产转移的条件与方式。因此,税法在认定某种收入是否应当纳税时,并不以该收入的合法性判断为前提。从某种意义上说,对经济行为的基础价值判断,即该行为是否符合善良风俗、是否符合社会整体利益、是否破坏了社会秩序,是民法、行政法、刑法等基础法律所关注的。所谓“合法”也主要针对民法、行政法、刑法等基础法律而言的,也只有民法、行政法、刑法等基础性法律才具有评价某种行为社会价值的功能。税法仅仅是确认某种收入可税性并保障财政收入的实现,因此,税法对某种收入的关注,主要在于该收入的经济性质而非法律性质,税法也无意完成对该收入乃至产生该收入的经济行为的法律价值的判断。就某种收入而言,在纳入税法评价的领域时,该收入是一种中性的,无所谓合法、违法之分。违法或合法的判定并非是税法的价值判断的范围,而是属于民法、行政法、刑法等基础性法律的判断范围。一旦将某种收入的合法性判断赋予税法,则税法的意义将被无限制的扩大,对税法的自身发展反而不利。课税依据理论主张,税收是纳税人为其所享受的公共物品而支付的对价。无论纳税人所从事的是合法还是非法的经济活动,都无可避免的享受了国家所提供的公共物品,则都应对此支付对价,即缴纳税收。因此,择校费本身合法与否的法律性质的判定并不属于税法判断的范畴,税务机关只需确认该经济价值增长的存在的事实,并根据税法的规定判断该经济价值的增长是否属于征税范围,即有权要求纳税人缴纳税款。取得该经济价值的行为是否有效、是否合法、是否将遭致法律的否定,则不属于税务机关认定的范围。因此,择校费作为学校取得的经济收入之一,不管学校是否有权收取,都不属于税务机关判断的价值范围。择校费既然构成学校的收益之一,其纳税义务当然成立,税务机关应当对其进行纳税。
      
      但是,税务机关对其进行征税,是否将导致择校费的非法性的剥夺呢?如前所述,不同领域的法律规范形成了对不同层次的社会关系的规制,进而形成了不同层次的法律规范秩序。不同的法律规则在授予不同甚至同一主体的权利或权力、责任与义务上的功能存在较大的差异。民法在于确认市场主体本身的主体资格及其所享有的权利与义务;行政法则在于授予国家机关包括公共服务机构一定的行政权力同时规范该权力的行使、保护公民的合法权利;税法的存在则在于授予国家征收税款的权利同时划定国家征税权与公民财产权的合法界限、保护公民的财产权和自由权不受国家征税权的非法侵犯。因此,税法的规则设计仅仅授予国家的征税权力,以及相应的纳税主体权益,授予行政机关以及其他公共服务机构的权力是远远超出税法能够规制的范围。当然,若授予行政机关以及其他公共服务机构一定权力的税法违背了税法自身的价值追求,应当属于无效的立法。税务机关对某种收入征税的事实仅仅表明税法确认了国家对该收入的征税权,并不直接包含国家对该收入的合法性的认可。我们认为,税务机关对择校费进行征税,仅仅表明国家享有对该择校费的征税的权利,并不意味着直接授予学校征收此种费用的权力。作为教育公共服务提供者之一的学校是否享有收取此种费用的权利及其范围都只能由行政法所授予。因此,对择校费征税的事实不可能导致择校费的合法性。
      
      三、结语
      
      基于税收法定原则,纳税义务于税收构成要件满足时成立。税务机关仅有权依法根据税收构成要件满足的情况进行征税而无权随意开征税款,也不得少征税款。由于具有收益性的择校费本身满足了营业税的构成要件,尽管其具有道德上的可责性甚至其具有一定的非法性,但在纳税义务已然成立的情况下,对择校费本身进行征税恰恰是对税收法治的尊重。税务机关根据税法的规定进行征税,无需也无权判断收入的合法性,税务机关的征税行为不是道德判断的行为,更不会是合法性的认可。
      
      

    【注释】
    刘剑文,世界税法协会(ITLA)主席,北京大学财经法研究中心主任,北京大学法学院教授、博士生导师。
    参见王玮:《也谈非法所得的可税性》,see at http://www1.cftl.cn/show.asp?c_id=22&a_id=4828.
    参见陈清秀:《税法总论》,(台湾)翰芦图书出版有限公司2001年版,第223页。
    蔡震荣:《行政法理论与基本人权之保障》(第2版),(台湾)五南图书出版公司,第59-87页。
    参见]李建良:《论行政法上之意思表示》,载《台北大学法学论丛》2002年第50期。

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