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税法学基本概念研究述评
发布时间:2005/8/11 14:27:00 作者:刘剑文 点击率[4230] 评论[0]

    【出处】本网首发

    【中文关键字】税收要素;税权;依法治税

    【学科类别】财税法

    【写作时间】2005年


    (一)关于税收的概念
      
      税收的概念是西方财政税收学界开创理论体系的奠基石,因此学者们很早就对之进行研究,并形成了各种不同的表述方式和思想内容,其中既体现出对课税理论依据的思考,又大体划定税收的活动范围,及与其他财政收入形式的区别,因此它构成了各个学派研究税收的起点。
      
      正如西方对税收概念众说纷纭一样,我国经济学界对此认识也不尽一致。受马克思主义国家学说的影响,税收一般被理解为国家出现之后的产物,对不具有国家资格的公共团体是否具备课税资格缄默不言。此外,还特别强调国家课税时的身份特征和所凭借的权力属性,将国家取得财政收入的权力界定为一种凌驾于私有财产所有权之上的、也不同于国家财产所有权的政治权力,并不以国家付出相应的代价为条件,故而税收被理解为一种强制性的义务,不接受西方国家流行的“公需说”、“交换说”或“经济调节说”等观点。只是在表述方式上,不同的学者有不同的侧重点。
      
      税收经济学深入系统的研究成果深深影响着中国尚显稚嫩的税法学,这可以从目前国内发行面较广的税法教材中得到印证。如有的学者认为:“税收,是指国家为了实现其职能的需要,按照法律规定,以国家政权体现者身份,强制地向纳税人征取货币或实物所形成的特定分配关系。” 有的学者认为:“税收是国家为实现其公共职能而凭借其政治权力,依法强制、无偿地取得财政收入的一种活动或手段有的学者认为:“税收是国家为实现其公共职能而凭借其政治权力,依法强制、无偿地取得财政收入的一种活动或手段。”还有的学者认为:“税收是为了满足一般的社会共同需要,凭借政治权力,按照国家法律规定的标准,强制地、无偿地取得财政收入的一种分配关系。在这种分配关系中,其权利主体是国家,客体是人民创造的国民收入和积累的社会财富,分配的目的是为了满足一般的社会共同需要。”不难看出,上述几种提法都未能超越经济学关于税收的界定,第一种是站在国家分配论的角度,第二种是站在公共财政论的角度,第三种则是站在社会共同需要论的角度。不同的是,为了体现法学的视角,都在其表述中强调“依法”或“按照法律的规定”行事。
      
      如前所述,财税经济学界已对税收概念有着深入的研究,税法学在一定范围内对其加以借鉴本来无可非议,但是由于税法学与税收学分属两个不同的学科,即使是观察同一个社会现象,它们也应该有不同的视角。如税收学可以更多地关心作为财政收入的税收资金的运动过程,特别是可以利用其研究领域广阔的特点包容有关课税依据的表述;而税法学则应该更多地着眼于税收主体之间权利义务关系的定位,从宪法学国家权力来源的角度设计出纳税人主权的实现过程,以体现对征税权的制衡和对纳税人权利的保护。如果将二者完全混同,就等于取消了税收学与税法学的学科界限,而在目前的情形下,也就等于取消了税法学的存在价值。
      
      正是因为当前税法学界对这一问题缺乏足够的重视,导致对税收概念的提炼普遍缺乏法学的韵味,以下表述才会引起我们特别的注意:“……我们在‘人民主权国家’思想总的指导下,以社会契约论中的合理因素为参考,借鉴交换说和公共需要论的观点,将税收概念定义为:税收是人民依法向征税机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入,从而使国家得以具备满足人民对公共服务需要的能力的一种活动。”另一种思想和风格相近的表述是:“在权利与义务相统一的现代法制精神下,公民依法承担纳税义务是以享受宪法规定的各项权利为前提的,因此从税收或纳税义务的角度构造现行宪法预定的税的概念,无论其理论上有多么精辟,它都是片面的,它都是无法体现税的法律上尤其是宪法上的完整性、实质性含义的。完整的法律上的税的概念应是税的纳付与使用的统一,即它是从纳税者的权利与义务相统一的角度构造的概念。”因此,“法律上的税的概念是指,作为法律上的权利与义务主体的纳税者(公民),以自己的履行纳税义务作为其享有宪法规定的各项权利为前提,并在此范围内,依照遵从宪法制定的税法为依据,承担的物质性给付义务”。尽管该定义明显地可以反映出其深受日本“北野税法学派”的影响, 对国外先进观念的积极学习和借鉴无疑是提升中国税法学研究的必经阶段,因此,我们认为它对拓宽法学意义上税收概念的视野,构筑科学合理、体现现代民主精神的税法学体系是具有积极作用的。
      
      (二)关于税权的概念
      
      “税权”一词是近些年来税收学界和税法学界使用频率颇高的一个语词。在七届全国人大第四次会议通过的《国民经济和社会发展10年规划和第八个五年计划纲要》中,“统一税政、集中税权、公平税负”的原则被提出来用以指导新一轮的税制改革,“税权”一词初次在立法文件中出现。1993年《工商税制改革实施方案》又提到了“统一税法、公平税负、简化税制、合理分权”的原则,其中“分权”一词也被有的学者理解为“税权”的分散。 由于缺乏对税权的权威解释和论述,因此税法学者和税收学者往往按照各自的理解来使用它,其内容差异颇大。
      
      
      有的学者认为,税权是由国家主权派生出的,国家对税拥有的取得权(课税权)和使用权(支出权),简言之,是国家所享有的课征和使用税的权力。税权的性质由国家的性质决定,故我国税法上的税权则是人民民主专政和社会主义国家对税的课征和使用享有的权力,人民代表大会以制定法律的形式代表人民行使税权,包括通过预算。
      
      有的学者将税权概括为以下几层含义:“(1)税权属于法律概念,税法是公法,税权属于公权;(2)税权是法律上明确规定的权利或权力;(3)税权的实现凭借或依靠国家的政治权力;(4)税权是权利与权力的合一或统一;(5)税权通常是指法律上的权利,与法律上的义务对称;(6)与税权相关联的概念主要有:所有权、财产权、债权、请求权等。综上,对税权的概念,可以做如下表述:税权是国家为实现其职能,取得财政收入,在税收立法、税款征收、税务管理方面的权力或权利,是取得财产所有权之权。”
      
      还有的学者则更全面系统地阐述税权的含义及其在各个领域内的现状和变革要求。该学者认为,从法律的维度上看,税权在不同的层面、不同参照系中的坐标是不尽相同的。这些层面包括国际层面和国内层面、国家层面与国民层面、立法层面与执法层面。同时,在不同的层面中尚有不同的参照系,因此,税权的谱系更加显得丰富多彩。在国际法上,税权就是税收管辖权,它被公认为国家主权的重要组成部分。在国内法上,税权可以从广义和狭义两个角度理解。广义税权的主体众多,因此不同的税权,其客体和内容又各不相同。在国家和国民的层面,国家的税权包括税收权力与税收权利,前者是国家的征税权,后者是国家的税权债权。而站在民主国家的立场上,国家的权力来自于人民,国家的税权无非也是代表人民来行使的,这里的“人民”是指国民的整体。至于单个的国民虽然也享有税权,但只是在具体的税收征纳过程中所享有的权利。在具体的税收征纳过程中,享有税权的征税主体包括税务机关、海关等税收稽征部门,税权的内容包括税收征管权和税收入库权,而纳税主体则享有税收减免权、退税请求权等税权。如果从立法与执法的法律运作流程来分析,税收立法机关的税权是税收立法权,而税收执法机关的税权就是指征税主体的各项权利。狭义的税权则把主体限制在国家或政府,其具体内容包括税收立法权、税收征管权和税收收益权(或称税收入库权)。
      
      相比而言,上述三种主张都将以国家为主体的税收立法权、税收征管权作为税权的主要内容,不同之处在于第一种站在宪法上权利义务相统一的高度,认为税权不仅是国家进行税收立法、征收税款的权利,也是作为立法机关,代表人民意志的人民代表大会通过预算等形式支出税收的权利,税收收入和税收支出都统一在以人民主权为中心的税权之中;第二种直接强调税权以取得财政收入为目的;第三种则在此基础上将税权扩展到更为广阔的范围,使得国际税收管辖权、纳税人的权利也得以纳入税权的体系中。然而,我们认为,权利,不管是单独的一项或是集合的一群,都应该有其确定的内涵和外延,其主体、标的和内容必须统一或至少是同质,这样我们才能将之视为一个整体,在与其他类型权利的比较中承认其存在的必要性与合理性。而目前人们所理解和界定的税权都完全不具备这些条件,难以在法律权利体系中,为其找寻到准确的位置。
      
      其实在税法学中,人们对各种税收权利的界定已经形成了比较定型的模式,每一种权利都由于其主体不同,内容不同,所处领域和阶段不同,从而具有不同的特质。或者说,税权可以从不同的层次进行总结,宪法意义上的税权与税收征管法上的税权是具有不同的理论含义的。当然,如果我们有能力通过抽象思维为税收管辖权、立法权、执法权、监督权以及纳税人的各种权利创设一个上位概念,使之能统摄其下的各项权利,并且使得税法的权利体系更具有逻辑性和系统性,这当然是税法和税法学的一件幸事,但是从目前的研究水平来看,至少“税权”一词暂时无法当此重任。
      
      (三)关于税收要素的概念
      
      我国对税收要素的研究总的来说难以令人满意。长时间以来,学者们仅停留在经济学的视野中对其逐个加以介绍,未从法理上对其进行深入的研究和论证,使得要素划分的标准极不统一,内容相当混乱。多数论著一般只看重每个要素的具体含义,而没有认识到它们之间的内在结构,更未从法律运行机制的角度对要素予以归整。目前,我国学者对税收要素的提法十分不统一,有据可考的如“税法要素”,“税收要素”、“税收制度的要素”、“税收制度构成要素”等。而对要素的含义,有的学者将其表述为“税法制度的基本结构”, 有的学者则表述为“税法的基本内容”。
      
      至于税收要素究竟包括哪些内容,学者们的意见更是众说纷纭。有的只包括三要素,即课税对象、税率及纳税人;有的包括四要素,即课税主体、负税主体、税收客体及税收比率;有的归纳为六要素,即纳税人、课税对象、税率、税负调整、纳税期限、违章处理;有的概括为七要素,即纳税人、征税对蟆⑺奥省⒛伤盎方凇⑵谙藓偷氐恪⒓趺馑啊⑺拔裾楹退笆辗稍鹑危蛘呷缒伤叭恕⒖嗡岸韵蟆⑺澳俊⑺奥省⒛伤盎方凇⒛伤捌谙蕖⒓趺馑埃挥械淖芙嵛艘兀茨伤爸魈濉⒄魉翱吞濉⑺奥省⑺澳俊⒛伤盎方凇⒛伤捌谙蕖⒓跛懊馑凹拔フ麓恚蛘呷缯魉岸韵蟆⒛伤耙逦袢恕⑺奥省⒛伤盎方诤湍伤捌谙蕖⑺澳俊⑺暗募趺狻⒏郊雍图映伞⑽シù怼?script>WriteZhu('16');
      
      在讨论税收要素时,还出现了一些将要素与结构结合起来的尝试和努力。如有的学者认为应当区分不同的“税收要素”,即作为税收范畴的要素和作为税收制度的基本要素。两者属于不同的层次,前者是内在于税收的,离开税收的要素也就无所谓税,主要包括课税对象、税率和纳税人;后者是指具体税法所规定的基本内容,它是规范征纳双方权利和义务的法律表现,因而是具体的,主要包括纳税期限、纳税环节、减免办法和违章处理等内容。只有把作为税收范畴的要素与作为税收制度的基本要素区分开来才能顾及到税收范畴内含的完整性,从而符合对税收性质作用认识过程的逻辑顺序。有的学者认为课税主体、负税主体、税收客体与税收比率四大要素的结合,构成了税收分配关系及税收分配运动。其中,税收客体处于基础地位,是国家与社会成员之间税收分配关系的物质承担者。 还有的学者对税法各构成要素的功能进行了概括,如纳税人代表课税主体、征税对象代表课税客体、税目代表征纳广度的划分、税率代表征纳数量的确定、纳税环节代表征纳的频率、纳税期限代表时效的要求、减税免税代表鼓励和照顾的措施、违章处理代表征纳的保证。
      
      不过,有的学者还是认为,在诸多相关论点中,问题最明显的仍属要素结构理论的构建,并倾向于将“税收要素”正名为“税法构成要素”,并将税法的构成分解为三个环节:征纳关系过程、征收管理过程和争讼责任过程。从法律规范的整体结构来看,征纳关系过程可视为“假定”部分,征收管理过程是“处理”部分,争讼责任过程是“制裁”部分。税收征纳关系过程可分为两大部分,一为主体部分,二为事实部分。税法的存在是既有的前提,主体包括征收主体和纳税主体,事实部分即为对于纳税主体而言涉及征税对象的有关行为和事实。正是这些事实的出现才使得税收法律关系由抽象的可能变为具体的实然。税收征收管理过程也可分为征收部分和管理部分。征收部分又可分为三个亚群体:裁量、程序和时效。其中裁量机制包括标准和情节两个组成部分,标准是指无差别的一般性裁量方式,包含税率、税目和计税依据;情节是一种灵活调整措施,包括减税、免税、起征点、免征额等减免情节,和附加、加成、从高适用税率等加重、从重情节。管理部分主要由以下要素构成:税务管理、发票管理、征收保障以及税务检查。
      
      毫无疑问,尝试从“法的要素”的角度全面梳理税收法律规范,并总结出规范系统的逻辑结构图,这对税法学的研究颇有启发。只是“税收要素”和“税法构成要素”是两个完全不同的概念,前者强调的是纳税义务构成要件,后者强调的是整个税法构成要件,所以站在税法构成要素的立场上批评税收要素的研究不力,二者并无真正的冲撞和交锋。我们主张,税收要素既不是税收制度的要素,也不是税收制度的基本结构,更不是税法的基本内容,从法学的视角上衡量,它仅仅是指纳税义务成立时必备的法律要件(Steuertatbestand),主要有课税团体、纳税义务者、课税对象、课税对象的归属、课税标准、税率等方面的规定。 如果以逻辑学上“三段论”相类比,税收要素相当于判断是否发生具体纳税义务的大前提;如果以民法侵权行为法相类比,税收要素则相当于侵权责任构成要件。只有当全部满足税收要素时,纳税义务才现实发生。因此,税收要素的选择对纳税人的影响十分重大,它决定着纳税人是否发生纳税义务、何时发生纳税义务以及纳税义务量的大小。 正因为如此,税收法治国家才会不约而同地站在宪法的高度要求税收要素法定、税收要素明确、税收要素符合公平正义等。
      
      针对在税法学著述中人们更多地使用“课税要素”一词的现象,有学者主张以“税收要素”代替“课税要素” 。日本学者北野弘久对此也有评论:“过去之所以称租税要件为课税要件,大概是因为战前推行的是赋课课税制度,是从课税厅的立场出发的,当然将租税要件说成是‘课税要件’。依笔者之见,申报纳税制度应当是在税法中体现国民主权的基础,毋庸多言,在以申报纳税制度为中心的现行条件下,使用‘课税要件’这一名词,其法律思想是不合乎时代潮流的。”
      
      (四)关于依法治税的概念
      
      从1981年“以法治税”的概念提出至今已经整整20多年, 其间虽然不断有国家文件或领导人讲话予以强调,使其内涵逐步清晰,税收法治的水平也有很大的进步,但是税法学界对“依法治税”的概念的探讨一直依附于法理学界关于“依法治国”的理解,或者只限于对税法的职能和作用简单重复叙述,未能在深层次上展开新的理论探索,因而显得特色十分不足。有关依法治税的含义,有学者认为,“依法治税就是指纳税人和征税人在党中央、国务院的领导下,从税收工作的实际情况出发,依照宪法和法律、法规,对税收各个方面、各个环节进行规范性管理,实现有法可依、有法必依、执法必严、违法必究,使全国各项税收工作健康、有序、协调发展。它是贯彻依法治国、建设社会主义法治国家的基本方略在税收工作中的具体实践”。该学者还比较了税收法定主义和依法治税的联系和区别,认为前者是税法的主要或基本原则之一,后者是税收工作的根本指导思想,后者比前者意义更重大、更深远。依法治税的理论基础是:(1)税的本质特征;(2)社会主义民主政治理论。税收法定主义的理论基础是:(1)自然权利论;(2)依法治国的思想;(3)税收经济政策之实现观点。前者比后者更深刻、更具体。两者的相同之处是税收法定原则,该原则是资产阶级革命时期反封建的产物,具有民主进步意义;依法治税作为依法治国的组成部分,是社会主义民主政治的产物。因此,两者不能对立不能互相代替,但可互相吸收和借鉴。
      
      我们认为,依法治税是一个非常宏观的概念,它完全可以看成是加强税收法制建设的一种简约称呼。在法学上研究依法治税的意义主要在于一种观念的启迪和更新,特别是当税收领域无法可依、人们税法意识残缺不全时尤其如此。客观地说,在二十年前中国特定的历史背景下,提出“依法治税”或“以法治税”的概念,无论是从实践效果还是从理论意义上都具有十分重大的积极影响。但是时代在前进,税法要发展,如果到今天我们仍然满足于宣传“依法治税”的必要性或重大意义等,而不去实实在在地研究如何设计和优化税法理念、原理、制度、规范,解决税收征纳过程中的重大理论和实践问题,这实在是一种不可原谅的倒退!因此,必须将依法治税的理念与具体的制度建设紧密结合,超越税法普法宣传教育的阶段,真正为税收法治的实现起到修桥铺路的作用。至于对依法治税的概念理解,我们重申,所谓依法治税,是指在依法治国的前提和条件下,通过税收法治建设,使征税主体依法征税、纳税主体依法纳税,从而达到税收法治的状态。这一概念包含以下内涵:(1)表明依法治国与依法治税的关系;(2)突出了依法治税的核心内容和主要手段,即税收法制建设;(3)指出了依法治税的基本目标和根本目标;(4)强调依法治税的重点在于“征税主体依法征税”;(5)阐明了依法治税和税收法治二者间的关系:前者是手段,后者是目的;前者是过程,后者是状态。]
      
      

    【注释】
    西方国家关于课税依据的理论主要有“公需说”、“交换说”、“保险说”、“义务说”、“经济调节说”等。参见刘剑文主编、熊伟副主编:《财政税收法》(教学参考书),法律出版社2000年版,第243-245页。

    刘剑文主编:《财政税收法》,法律出版社1997年版,第141页。

    张守文:《税法原理》,北京大学出版社1999年版,第10页。

    严振生编著:《税法》,北京大学出版社1999年版,第1页。

    关于这三种不同的税收观及其相互关系,参见刘剑文主编、熊伟副主编:《财政税收法》(教学参考书),法律出版社2000年版,第l-28页。

    参见本书《中国税收立法问题研究》一文。

    陈刚:《税的法律思考与纳税者基本权利的保障》,《现代法学》1995年第5期。

    参见(日)小山广和:《宪法论、法社会学意义上的税法学的诞生——“北野税法学”在战后日本税法学中的地位》,载(日)北野弘久:《税法学原论》(第4版),陈刚、杨建广等译,中国检察出版社2001年版,第365-380页。

    参见赵长庆:《论税权》,《政法论坛》1998年第1期。

    参见陈刚:《税的法律思考与纳税者基本权利的保障》,《现代法学》1995年第5期。

    赵长庆:《论税权》,《政法论坛》1998年第1期。

    参见张守文:《税权的定位与分配》,《法商研究》2000年第1期。

    关于税权概念的详细评说,参见刘剑文主编、熊伟副主编:《财政税收法》(教学参考书),法律出版社2000年版,第304-310页。

    刘隆亨:《中国税法概论》(第3版),北京大学出版社1995年版,第57页。

    严振生编著:《税法理论与实务》,中国政法大学出版社1994年版,第35页。

    以上内容摘自各税法学和税收学教材,在此恕不一一列举。

    参见王小彬等:《税收概论》,学术期刊出版社1991年版,第25页。

    马国强:《税收学原理》,中国财政经济出版社1991年版,第25页。

    参见蔺子荣等:《税收理论与实务》,山东人民出版社1989年版,第127-144页。

    (日)北野弘久:《税法学原论》(第4版),陈刚、杨建广等译,中国检察出版社2001年版,第168页;另见(日)金子宏:《日本税法原理》,刘多田等译,中国财政经济出版社1989年版,第93页。

    有关税收要素之讨论,参见黄茂荣:《税捐的构成要件》,载台湾《经社法制论丛》第6期,第23页;陈敏:《租税债务关系之成立》,载台湾《政大法学评论》1989年6月第39期,第381页以下。

    参见本书《中国税收立法问题研究》一文。

    (日)北野弘久:《税法学原论》(第4版),陈刚、杨建广等译,中国检察出版社2001年版,第169页。

    参见袁瑞琦:《以法治税发挥税收在调整中的作用》,《财政研究资料》1981年第81期。

    参见刘隆亨:《依法治税与税收法律制度体系》,《北京市政法管理干部学院学报》1999年第3期。

    ] 参见刘剑文、李刚:《二十世纪末期的中国税法学》,《中外法学》1999年第2期。

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