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中国税收立法问题研究(中)
发布时间:2005/7/22 13:51:00 作者:刘剑文 点击率[3277] 评论[0]

    【出处】本网首发

    【学科类别】税收法

    【写作时间】2005年


    该原则要求税收要素必须且只能由立法机关在法律中加以规定,即只能由狭义上的法律来规定税收的构成要件,并依此确定纳税主体纳税义务的有无及大小。在税收立法方面,立法机关根据宪法的授权而保留专属自己的立法权力,除非它愿意就一些具体而微的问题授权其他机关立法,任何主体均不得与其分享立法权力。行政机关不得在行政法规中对税收要素做出规定,至于部委规章、法院判决、习惯等更不得越雷池半步。
      
      税收法定主义是“模拟刑法上罪刑法定主义而形成的原则”。 因为,国家和政府如果没有相应的税种法律所规定的税收要素为依据而向人民征税,意味着对人民的财产权利的非法侵犯,就如同未依明确的法律规定并经法定程序便对犯罪嫌疑人定罪处刑,无异于对人民的人身权利的践踏一样。因此,税收法定主义与罪刑法定主义在近代资产阶级反对封建阶级的斗争中分别担负起维护人民的财产权利和人身权利的重任。
      
      ②税收要素确定原则。其基本含义是,税收要素须由法律明确定之。在某种意义上说,税收要素是税收(法律)关系得以具体化的客观标准,各个税收要素相对应于税收法律关系的各个环节,是其得以全面展开的法律依据,故税收要素确定原则构成税收法定主义的主要内容。
      
      税收要素须以法律定之,这一点无须多言。关键是,法律如何对税收要素加以明确且无歧义的规定。因为,如果对税收要素的法律规定或太原则化或含混不清以至不明白确定,便会给行政机关创造以行政法规对其进行解释的机会,等于赋予行政机关以自由裁量权,从而破坏了这一原则。故税收要素确定原则对于那些立法技术尚不发达,习惯于以原则性语言进行立法的国家,如我国,其现实意义尤为重要。
      
      ③程序法定原则。前两个原则都侧重于实体方面,这一原则则侧重于程序方面。其基本含义是,税收法律关系中的实体权利义务得以实现所依据的程序性要素须经法律规定,且征纳主体各方均须依法定程序行事。
      
      “在考虑法制建设的时候,中国的法律家更侧重于强调令行禁止、正名定分的实体合法性方面,而对在现代政治和法律系统中理应占据枢纽位置的程序问题则语焉不详。” 在税收法制建设中,也有类似情况,要么在立法时不注重对程序问题作出规定,要么是有一些规定却又不依照执行,结果是由于程序缺失或不当,致使实体法上的权利和义务未得到有效的保障。
      
      其实,“程序法定”作为一个单独的原则,和税收法定主义有着共同的历史渊源。程序的实体意义最初表现在起源于1215年英国大宪章的“正当过程(Due Process)”条款,其第39条规定,“除依据国法之外,任何自由民不受监禁人身、侵占财产、剥夺公民权、流放及其他任何形式的惩罚,也不受公众攻击和驱逐”。这一原则经过历代国王的反复确认,到14世纪末成了英国立宪体制的基本标志,其实质在于防止政府专制 。由此来看,程序法定原则与税收法定主义有异曲同工之处;甚至可以认为,当程序法定或程序正义(procedural Justice)作为一个单独的更高层次的基本原则,作为法治体制、社会正义及基本价值的核心 的时候,税收法定主义不过是其延伸手税法领域的一个产物罢了。
      
      税收法定主义的程序法定原则具体包括以下三方面内容:税种及税收要素均须经法定程序以法律形式予以确定;非经法定程序并以法律形式,不得对已有的法定税种及税收要素作出任何变更;在税收活动中,征税主体及纳税主体均须依法定程序行事。以上三部分内容相辅相成,缺一不可,共同构成了程序法定原则的完整内容。
      
      (4)我国的税收法定主义
      
      从我们所掌握的资料来看,税收法定主义最早是在1989年作为西方国家税法的四大基本原则之一介绍到我国来的 。进入90年代以来,学者们开始借鉴和参考西方税法基本原则理论来研究、确立我国税法的基本原则。有学者对西方国家税法的四大基本原则:税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和社会效率原则作了较为系统的介绍,并较紧密地结合我国的实际情况论述了在我国应当如何批判性地对其加以借鉴和运用、乃至贯彻 。目前,上述四大基本原则已呈现出取代我国传统税法理论中的税法基本原则,而被直接确立为我国现代税法的基本原则的趋势。
      
      我国宪法第56条规定:“中华人民共和国的公民有依照法律纳税的义务。”这一条文是否体现了税收法定主义,学者们对此有两种不同的意见。一种认为,这一规定隐含了或揭示了税收法定主义的意旨 。另一种则认为,该规定仅说明了公民依法律纳税的义务,并未说明更重要的方面,即征税主体依法律征税,因而无法全面体现税收法定主义的精神;但立法机关在《税收征收管理法》第3条规定:“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行……”以此来弥补宪法的缺失,使得税收法定主义在税收法律中而不是在宪法上得到了确立。
      
      我们赞同后一种观点。因为税收法定主义的本质和最主要的作用仍在于对征税主体的权力的限制,弃此不言,而仅规定纳税主体的依法纳税义务,依然是传统税法理论中征、纳双方不平等的观点的体现;况且,我国1982年宪法修改时,立法机关制定上述条款本无体现税收法定主义之意。然而,不管争论如何,我国宪法应对税收法定主义予以明文准确规定,这一点当无疑义。目前需考虑如下三点:①从立法技术的角度,应当用怎样的立法语言在宪法条文中将税收法定主义明白无误地准确表述;②如何选择适当时机,以宪法修正案的形式将规定税收法定主义的条文补进现行宪法中,考虑到宪法的权威性和稳定性,一味要求尽快规定税收法定主义,或者是单独就税收法定主义对宪法进行修正,都是不妥当的;③在目前一时难以对宪法加以修正的情况下,可以采取由全国人大对宪法第56条进行立法解释的方式或在即将要制定的《税收基本法》中加以规定的方式来确定税收法定主义。
      
      前面均是就“法”之严格意义,即法律的角度,对税收法定主义进行解释和理解的。但自最高行政机关和地方政权机关均行使其各自的‘“立法权”制定税收行政法规和税收地方性法规等税法规范以来,似乎税收法定主义便被“破坏殆尽”了。当然,这其中之复杂,涉及到一国的政治体制、经济体制(财政体制)和立法体制(立法权限体制)等诸多方面,且我国欲规定税收法定主义并实践之,亦需从立法体制等问题入手,故我们将在下面以税收立法体制为契点,集中作一专题研究。
      
      (三)税收立法权限体制研究
      
      经过前面研究,我们发现,税收立法中的诸问题逐渐都聚焦于税收立法体制上,尤其是有关税收立法权限的体系和制度的问题上,而且这一问题历来就是学者们研究的重点之一,故我们在此拟以税收立法权限体制为中心,扩展开来,对与此相关的问题一并加以探讨和分析。
      
      1.税收立法权限体制概述
      
      (1)立法权限体制概述
      
      税收立法权限体制应当是从属于一国整体立法(权限)体制的,故于税收立法权限体制研究之前界定立法体制的有关内容,提供一个研究的理论基础,甚为必要。需要说明的是,如前所述,我们赞同立法体制三要素说,但出于研究的实际需要和篇幅的限制,我们将着重于(税收)立法体制中(税收)立法权限划分的问题。
      
      综观世界各国的立法权限体制,大致有如下三类七种:
      
      第一类,按立法权是否在权力机关、行政机关和司法机关之间划分,分为:①一元立法权限体制,简称一元制,指立法权由一个政权机关甚至一个人行使的立法权限体制;②多元立法权限体制,简称多元制,指立法权由两个或两个以上的政权机关共同行使的立法权限体制;③制衡立法权限体制,简称制衡制,是建立在“三权分立”原则的基础上,立法权原则上属于议会,但行政机关与司法机关二者之一或二者共同有权对议会立法起制衡作用。第二类,按立法权是否在中央和地方两级政权机关之间划分,分为 :④一级立法权限体制,简称一级制,指立法权仅由中央一级政权机关行使的立法权限体制;⑤两级立法权限体制,简称两级制,指立法权由中央和地方两级政权机关共同行使的立法权限体制。第三类,除上述五种以外的其他立法权限体制,主要包括:⑥综合立法权限体制,简称综合制,即兼具第一类之一种和第二类之一种的立法权限体制。实际上大部分国家的立法权限体制都非仅限于前述两类中之单独一种,而是两类的结合;⑦特殊立法权限体制,简称特殊制,指不宜用前述六种中任何一种来界定的立法权限体制。
      
      我国学者对我国立法权限体制的表述,历来存在着争议,目前尚无定论。概括来说,争论可以分为两大部分 :第一部分围绕着“级”的概念进行,包括①“一级立法权限体制”说;②“两级立法权限体制”说;③“多级或多层次立法权限体制”说;④“中央集中统一领导的、多级(多层次)并存、多类结合的立法权限体制”说等四种观点 。第二部分围绕着“元”的提法展开,包括①“一元二层次三分支的立法权限体制”说 ;②“一元两级多层次的立法权限体制”说 ;③“一元二级三层次四分支的立法权限体制”说 等三种看法。上述争论的分歧主要在于三个方面 :①对立法权理解的差异,这是争论的根本焦点和分歧所在;②对立法体制内容及我国立法体制特色理解的分歧,表现为表述的角度、侧重点的不同;③对词语理解的不同,集中在“级”、“元”、“层次”等词上。
      
      经过比较分析,我们倾向于赞同“一元二级三层次四分支的立法权限体制”的表述,但又稍有不同。其具体内容,我们将在后面结合税收立法权限体制加以说明。
      
      (2)我国的财政体制及税收管理体制
      
      税收立法权限体制虽从属于一国立法(权限)体制,但同时也深受该国财政体制,尤其是税收管理体制的影响;换言之,一国立法权限体制构建了其税收立法权限体制之整体框架,而其财政体制及其税收管理体制在一定程度上则决定了框架内各部分的具体内容。所以,为全面、准确地界定我国税收立法权限体制,亦有必要对我国的财政体制及税收管理体制作大致了解。
      
      财政体制,又称财政管理体制,是划分各类、各级国家机关之间财政权的制度。基于对财政权理解的不同,可以对财政体制作狭义与广义两种解释:狭义者中,财政权仅指财政管理权,亦即财政行政权,故财政体制实际就是财政行政(执法)体制;广义者中,财政权由财政立法权、财政行政(执法)权和财政司法权构成,财政体制亦包括了财政立法体制、财政行政体制和财政司法体制 。严格意义上的财政体制仅指狭义者,但理论界和实务界一般取其广义解释。税收管理体制是财政体制的重要组成部分,是划分税收管理权限的制度。与财政体制相类似,税收管理体制亦可作狭义与广义两种理解:狭义者,是指在中央和地方(包括政府和主管税收工作的政府机关)之间划分税收管理权限的制度;广义者,除划分税收管理权限外,还包括税收立法权限的划分。严格地讲,税收管理权与税收立法权应属于两个不同的范畴,前者是一种行政权力。但由于与我们采取财政体制广义者同样的原因,我们亦采取税收管理体制之广义解释 。由此可见,财政体制、税收管理体制都包含了税收立法权限体制在内,并依次形成一个纵向的效力等级关系;与立法体制、立法权限体制相对应,共同决定和制约着税收立法权限体制。
      
      财政体制受经济体制的影响而形成集权式和分权式两种基本形式。1994年,根据《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》,我国进行了财税体制改革,所确立的分税制财政体制(简称“分税制”)便是一种分权式的财政体制。分税制是依法在各类、各级国家机关之间划分财政权的制度,根据其分权措施和分权程度的不同,分为相对分权和绝对分权两种立法模式。与我国的政治体制、经济体制和立法体制相适应,我国应选择相对分权的分税制,即将财政立法权和财政行政权主要集中在中央,同时赋予地方国家机关一定的财政立法权和财政行政权,中央与地方财政收支范围虽相对明确,但亦有交叉,上级政府对下级政府转移支付的规模较大 。其反映在税收上,即为“根据事权与财权相结合原则,将税种统一划分为中央税、地方税和中央地方共享税,并建立中央税收和地方税收体系,分设中央与地方两套税务机构分别征管” 。我国税收管理体制便依此而建立。
      
      我国的税收管理体制,最初是根据1977年11月国务院批转财政部的《关于税收管理体制的规定》而建立起来的,此后又陆续根据有关规定不断进行调整完善。如国务院1981年颁布的《关于平衡财政收支,严格财政管理的决定》、国务院1989年批准并转发国家税务局的《关于清理整顿和严格控制减税免税的意见》等,直至1994年工商税制改革而确立了目前的税收管理体制。需要说明的是,我国税收管理体制中的关税管理体制和农业税管理体制,分别由海关总署和财政部制定;故我们在此探讨的实际上是工商税收管理体制,限于篇幅,对关税管理体制和农业税管理体制不作讨论。
      
      (3)税收立法权限体制的分类
      
      按照不同的方式,可以对税收立法权限进行不同的划分。
      
      ①按照前述立法权限体制的划分,亦可将税收立法权限体制分为三类七种。
      
      ②按照前述财政管理体制和税收管理体制的类型,可以划分为集权式和分权式两种,其中分权式又分为相对分权式和绝对分权式。也有的按照集权和分权关系的不同处理方式,将税收管理体制划分为中央集权型、地方分权型和集权分权兼顾型。
      
      以上是对税收立法权限体制分类的最主要方式,除此之外,还有其他方式:
      
      ③按照税种或税类的不同,如流转税类、所得税类、财产税类和行为税类等,将某一税种或某一税类的税收立法权赋予特定的立法主体。
      
      ④根据税收要素来分配税收立法权,即将不同的税收要素在不同的立法主体之间进行分配。最常见的模式是中央政权机关保留有关确定纳税主体、税基和程序的立法权,但确定税率的立法权同地方政权机关分享。。
      
      (4)我国的税收立法权限体制
      
      由以上可以看出,我国税收立法权限体制受“双重领导”:形式上受立法权限体制制约,实质上由税收管理体制决定。姑且暂不论其合理性与否,我们沿用我国立法权限体制的表述,将我国税收立法权限体制界定为“一元、二级、三层次、四分支、多主体”,并综合前述两方面的因素,力求对我国税收立法权限体制的主要内容作一准确的描述。
      
      ①“一元”,指我国的权力机关,即依法享有立法权的各级人大及其常委会是唯一的税收立法机关。其中,根据我国宪法第 58条规定:“全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会行使国家立法权。”奉行宪法至上原则(Doctrine of Constitutional Supremacy),全国人大及其常委会作为最高国家权力机关及其常设机关,居于一元制的最高层次;其所享有的立法权的效力等级最高,是最严格意义上的和最完整的立法权;借用民法上的概念,其立法权为“原始取得”,除此以外的其他立法主体所享有的立法权均为“继受取得”。根据宪法第62条和第67条,全国人大及其常委会享有制定、修改、补充和解释国家基本法律的权力。而税收事关公民的基本财产权利,且依前述税收法定主义之宪法原则,无论如何应当属于须以国家基本法律予以规定事项之列,即属于全国人大及其常委会立法权限范围。
      
      ②“二级”,指税收立法权由中央和地方两级立法主体行使。根据我国目前的税收管理体制,中央享有所有税种、大部分税收要素及主要税收程序的税收立法权;(省级)地方则主要就下列事项享有税收立法权:就部分税收要素行使地方税收立法权,如在税收法律、税收行政法规所确立的幅度税率范围内确定适用于本地方的税率;就屠宰税、筵席税、牧业税等税种,依照国务院制定的相应条例,决定在本地方范围内开征或停征,并确定其税率等税收要素;就税收的某些征收管理程序制定在本地方范围内实施的办法、细则等税收地方性法规。
      
      ③“三层次”,指立法权限在每一级又分为三个层次。在中央一级,全国人大及其常委会构成第一层次;国务院是第二层次;财政部及国家税务局、海关总署等为第三层次。在地方一级,省、自治区、直辖市人大及其常委会制定税收地方性法规,批准省、自治区的人民政府所在地的市及经国务院批准的较大的市的人大制定的税收地方性法规,批准民族自治地方制定的税收自治法规为第一层次;省、自治区、直辖市的人民政府制定税收行政规章为第二层次;省、自治区的人民政府所在地的市和经国务院批准的较大的市的人民政府制定税收行政规章为第三层次。
      
      ④“四分支”,指中央一级的税收立法权延伸到地方,形成为省级地方税收立法权、民族自治地方税收立法权、经济特区地方税收立法权和特别行政区地方税收立法权等四个分支。本文主要讨论第一分支,后三分支属于特殊情形,一般不涉及。
      
      ⑤“多主体”,指税收立法权由多个主体行使。实际上,前面四点已共同说明了这一点。但仍需指出的是行政立法权的问题。我们认为,行政机关享有的立法权是委任立法权,或称授权立法权,授权的方式包括宪法的授权 、法律法规的授权以及最高国家权力机关的特别(直接)授权等,“授权立法,对权力机关而言,是立法权的一种行使方式,对行政机关而言,是获得立法权的惟一途径” ;行政机关作为立法主体之一与一元制并不矛盾,一元制下可以允许多个立法主体的存在 。]国务院作为最高国家行政机关,其所享有的税收立法权在所有行政机关的税收立法权体系中居于最高层次,其法律依据主要是宪法第89条,以及全国人大和其常委会的两次特别授权,即1984年第六届全国人大常委会第七次会议授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中,拟订有关税收条例,以及1985年第六届全国人大第三次会议授权国务院在经济体制改革和对外开放方面(当然包括税收)可以制定暂行的规定或条例。
      
      

    【注释】
    参见本书《当代中国税法基本原则》一文。
    (日)金子宏:《日本税法原理》,刘多田等译,中国财政经济出版社1989年版,第50页。
    季卫东:《法律程序的意义——对中国法制建设的另一种思考》,《中国社会科学》1993年第1期。
    季卫东:《法律程序的意义——对中国法制建设的另一种思考》,《中国社会科学》1993年第1期。
    Judith Resnik, procedure, The Foundation Press, Inc., 1988, p.108.转引自季卫东:《法律程序的意义——对中国法制建设的另一种思考》,《中国社会科学》1993年第1期。
    这四大基本原则是:税收法定主义、税收公平主义、实质征税原则和促进国家政策实施原则。参见谢怀栻:《西方国家税法中的几个基本原则》,载刘隆亨主编:《以法治税简论》,北京大学出版社1989年版,第150-153页。
    参见刘剑文:《西方税法基本原则及其对我国的借鉴作用》,《法学评论》1996年第3期。
    即在表述形式和基本精神方面直接借用西方税法四大基本原则,但根据我国实际情况赋予其新的具体内容。参见刘剑文、李刚:《二十世纪末期的中国税法学》,《中外法学》1999年第2期。
    参见饶方:《论税收法定主义原则》,《税法研究》1997年第1期。
    张守文:《论税收法定主义》,《法学研究》第18卷第6期。
    参见周旺生:《立法学》,北京大学出版社1988年版,第252-259页;周旺生:《立法论》,北京大学出版社1994年版,第125页。
    有的学者按此标准将立法权限体制划分为中央集权模式、地方分权模式、集权分权模式和分权集权模式等四种。参见吴大英、任允正、李林:《比较立法制度》,群众出版社1992年版,第272-274页。
    参见马怀德主编:《中国立法体制、程序与监督》,中国法制出版社1999年版,第17-19页。
    参见周旺生:《立法学》,北京大学出版社1988年版,第259-272页。
    参见郭道晖:《我国一元性立法体制》,载郭道晖、周旺生、王晨光主编:《立法——原则·制度·技术》,北京大学出版社1994年版,第90-91页。
    参见刘升平:《当代中国立法体制研究》,载郭道晖、周旺生、王晨光主编:《立法——原则·制度·技术》,北京大学出版社1994年版,第102-103页。
    参见李步云等主编:《中国立法的基本理论和制度》,中国法制出版社1998年版,第107-109页。
    参见马怀德主编:《中国立法体制、程序与监督》,中国法制出版社1999年版,第19-20页。
    参见刘剑文:《试论我国分税制立法》,《武汉大学学报》(哲学社会科学版)1998年第4期。
    参见张忠诚主编:《中国税收制度改革》,中国财政经济出版社1994年版,第132-133页。
    参见刘剑文:《试论我国分税制立法》,《武汉大学学报》(哲学社会科学版)1998年第4期。
    《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》(1993年12月15日)。
    参见张忠诚主编:《中国税收制度改革》,中国财政经济出版社1994年版,第134-138页。
    参见许善达等:《中国税收法制论》,中国税务出版社1997年版,第47页。
    参见《比较税法——比较税法讲座》,载许善达等:《中国税收法制论》,中国税务出版社1997年版,第345、348-349页。
    宪法是由最高国家权力机关制定的,从这个意义上说,行政机关及其他立法主体的立法权均直接或间接来源于最高权力(立法)机关的授权。
    陈斯喜:《论我国立法权限的划分》,《中国法学》1995年第1期。
    ]参见李亚虹:《对转型时期中央与地方立法关系的思考》,《中国法学》1996年第1期。

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