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中国税收立法问题研究
发布时间:2004/10/10 11:34:00 作者:刘剑文 点击率[3424] 评论[0]

    【出处】原文发表于徐杰主编:《经济法论丛》(第1卷),法律出版社2000年版;收入时作了部分增减

    【中文关键字】税收立法

    【学科类别】税收法

    【写作时间】2000年


    税收立法,作为一种国家行为,应该是与国家诞生而相伴相随的。然而在新中国,税法学研究不过是20世纪80年代才真正开始的 ,而立法学研究还要稍晚 ,至于将二者结合起来进行专门的、较全面的系统研究则只是进入90年代以后的事了。本文试图在充分借鉴和运用立法学理论的基础上,在重新界定税收立法研究中的基本概念的前提下,积极运用比较的研究方法,对我国税收立法中的基本问题作一分析探讨,以期能为跨世纪进程中的中国税收立法的理论研究与应用实践垫石铺路,愿以抛砖之力收引玉之效。
      
      (一)税收立法基本概念研究
      
      为了能够科学地开展税收立法问题研究,同时也为了明确作为理论研究者正确使用概念和范畴的“自我意识”和“社会责任感”,避免因对概念和范畴理解的不一致而引起无谓的争论 ,笔者以为,首先应对税收立法研究中有关的基本概念予以“正义”,即“对一定的语言文字所表示的概念的含义以及与其相关的词义、语义作出确当的诠释和表述,包括澄清问题或释疑”。 只有这样,才能够与同行“求得共同的出发点或前提”,并为税收立法研究“提供较确定的范围或界限” 。
      
      1.税收和税法的概念
      
      我们在考察税收的起源和税法的本质的基础上,对税收和税法的概念予以界定。
      
      (1)税收的起源和税法的本质
      
      在税收漫长的发展历史过程的早期,“纳税”似乎是人与生俱来的义务,而“征税”似乎也是国家顺理成章的权利(权力);但是,这一观念的合理性在14、15世纪文艺复兴运动兴起后开始受到挑战。这一挑战最初来源于对国家起源问题的探讨。荷兰伟大的法学家和思想家格劳秀斯(Hugo Grotius)把国家定义为“一群自由人为享受权利和他们的共同利益而结合起来的完全的联合” ,提出了国家起源于契约的观念。英国思想家霍布斯(Thomas Hobbes)认为,国家起源于“一大群人相互订立信约”,“按约建立”的“政治国家”的一切行为,包括征税,都来自于人民的授权;人民纳税,乃是因为要使国家得以有力量在需要时能够“御敌制胜” 。英国资产阶级革命的辩护人、思想家洛克(John Locke)在试图以自然法学说说明国家的起源和本质问题时,提到:“诚然,政府没有巨大的经费就不能维持,凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。” 18世纪,法国启蒙思想家孟德斯鸠(Montesquieu)在其代表作《论法的精神》中专章(第十三章——笔者注)论述了“赋税、国库收人的多寡与自由的关系”。他认为,“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分,以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产”。 而作为社会契约观念集大成者的卢梭(Rousseau)则将国家起源于契约的理论作了最为系统的表述。对他而言,社会契约所要解决的根本问题就是“要寻找出一种结合的形式,使它能以全部共同的力量来维护和保障每个结合者的人身和财富”,“每个结合者及其自身的一切权利全部都转让给整个的集体”。
      
      因此,在古典自然法学家们看来,国家起源于处于自然状态的人们向社会状态过渡时所缔结的契约;人们向国家纳税——让渡其自然的财产权利的一部分——是为了能够更好地享有他的其他的自然权利以及在其自然权利一旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济;国家征税,也正是为了能够有效地、最大限度地满足上述人们对国家的要求。无论如何,纳税和征税二者在时间上的逻辑关系应当是人民先同意纳税并进行授权,然后国家才能征税;国家征税的意志以人民同意纳税的意志为前提,“因为如果任何人凭着自己的权势,主张有权向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意(指“由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意”——引者注),他就侵犯了有关财产权的基本规定,破坏了政府的目的”。 所以,人民之所以纳税,无非是为了使国家得以具备提供“公共服务”(public services)或“公共需要”(public necessity) 的能力;国家之所以征税,也正是为了满足其创造者——作为缔约主体的人民对公共服务的需要。
      
      19世纪末以来至20世纪中叶,随着资本主义从自由走向垄断,西方资本主义国家也逐步从经济自由主义转向国家干预经济的凯恩斯主义;与此同时,作为国家宏观调控的经济手段之一的税收和法律手段之一的税法,其经济调节等职能被重新认识并逐渐加以充分运用。今天,在现代市场经济日益向国际化和全球趋同化方向发展的趋势下,世界各国在继续加强竞争立法,排除市场障碍,维持市场有效竞争,并合理有度地直接参与投资经营活动的同时,越来越注重运用包括税收在内的经济杠杆对整个国民经济进行宏观调控,以保证社会经济协调、稳定和发展,也就满足了人民对经济持续发展、社会保持稳定的需要。
      
      再来看西方以社会契约论为基础的关于税收本质理论的交换说和公共需要论。交换说认为国家征税和公民纳税是一种权利和义务的相互交换;税收是国家保护公民利益时所应获得的代价。“交换”(excnange)是经济分析法学派运用经济学的理论和方法来分析法律现象时所使用的基本经济学术语之一。该学派认为,两个社会行为主体之间的相互行为,可以分为三种类型:第一种是对主体双方都有利的行为;第二种是对主体双方都不利的行为;第三种是对一方有利而对另一方不利的行为。经济分析法学家们把第一种行为称为交换,而把后两种都称为冲突。从这个意义上说,税收也可以被认为是交换的一部分;这种交换是自愿进行的,通过交换,不仅社会资源得到充分、有效地利用,而且交换双方都认为其利益会因为交换而得到满足,从而在对方的价值判断中得到较高的评价 。而且在这种交换活动中,从数量关系上看,相互交换的权利总量和义务总量总是等值或等额的 ;所以不存在一方享有的权利(或承担的义务)要多于另一方的情况,也就不产生将一方界定为“权利主体”而将另一方界定为“义务主体”的问题。
      
      公共需要论与交换说又有所不同。经济分析法学派的代表人物波斯纳(R.A.Posner)认为,“税收……主要是用于为公共服务(public services)支付费用的。一种有效的财政税(revenue tax) 应该是那种要求公共服务的使用人支付其使用的机会成本(opportunity costs)的税收。但这就会将公共服务仅仅看作是私人物品(private goods),而它们之所以成其为公共服务,恰恰是因根据其销售的不可能性和不适当性来判断的。在某些如国防这样的公共服务中,“免费搭车者”(free-rider)问题妨碍市场机制提供(公共)服务的最佳量:拒绝购买我们的核威慑力量中其成本份额的个人会如同那些为之支付费用的人们一样受到保护”。 所以,由于公共服务的消费所具有的非竞争性和非排他性的特征,决定其无法像私人物品一样由“私人部门”生产并通过市场机制来调节其供求关系,而只能由集体的代表——国家和政府来承担公共服务的费用支出者或公共需要的满足者的责任,国家和政府也就只能通过建立税收制度来筹措满足公共需要的生产资金,寻求财政支持。
      
      马克思主义认为,国家起源于阶级斗争,是阶级矛盾不可调和的产物,是阶级统治、阶级专政的工具。“实际上,国家无非是一个阶级镇压另一个阶级的机器。” 与此相联系,马克思主义国家税收学说认为,税收既是一个与人类社会形态相关的历史范畴,又是一个与社会再生产相联系的经济范畴;税收的本质实质上就是指税收作为经济范畴并与国家本质相关联的内在属性及其与社会再生产的内在联系;税法的本质则是通过法律体现的统治阶级参与社会产品分配的国家意志。由此,国家分配论和国家意志论成为我国税收和税法本质学说的支配观点。根据这一理论,税收作为分配范畴与国家密不可分,“为了维持这种公共权力(即国家——引者注),就需要公民缴纳费用——捐税” ;税收是国家凭借政治权力对社会产品进行再分配的形式;税法是国家制定的以保证其强制、固定、无偿地取得税收收入的法规范的总称。
      
      (2)税收和税法的概念
      
      通过对上述马克思主义的国家分配论和国家意志论与以西方社会契约思想为基础的交换说和公共需要论进行比较,可以发现:前者始终是从“国家本位”,即国家需要的角度来阐述税收的缘由,从而说明税法的本质的。而后者却主要是从“个人本位”,即人民需要的角度,并结合国家提供公共需要的职能来说明税收的起源和本质。而税法不过是以人民的授权为前提,将其意志法律化的结果,从而保证其对公共服务的需要能够得到持续的、质更高量更多的满足。由此看来,后者似乎更符合我国“人民当家作主”和“人民主权国家”的实质。所以,我们在“人民主权国家”思想总的指导下,以社会契约论中的合理因素为参考,借鉴交换说和公共需要论的观点,将税收概念定义为:税收是人民依法向征税机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入,从而使国家得以具备满足人民对公共服务需要的能力的一种活动;进而将税法概念定义为:税法是调整在税收活动过程中国家、征税机关和纳税主体等各方当事人之间产生的税收关系的法规范的总称;简言之,是有关税收的法规范的总称。
      
      2.税法概念的使用和表现形式
      
      出于研究的实际需要,在参考立法学理论的基础上,我们还必须明确税收立法研究中有关税法概念使用和表现形式的如下问题。
      
       (1)税法概念的使用和表现形式的统一规范
      
      法的概念的使用和表现形式所造成的“疑义、异议和混乱”状况 在税法学研究中也普遍存在,如税法、税收法律和税收法规等。为了消除这种状况,笔者建议,根据周旺生先生的意见 ,对下列概念作出界定:①在表现有关税收的各种规范性文件的总称和抽象的、整体意义上的法的情况下使用“税法”一词。②在单指作为税法的形式或其法的渊源的一种,即全国人大及其常委会所制定的有关税收的规范性文件的情况下,使用“税收法律”一词。③对于“税收法规”,则既可指作为税法的渊源中处于法律之下的效力层次的税法的形式,如税收行政法规、税收地方性法规等,即将“税收法规”一词在具体意义上使用;又可指税收行政法规、税收地方性法规、税收自治法规 、税收行政规章以及其他税收法规的总称,即将“税收法规”一词在综合的、整体的意义上来使用。
      
      (2)《立法法》所调整的税法的形式
      
      《中华人民共和国立法法》于2000年3月15日由九届全国人大三次会议通过。该法第2条规定:“法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例的制定、修改和废止,适用本法。国务院部门规章和地方政府规章的制定、修改和废止,依照本法的有关规定执行。”由此可知,《立法法》所规范法的范围包括:法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、行政规章。因此,我们认为,《立法法》所调整的税法形式为:①税收法律,指全国人民代表大会及其常务委员会依法制定的有关税收的规范性法文件;②税收行政法规,指国务院依法制定的有关税收的规范性法文件;③税收地方性法规,指省、自治区、直辖市和省、自治区的人民政府所在地的市以及国务院批准的较大市的人民代表大会或者它的常务委员会依法制定的有关税收的规范性法文件;④税收自治条例和税收单行条例,指自治区、自治州、自治县人民代表大会依法制定并经批准机关批准的有关税收的规范性法文件 ;⑤税收行政规章,包括税收部门规章(指国务院有关部委包括国务院授权的国务院直属局依法制定的有关税收的规范性法文件)和税收政府规章(指省级人民政府以及省、自治区的人民政府所在地的市和经国务院批准的较大市的人民政府依法制定的有关税收的规范性法文件)。
      
      此外,在如“税收法定主义”等特定用语中“法”之概念如何界定?我们将在后文有关的专题研究中加以论述。
      
      3.税收立法研究中的基本概念
      
      (1)立法和税收立法
      
      立法的概念也是多种多样的,不同国家、不同学者的理解都不尽相同 。在我国,立法是指特定的国家机关,依据法定职权和程序,运用一定技术,制定、认可、修改、补充、废止、解释和监督 法的活动 。据此,我们将税收立法的概念界定为:税收立法是指特定的国家机关,依据法定职权和程序,运用一定技术,制定、认可、修改、补充、废止、解释和监督税法的活动;简言之,是特定的国家机关就税收所进行的立法活动。
      
      就税收立法概念的使用,需明确以下两个问题。第一,本文是采“‘活动说’、‘过程说’和‘结果说’相结合而以‘活动说’为主导的立法概念说” 来给税收立法概念定义的,即把税收立法看作是动态的。而很多税法学者却是从“结果说”的角度或者说从所谓“静态”的角度去理解“税收立法”的,也就是将税收立法与税收立法的结果即税法混同起来,就如同将经由立法产生的经济法、行政法等各个部门法中的具体的规范性法文件称为经济立法、行政立法一样,这都是对概念的错误用法,因为“在中国,‘结果说’便失去了其在英美法系所具有的价值” 了。
      
      第二,税收立法是否有税收国内立法与税收国际立法之分?这必须首先从明确税法与国际税法之间的关系人手。我们认为,应当在界定税法和国际税法的概念的内涵和外延的过程中明确其相互关系 :税法是指一国有关税收的法规范的总称,从法的渊源上看,包括该国国内税法(具体又有税收宪法性规范、税收法律、税收行政法规、税收地方性法规、税收自治法规等)和该国缔结或者参加的国际税收协定 (是国际税收条约和其他国际条约中有关税收条款的统称)以及该国承认或者接受的国际税收惯例等。国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国际税收分配关系的法规范的总称;既可以针对单个国家而言,也可以针对两个或两个以上国家而言——在这个意义上,我们将前者称之为狭义的国际税法,将后者称之为广义的国际税法。狭义的国际税法包括该单个国家的涉外税法 、该国缔结或者参加的国际税收协定以及该国承认或者接受的国际税收惯例等;此时,税法完全包括国际税法,因为一国国际税法之正式的法的渊源必同时包含于该国税法之法渊源中。广义的国际税法则包括所涉各国的涉外税法、其缔结或者参加的国际税收协定以及其承认或者接受的国际税收惯例等;此时,国际税法和其中任何一国的税法存在着交叉关系,其所交叉部分即为狭义的国际税法或称“该国的国际税法” 。在上述两种情况下,都存在着一国国内税法与国际税法的划分,其所交叉部分为“该国的涉外税法”。以上是就部门法的角度而言的,从部门法学的角度来看,税法学理应包括国际税法学,因为法学研究的范围必然大大超过具体部门法的法规范的内容。
      
      其次,在立法活动的诸形式或方式当中,“认可”法是指赋予某些习惯、判例、国际条约、国际惯例或其他规范以法的效力。由此,结合前述税法(学)包括国际税法(学)的观点来看,税收立法应该也有国内税收立法和国际税收立法之分。国内税收立法是指就国内税法所进行的立法活动;国际税收立法则包括涉外税收立法和税收国际立法,前者指各国就其国内税法中涉外税法所进行的立法活动,包括赋予国际税收协定和国际税收惯例以法的效力,后者则指两个或两个以上国家就彼此间的税收分配关系进行协调并缔结国际税收协定的活动。
      
      然而,需要说明的是,尽管西方一些国际法学者有时将“造法性条约”称为“国际立法” ,但这不过是“比拟之词”。而且,国际社会也没有一个统一的最高立法机关来制定法律,更没有一个处于国家之上的司法机关来适用和解释法律或是这样一个行政机关来执行法律;无论是条约法还是国际习惯法,都必须有主权国家的“认可”才能生效,从而起到“立法”的作用 。所以,“国际税收立法”和“税收国际立法”等概念中“立法”一词的含义,与本文对立法概念所下定义并不完全相同;我们也只是借用“立法”一词来“比拟”主权国家间为协调其税收分配关系而缔结国际税收协定的活动。
      
      (2)其他基本概念
      
      以本文前述对“法”及“立法”概念的定义为基础,借鉴立法学有关知识,我们还需在税收立法研究中界定以下常用的重要概念:
      
      ①税收立法权。立法权是指特定的国家机关依法享有的制定、认可、修改、补充、废止、解释和监督法的权力 。税收立法权则是指特定的国家机关依法享有的制定、认可、修改、补充、废止、解释和监督税法的权力;简言之,是特定的国家机关依法享有的进行税收立法的权力。
      
      ②税收立法主体和税收立法机关。有学者将立法主体(Legislative body)界说为“是在立法活动中具有一定职权、职责的立法活动参与者,以及虽不具有这样的职权、职责却能对立法起实质性作用或能对立法产生重要影响的实体。现代意义上的立法主体就是各种有权参与或实际上参与立法活动的机关、组织和人员 的总称”。其中,立法机关(Legislature)是主要的立法主体,“是指国家政权机构体系中地位最高的,最主要的,以议事形式进行立法活动的,制定、认可和变动法律的立法主体”。 我们比较倾向于赞同这一观点。但考虑到我国理论界和实务界长期以来约定俗成的习惯作法,笔者建议对立法主体作狭义和广义理解:狭义者仅包括立法机关和依法或依授权而享有立法权的行政机关,广义者还包括前述定义中的“虽不具有这样的职权、职责却能对立法起实质性作用或能对立法产生重要影响”的组织和人员 。本文出于研究的实际需要,仅采立法主体之狭义理解 ,实际上本文前面对“立法”、“税收立法”和“税收立法权”等概念的界定也一直是这样做的。
      
      承继本文前述对有关概念的定义,我们将税收立法主体界定为在税收立法活动中依法享有税收立法权的特定的国家机关,主要可以分为立法机关和行政机关两大类。具体而言,包括:全国人大及其常委会,国务院,国务院有关部委(包括国务院授权的有关国务院直属局),省、自治区、直辖市人大及其常委会,省级人民政府,省、自治区的人民政府所在地的市和国务院批准的较大市的人大及其常委会,省、自治区的人民政府所在地的市和国务院批准的较大市的人民政府,经济特区市的人大及其常委会和其人民政府 ,自治州、自治县人大及其常委会,特别行政区立法主体 等。
      
       ③税收立法权限。立法权限,顾名思义,就是立法权的界限或限度,是指立法主体行使立法权的界限范围,“包含两层相反相成的意思:一层意思是指立法权可以和应当达到何种界限,另一层意思则指立法权不能超出何种界限。” 具体到税收立法权限,主要是指立法主体是否享有税收立法权,在多大范围内和多大程度上行使税收立法权等问题。
      
       ④税收立法体制。关于“立法体制”的概念,主要有一要素说、二要素说和三要素说三种。一要素说认为立法体制就是指立法权限的划分 。二要素说认为立法体制“一般是指有关国家机关立法权限的划分及其相应机构设置的系统或者体系。” 三要素说又分两种,第一种将立法体制界定为“是有关立法权限、立法权运行和立法权载体诸方面的体系和制度所构成的有机整体”,并认为,“其核心是有关立法权限的体系和制度”。 第二种则认为,“立法体制是参与立法的主体具有什么影响立法的手段、在立法过程中如何运作的制度”,其三方面要素即为:参与立法的主体、影响立法的手段和立法的运作机制 。我们倾向于赞同三要素说中的第一种观点,第二种观点究其实质和第一种观点是一致的,只不过是从不同角度对立法体制的内容作了重新划分,但其表述及划分不及第一种观点规范和合理。出于研究的实际需要,在税收立法体制中,我们着重研究有关税收立法权限的体系和制度的问题。
      
      (二)税收立法一般理论研究
      
      1.税收立法研究的体系和主要内容
      
      (1)税收立法研究的体系
      
      税收立法研究是税法学研究与立法学研究的交叉部分。倘若完全借助于立法学的学科体系,我们可以将税收立法研究的体系确定如下: ①税收立法原理篇,包括税收立法的基本概念、税收立法的指导思想和基本原则、税收立法的历史发展等;②税收立法体制篇,包括税收立法权限的体系和制度、税收立法权运行的体系和制度、税收立法主体等;③税收立法程序篇,包括税收立法程序制度、税收立法程序构成等;④税收立法技术篇,包括税收立法语言、税收立法预测和立法规划、税法的整理、汇编和编纂等;⑤税收立法解释篇;⑥税收立法监督篇;⑦单行税法立法篇,包括税收基本法立法、税收征管法立法、税务代理法立法及税种法立法等;⑧税收立法比较研究篇,包括就上述各篇内容所进行的中国国内不同法域之间的比较、中国与外国之间的比较、外国相互之间的比较等,其中最主要的是税收立法体制的比较,当然,该篇也可不独立成篇,而将其内容相应分配于上述各篇。
      
      (2)税收立法研究的部门法学属性及其主要内容
      
      从以上来看,税收立法研究似乎属于立法学的成分更多一些。但我们认为,税收立法研究虽然是以立法学的有关理论为基础,但仍然主要属于税法学。因为,其一,税收立法的特殊性在于“税收”,而非“立法”。事实上,对上述税收立法的所有内容都进行研究并非不可能,而属不必要。对某些于税收立法中并无明显特殊性的、普遍适用于各部门法立法的理论和制度,如立法技术、立法解释和立法监督等,就没有必要再重复研究而单纯只为构建所谓 “完善”的税收立法研究体系。其二,前文税收立法研究述评表明,税收立法研究一般主要是由税法学学者(或税收经济学学者)来进行的,立法学学者很少就税收立法问题作出专门的研究。其三,前文述评还表明,税收立法研究也多集中在税收立法体制和单行税法立法等两个主要方面,其中又主要是关注于税收立法权限划分的问题上,因为这一问题不仅仅取决于立法体制如何,其特殊性更主要的是由中央和地方之间税权划分的模式决定的。综上所述,我们认为,税收立法研究主要属于税法学范围;同时限于篇幅,本文拟运用比较研究等方法,着重于探讨税收立法的基本概念、税收立法的基本原则、税收立法体制等具有“税法特殊性”的内容。
      
      2.税收法定主义研究
      
      (1)税收法定主义——税收立法的基本原则
      
      从理论上讲,税收立法既为税法和立法之交叉,则税法之基本原则和立法之基本原则都可以作为指导税收立法的基本原则。税法基本原则对税收立法的指导作用,主要表现为立法主体在制定某一部税法时,首先要确定其指导思想,即如何使该税法保障纳税主体、国家和征税机关之间合理的税收关系,进而使税收得以发挥其财政、调控与监督等诸项职能,然后使之具体化反映于立法实践中 ;立法基本原则对税收立法的指导作用,则表现为立法主体在就税收进行立法时,不仅要坚持整个立法总的基本原则,还要根据立法级别、立法主体、立法形式以及部门法立法等的不同,正确选择适合于税收立法或者为税收立法所特有的基本原则。
      
      但是,相对于税收立法的基本原则来说,税法的基本原则和立法的基本原则处于更高的层次,没有必要只是将其简单相加,而后逐一运用于税收立法中研究其具体含义;而且这样做会使税收立法基本原则的体系显得过于庞大、复杂,逻辑结构不合理。所以,我们必须从税收立法自身的独特性,也即其分别相对于税法和立法的特殊性出发,去选择确定其基本原则。税收法定主义恰恰体现了税法基本原则和立法基本原则的完美结合,不仅从形式上(对税法而言,为“法定”;对立法而言,为“定税收之法”),而且更重要的是从本质上符合了上述要求,从而得以成为税收立法的首要基本原则。
      
      (2)税收法定主义的历史发展及其意义
      
      税收法定主义肇始于英国。在近代以前的奴隶社会和封建社会,奴隶主阶级和封建领主以及国王君主为了满足其奢侈生活或筹集战争费用的需要,巧立名目,肆意课税盘剥劳动人民。后来,在不断蓬勃发展的市民阶级抵抗运动中,逐渐形成了“无代表则无税”(No taxation without representation)的思想;其萌芽初现于1215年英国大宪章的规定:“一切盾金或援助金,如不基于朕之王国的一般评议会的决定,则在朕之王国内不允许课税。” 此后,1629年的《权利请愿书》规定,“没有议会的一致同意,任何人不得被迫给予或出让礼品、贷款、捐助、税金或类似的负担” ,从而在早期的不成文宪法中确立了税收法定主义。这一宪法原则是如此根深蒂固,以至于1640年英王查理一世为了通过税收来筹集对付苏格兰军队的军费不得不两次召集议会,由于议会与之对立而导致了英国内战的爆发,并将查理一世葬送在断头台上;直至“光荣革命”胜利的1689年,英国国会制定“权利法案”,重申“国王不经国会同意而任意征税,即为非法”,正式确立了近代意义的税收法定主义。
      
      18世纪下半叶,英国人又因“印花税”和“茶叶税”等激怒了其北美殖民地人民,点燃了美国独立战争的导火线;1776年,美国在《独立宣言》中指责英国“未经我们同意,任意向我们征税”;并随后在1787年制定的《美国宪法》的第1条规定:“一切征税议案应首先在众议院提出,但参议院得以处理其他议案的方式,表示赞同或提出修正案。”(第7款第1项)“国会有权赋课并征收税收,进口关税,国产税和包括关税与国产税在内的其他税收……”(第8款第1项)。
      
      在法国,1788年巴黎的议会否定了国王抽税及修改司法程序的通令;法王路易十六为了筹划税收方案,解决财政问题,迫不得已在1789年重新召开自1614年以来就未曾开过的三级会议,不料引发了法国大革命,而路易十六也步了查理一世的后尘。就在这一年,法国发布了《人权宣言》,其中虽未直接规定征税问题,但规定人民财产不得任意侵犯,也就包括了征税问题 。以后,《法兰西共和国宪法》第34条规定“征税必须以法律规定”。
      
      西方其他国家也都或早或晚地将税收法定主义作为其宪法原则加以确认,尤其是倡导并实行法治的国家,多注重在其宪法中有关财税制度的部分,或在有关国家机构、权力分配、公民权利和义务的规定中,对税收法定主义予以明确规定 。如日本,明治宪法规定:“课征新税及变更税率须依法律之规定”;《日本国宪法》第84条规定:“课征新税或变更现行的税收,必须依法律或依法律确定的条件。” 又如意大利,其宪法第23条规定:“不根据法律,不得规定任何个人税或财产税。”还有埃及、科威特等国。
      
      以上历史发展表明:其一,税收法定主义始终都是以对征税权力的限制为其内核的,而法治的本质内容之一也在于权力的依法律行使,故税收法定主义“不但构成了法治主义的重要组成部分,是法治主义规范和限制国家权力以保障公民财产权利的基本要求和重要体现;而且,从渊源上说,还是现代法治主义的发端与源泉之一,对法治主义的确立‘起到了先导的和核心的作用’ ” 。其二,税收法定主义在各国最终都是以宪法明文规定的形式而得以具体体现,并进而贯彻到税收立法中去的,故“人类争取人权,要求建立现代民主宪政的历史,一直是与税收法定主义的确立和发展密切相关的。”
      
      (3)税收法定主义的基本含义和具体内容
      
      税收法定主义,又称为税收法律主义 、税捐法定主义 、税收法定主义原则 和税收法定原则等,其基本含义是,征税主体征税必须依且仅依法律的规定;纳税主体依且仅依法律的规定纳税。“有税必须有法,‘未经立法不得征税’,被认为是税收法定原则的经典表达。”
      
      我们试将“税收法定主义”这一名词分解开来,以对其含义作进一步理解:
      
      ①“税收”概念之含义。税收之定义,即本文中所指:“是人民依法向征税机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入,从而使国家得以具备满足人民对公共服务需要的能力的一种活动。”这一定义不仅突出了“人民”在整个国家税收活动中的主体地位和主动性作用,与人民在反抗封建君主、争取确立税收法定主义的斗争过程中的地位和作用是相符的,而且淡化了传统理论中税收的强制性和无偿性的特征,使之更易为纳税人接受。
      
      ②“法”概念之含义。税收法定主义中之“法”并非是从我们前指其抽象的、整体的意义上来使用的,而是仅指法律,即最高权力机关所立之法。至于为何非得以法律的形式,而不以法的其他形式来规定税收,笔者以为,简单来说,起码有以下三个原因:第一,税收对人民而言,表面上或形式上表现为将其享有的财产权利的一部分“无偿”地转让给国家和政府(实质上表现为人民因这一转让而获得要求国家和政府提供公共服务的权利),因此,以人民同意——人民的代议机关制定法律——为前提,实属天经地义、无可厚非,否则便是对人民的财产权利的非法侵犯。第二,政府是实际上的税收利益最终获得者,并且作为权力机关的执行机关,又是满足人民对公共服务的需要的实际执行者,倘若仅依其自立之行政法规来规范其自身行为,无疑可能会导致其征税权力的不合理扩大和其提供公共服务义务的不合理缩小的结果,以其权利大于义务的不对等造成人民的义务大于权利的不对等,故必须以法律定之,排除政府侵犯人民利益的可能性——哪怕仅仅是可能性。第三,从历史来看,税收法定主义确立的当时,尚无中央与地方划分税权之做法,将税收立法权集中于中央立法机关,乃是出于建立统一的、强大的中央政府的需要,因此排除以税收地方性法规开征地方性税种的可能,以免因税源和税收利益划分等原因导致中央与地方之间以及地方相互之间的冲突而不利于国家的统一。所以,就“法”概念之含义而言,“税收法定主义”之表述没有“税收法律主义”之表述明白准确。
      
      ③“定”概念之含义。对税收法定主义中之“定”,我们可以从以下两个层次三个方面来理解:第一层次,当我们将税收法定主义定位为税法的基本原则时,可将“定”理解为“依据”,即国家整个税收活动必须依据法律进行,包括征税主体依法律征税和纳税主体依法律纳税两方面,并以此指导作用于税法的立法、执法、司法和守法的全过程。第二层次,当我们将税收法定主义仅定位为税收立法的基本原则时,一方面,可将“定”理解为税收法定主义本身必须以法律(宪法)形式加以明文规定,从税收法定主义的早期历史发展来看就是如此;另一方面,可将“定”理解为“立法”之“立”,也就是说,在立法技术发达、立法形式多样的现代社会,“定”早已突破其最初作为“制定”的外延,而扩展到除此以外的认可、修改、补充、废止、解释和监督等诸形式,换言之,税收活动得以进行的依据并不仅仅限于立法主体“制定”的税收法律,还包括立法主体对税收法律的认可、修改、补充、废止、解释和监督。当然,就此而言,“税收法律主义”之表述又没有“税收法定主义”之表述全面准确。
      
      ④“主义”概念之含义。如前所述,就“税收法定”之意,有称为“主义”者或“原则”者亦或“主义原则”者,故有必要加以辨析,以示其异同。所谓“主义”,是指“对客观世界、社会生活以及学术问题等所持有的系统的理论和主张”。原则是指“说话或行事所依据的法则或标准” ;法的原则则是相对于法的规则而言的,是指“可以作为规则的基础或本源的综合性、稳定性原理和准则”。 再来看英文“Doctrine”和“principle”二词,虽前者主要作“主义”解,后者主要作“原则”解,但并非绝对,二者均可互译,视不同语境而定。由此来看,将税收法定主义作为税法或税收立法的基本原则,或者直接将其称为“税收法定原则”并无很大不妥;假如说有区别的话,则“主义”的抽象层次和逻辑顺序要高于“原则”,可以将税收法定主义作为税法的基本原则,而将税收法定原则作为税收立法的基本原则。本文虽是税收立法研究,但对税收法定主义的探讨又不仅仅限于税收立法领域,故仍采“税收法定主义”之表述。但“税收法定主义原则”之表述则略显累赘且重复,当弃之不用。
      
      此外,还需说明的是,税收法定主义的基本含义中的征税主体,既非仅指国家,亦非仅指政府,而是指作为实质意义的征税主体的国家(立法机关为代表)和作为形式意义的征税主体的征税(行政)机关之综合体;纳税主体则为以纳税人为主,包括其他负有纳税义务的纳税主体在内的综合体,从最广义上可以将其理解为“人民”的代名词。
      
      关于税收法定主义的内容,学者们概括表述不一。有的认为包括“课税要素法定主义、课税要素明确主义、合法性原则和程序保障原则” ;有的认为包括“课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则” ;又有的认为包括“税种法定、要素明确、严格征纳和程序法定”等内容 ;还有的则根据法律的具体规定,将税收法定主义的内容作多项分解列举 。经过比较分析,我们认为,可以将税收法定主义的具体内容归纳为如下三个部分:
      
      ①税收要素法定原则。这里提出的税收要素与传统的课税要素是有些差别的。传统税法理论认为,“所谓课税要素(Steuertatbestand),系指构成纳税义务成立的必要条件”。 似乎仅与纳税主体相联系,而与征税主体毫无瓜葛。我们未采其意且换称为“税收要素”,乃是因为“课税”二字意味着征税主体对纳税主体的单方和单向动作,是传统税法理论关于税收法律关系主体双方权利义务不对等以至主体地位不平等的观点的间接体现,而我们既主张现代税收法律关系中各方主体地位的平等性及其间权利义务的双向流动 ,当然采“税收”二字较采“课税”二字为妥。此外,虽“对征税权力的限制”作为税收法定主义起源之因并延续至今,但在现代社会,法治之意既应作用于国家,亦应作用于人民,而使其相辅相成、互伴互制,故以“税收”二字内涵税收法律关系各方主体,以示“不仅征税主体依且仅依法定之税收要素征税,而且纳税主体须依且仅依法定之税收要素纳税”之意。
      
      至于税收要素为何,众说不一。我们认为,所谓税收要素,是指所有税种之税收(法律)关系得以全面展开所需共同的基本构成要素的统称;税收要素既经法律规定,则为税法要素,是各单行税种法律共同具有的基本构成要素的统称 。我们试从以下几方面来把握税收要素之含义,进而确定税收要素的具体内容: 税收要素主要是针对税收实体法,亦即各单行税种法律而言的,但并不排除其中的程序性规定,如纳税环节、期限和地点等;税收要素是所有完善的税种法律都同时具备的,具有一定共性,仅为某一或某些税种法律所单独具有而非普遍适用于所有税种法律的内容,不构成税收要素,如扣缴义务人等;虽然税收要素是所有完善的单行税种法律都必须具备的,但并非要求在每一部税种法律的条文中都必须对诸税收要素—一予以明确规定,有时可以通过其他非税种法律的形式对某一税收要素作出规定,如《税收征收管理法》第五章就对违反税法行为的法律责任作了较为集中的规定,因此,尽管某些税收要素没有在单行税种法律中得以体现,但却规定在其他适用于所有税种法律的税收程序性法律中,我们仍然认为它们是税种法律的基本构成要素,是在税收实体法律的内容体系中不可或缺的有机组成部分。综上所述,我们认为,税收要素具体包括征税主体 、纳税人、税率、纳税环节、期限和地点、减免税、税务争议和税收法律责任等内容。
      
      该原则要求税收要素必须且只能由立法机关在法律中加以规定,即只能由狭义上的法律来规定税收的构成要件,并依此确定纳税主体纳税义务的有无及大小。在税收立法方面,立法机关根据宪法的授权而保留专属自己的立法权力,除非它愿意就一些具体而微的问题授权其他机关立法,任何主体均不得与其分享立法权力。行政机关不得在行政法规中对税收要素做出规定,至于部委规章、法院判决、习惯等更不得越雷池半步。
      
      税收法定主义是“模拟刑法上罪刑法定主义而形成的原则”。 因为,国家和政府如果没有相应的税种法律所规定的税收要素为依据而向人民征税,意味着对人民的财产权利的非法侵犯,就如同未依明确的法律规定并经法定程序便对犯罪嫌疑人定罪处刑,无异于对人民的人身权利的践踏一样。因此,税收法定主义与罪刑法定主义在近代资产阶级反对封建阶级的斗争中分别担负起维护人民的财产权利和人身权利的重任。
      
      ②税收要素确定原则。其基本含义是,税收要素须由法律明确定之。在某种意义上说,税收要素是税收(法律)关系得以具体化的客观标准,各个税收要素相对应于税收法律关系的各个环节,是其得以全面展开的法律依据,故税收要素确定原则构成税收法定主义的主要内容。
      
      税收要素须以法律定之,这一点无须多言。关键是,法律如何对税收要素加以明确且无歧义的规定。因为,如果对税收要素的法律规定或太原则化或含混不清以至不明白确定,便会给行政机关创造以行政法规对其进行解释的机会,等于赋予行政机关以自由裁量权,从而破坏了这一原则。故税收要素确定原则对于那些立法技术尚不发达,习惯于以原则性语言进行立法的国家,如我国,其现实意义尤为重要。
      
      ③程序法定原则。前两个原则都侧重于实体方面,这一原则则侧重于程序方面。其基本含义是,税收法律关系中的实体权利义务得以实现所依据的程序性要素须经法律规定,且征纳主体各方均须依法定程序行事。
      
      “在考虑法制建设的时候,中国的法律家更侧重于强调令行禁止、正名定分的实体合法性方面,而对在现代政治和法律系统中理应占据枢纽位置的程序问题则语焉不详。” 在税收法制建设中,也有类似情况,要么在立法时不注重对程序问题作出规定,要么是有一些规定却又不依照执行,结果是由于程序缺失或不当,致使实体法上的权利和义务未得到有效的保障。
      
      其实,“程序法定”作为一个单独的原则,和税收法定主义有着共同的历史渊源。程序的实体意义最初表现在起源于1215年英国大宪章的“正当过程(Due Process)”条款,其第39条规定,“除依据国法之外,任何自由民不受监禁人身、侵占财产、剥夺公民权、流放及其他任何形式的惩罚,也不受公众攻击和驱逐”。这一原则经过历代国王的反复确认,到14世纪末成了英国立宪体制的基本标志,其实质在于防止政府专制 。由此来看,程序法定原则与税收法定主义有异曲同工之处;甚至可以认为,当程序法定或程序正义(procedural Justice)作为一个单独的更高层次的基本原则,作为法治体制、社会正义及基本价值的核心 的时候,税收法定主义不过是其延伸手税法领域的一个产物罢了。
      
      税收法定主义的程序法定原则具体包括以下三方面内容:税种及税收要素均须经法定程序以法律形式予以确定;非经法定程序并以法律形式,不得对已有的法定税种及税收要素作出任何变更;在税收活动中,征税主体及纳税主体均须依法定程序行事。以上三部分内容相辅相成,缺一不可,共同构成了程序法定原则的完整内容。
      
      (4)我国的税收法定主义
      
      从我们所掌握的资料来看,税收法定主义最早是在1989年作为西方国家税法的四大基本原则之一介绍到我国来的 。进入90年代以来,学者们开始借鉴和参考西方税法基本原则理论来研究、确立我国税法的基本原则。有学者对西方国家税法的四大基本原则:税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和社会效率原则作了较为系统的介绍,并较紧密地结合我国的实际情况论述了在我国应当如何批判性地对其加以借鉴和运用、乃至贯彻 。目前,上述四大基本原则已呈现出取代我国传统税法理论中的税法基本原则,而被直接确立为我国现代税法的基本原则的趋势。
      
      我国宪法第56条规定:“中华人民共和国的公民有依照法律纳税的义务。”这一条文是否体现了税收法定主义,学者们对此有两种不同的意见。一种认为,这一规定隐含了或揭示了税收法定主义的意旨 。另一种则认为,该规定仅说明了公民依法律纳税的义务,并未说明更重要的方面,即征税主体依法律征税,因而无法全面体现税收法定主义的精神;但立法机关在《税收征收管理法》第3条规定:“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行……”以此来弥补宪法的缺失,使得税收法定主义在税收法律中而不是在宪法上得到了确立。
      
      我们赞同后一种观点。因为税收法定主义的本质和最主要的作用仍在于对征税主体的权力的限制,弃此不言,而仅规定纳税主体的依法纳税义务,依然是传统税法理论中征、纳双方不平等的观点的体现;况且,我国1982年宪法修改时,立法机关制定上述条款本无体现税收法定主义之意。然而,不管争论如何,我国宪法应对税收法定主义予以明文准确规定,这一点当无疑义。目前需考虑如下三点:①从立法技术的角度,应当用怎样的立法语言在宪法条文中将税收法定主义明白无误地准确表述;②如何选择适当时机,以宪法修正案的形式将规定税收法定主义的条文补进现行宪法中,考虑到宪法的权威性和稳定性,一味要求尽快规定税收法定主义,或者是单独就税收法定主义对宪法进行修正,都是不妥当的;③在目前一时难以对宪法加以修正的情况下,可以采取由全国人大对宪法第56条进行立法解释的方式或在即将要制定的《税收基本法》中加以规定的方式来确定税收法定主义。
      
      前面均是就“法”之严格意义,即法律的角度,对税收法定主义进行解释和理解的。但自最高行政机关和地方政权机关均行使其各自的‘“立法权”制定税收行政法规和税收地方性法规等税法规范以来,似乎税收法定主义便被“破坏殆尽”了。当然,这其中之复杂,涉及到一国的政治体制、经济体制(财政体制)和立法体制(立法权限体制)等诸多方面,且我国欲规定税收法定主义并实践之,亦需从立法体制等问题入手,故我们将在下面以税收立法体制为契点,集中作一专题研究。
      
      (三)税收立法权限体制研究
      
      经过前面研究,我们发现,税收立法中的诸问题逐渐都聚焦于税收立法体制上,尤其是有关税收立法权限的体系和制度的问题上,而且这一问题历来就是学者们研究的重点之一,故我们在此拟以税收立法权限体制为中心,扩展开来,对与此相关的问题一并加以探讨和分析。
      
      1.税收立法权限体制概述
      
      (1)立法权限体制概述
      
      税收立法权限体制应当是从属于一国整体立法(权限)体制的,故于税收立法权限体制研究之前界定立法体制的有关内容,提供一个研究的理论基础,甚为必要。需要说明的是,如前所述,我们赞同立法体制三要素说,但出于研究的实际需要和篇幅的限制,我们将着重于(税收)立法体制中(税收)立法权限划分的问题。
      
      综观世界各国的立法权限体制,大致有如下三类七种:
      
      第一类,按立法权是否在权力机关、行政机关和司法机关之间划分,分为:①一元立法权限体制,简称一元制,指立法权由一个政权机关甚至一个人行使的立法权限体制;②多元立法权限体制,简称多元制,指立法权由两个或两个以上的政权机关共同行使的立法权限体制;③制衡立法权限体制,简称制衡制,是建立在“三权分立”原则的基础上,立法权原则上属于议会,但行政机关与司法机关二者之一或二者共同有权对议会立法起制衡作用。第二类,按立法权是否在中央和地方两级政权机关之间划分,分为 :④一级立法权限体制,简称一级制,指立法权仅由中央一级政权机关行使的立法权限体制;⑤两级立法权限体制,简称两级制,指立法权由中央和地方两级政权机关共同行使的立法权限体制。第三类,除上述五种以外的其他立法权限体制,主要包括:⑥综合立法权限体制,简称综合制,即兼具第一类之一种和第二类之一种的立法权限体制。实际上大部分国家的立法权限体制都非仅限于前述两类中之单独一种,而是两类的结合;⑦特殊立法权限体制,简称特殊制,指不宜用前述六种中任何一种来界定的立法权限体制。
      
      我国学者对我国立法权限体制的表述,历来存在着争议,目前尚无定论。概括来说,争论可以分为两大部分 :第一部分围绕着“级”的概念进行,包括①“一级立法权限体制”说;②“两级立法权限体制”说;③“多级或多层次立法权限体制”说;④“中央集中统一领导的、多级(多层次)并存、多类结合的立法权限体制”说等四种观点 。第二部分围绕着“元”的提法展开,包括①“一元二层次三分支的立法权限体制”说 ;②“一元两级多层次的立法权限体制”说 ;③“一元二级三层次四分支的立法权限体制”说 等三种看法。上述争论的分歧主要在于三个方面 :①对立法权理解的差异,这是争论的根本焦点和分歧所在;②对立法体制内容及我国立法体制特色理解的分歧,表现为表述的角度、侧重点的不同;③对词语理解的不同,集中在“级”、“元”、“层次”等词上。
      
       经过比较分析,我们倾向于赞同“一元二级三层次四分支的立法权限体制”的表述,但又稍有不同。其具体内容,我们将在后面结合税收立法权限体制加以说明。
      
       (2)我国的财政体制及税收管理体制
      
      税收立法权限体制虽从属于一国立法(权限)体制,但同时也深受该国财政体制,尤其是税收管理体制的影响;换言之,一国立法权限体制构建了其税收立法权限体制之整体框架,而其财政体制及其税收管理体制在一定程度上则决定了框架内各部分的具体内容。所以,为全面、准确地界定我国税收立法权限体制,亦有必要对我国的财政体制及税收管理体制作大致了解。
      
      财政体制,又称财政管理体制,是划分各类、各级国家机关之间财政权的制度。基于对财政权理解的不同,可以对财政体制作狭义与广义两种解释:狭义者中,财政权仅指财政管理权,亦即财政行政权,故财政体制实际就是财政行政(执法)体制;广义者中,财政权由财政立法权、财政行政(执法)权和财政司法权构成,财政体制亦包括了财政立法体制、财政行政体制和财政司法体制 。严格意义上的财政体制仅指狭义者,但理论界和实务界一般取其广义解释。税收管理体制是财政体制的重要组成部分,是划分税收管理权限的制度。与财政体制相类似,税收管理体制亦可作狭义与广义两种理解:狭义者,是指在中央和地方(包括政府和主管税收工作的政府机关)之间划分税收管理权限的制度;广义者,除划分税收管理权限外,还包括税收立法权限的划分。严格地讲,税收管理权与税收立法权应属于两个不同的范畴,前者是一种行政权力。但由于与我们采取财政体制广义者同样的原因,我们亦采取税收管理体制之广义解释 。由此可见,财政体制、税收管理体制都包含了税收立法权限体制在内,并依次形成一个纵向的效力等级关系;与立法体制、立法权限体制相对应,共同决定和制约着税收立法权限体制。
      
       财政体制受经济体制的影响而形成集权式和分权式两种基本形式。1994年,根据《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》,我国进行了财税体制改革,所确立的分税制财政体制(简称“分税制”)便是一种分权式的财政体制。分税制是依法在各类、各级国家机关之间划分财政权的制度,根据其分权措施和分权程度的不同,分为相对分权和绝对分权两种立法模式。与我国的政治体制、经济体制和立法体制相适应,我国应选择相对分权的分税制,即将财政立法权和财政行政权主要集中在中央,同时赋予地方国家机关一定的财政立法权和财政行政权,中央与地方财政收支范围虽相对明确,但亦有交叉,上级政府对下级政府转移支付的规模较大 。其反映在税收上,即为“根据事权与财权相结合原则,将税种统一划分为中央税、地方税和中央地方共享税,并建立中央税收和地方税收体系,分设中央与地方两套税务机构分别征管” 。我国税收管理体制便依此而建立。
      
      我国的税收管理体制,最初是根据1977年11月国务院批转财政部的《关于税收管理体制的规定》而建立起来的,此后又陆续根据有关规定不断进行调整完善。如国务院1981年颁布的《关于平衡财政收支,严格财政管理的决定》、国务院1989年批准并转发国家税务局的《关于清理整顿和严格控制减税免税的意见》等,直至1994年工商税制改革而确立了目前的税收管理体制。需要说明的是,我国税收管理体制中的关税管理体制和农业税管理体制,分别由海关总署和财政部制定;故我们在此探讨的实际上是工商税收管理体制,限于篇幅,对关税管理体制和农业税管理体制不作讨论。
      
      (3)税收立法权限体制的分类
      
      按照不同的方式,可以对税收立法权限进行不同的划分。
      
      ①按照前述立法权限体制的划分,亦可将税收立法权限体制分为三类七种。
      
      ②按照前述财政管理体制和税收管理体制的类型,可以划分为集权式和分权式两种,其中分权式又分为相对分权式和绝对分权式。也有的按照集权和分权关系的不同处理方式,将税收管理体制划分为中央集权型、地方分权型和集权分权兼顾型。
      
      以上是对税收立法权限体制分类的最主要方式,除此之外,还有其他方式:
      
      ③按照税种或税类的不同,如流转税类、所得税类、财产税类和行为税类等,将某一税种或某一税类的税收立法权赋予特定的立法主体。
      
      ④根据税收要素来分配税收立法权,即将不同的税收要素在不同的立法主体之间进行分配。最常见的模式是中央政权机关保留有关确定纳税主体、税基和程序的立法权,但确定税率的立法权同地方政权机关分享。。
      
      (4)我国的税收立法权限体制
      
      由以上可以看出,我国税收立法权限体制受“双重领导”:形式上受立法权限体制制约,实质上由税收管理体制决定。姑且暂不论其合理性与否,我们沿用我国立法权限体制的表述,将我国税收立法权限体制界定为“一元、二级、三层次、四分支、多主体”,并综合前述两方面的因素,力求对我国税收立法权限体制的主要内容作一准确的描述。
      
      ①“一元”,指我国的权力机关,即依法享有立法权的各级人大及其常委会是唯一的税收立法机关。其中,根据我国宪法第 58条规定:“全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会行使国家立法权。”奉行宪法至上原则(Doctrine of Constitutional Supremacy),全国人大及其常委会作为最高国家权力机关及其常设机关,居于一元制的最高层次;其所享有的立法权的效力等级最高,是最严格意义上的和最完整的立法权;借用民法上的概念,其立法权为“原始取得”,除此以外的其他立法主体所享有的立法权均为“继受取得”。根据宪法第62条和第67条,全国人大及其常委会享有制定、修改、补充和解释国家基本法律的权力。而税收事关公民的基本财产权利,且依前述税收法定主义之宪法原则,无论如何应当属于须以国家基本法律予以规定事项之列,即属于全国人大及其常委会立法权限范围。
      
      ②“二级”,指税收立法权由中央和地方两级立法主体行使。根据我国目前的税收管理体制,中央享有所有税种、大部分税收要素及主要税收程序的税收立法权;(省级)地方则主要就下列事项享有税收立法权:就部分税收要素行使地方税收立法权,如在税收法律、税收行政法规所确立的幅度税率范围内确定适用于本地方的税率;就屠宰税、筵席税、牧业税等税种,依照国务院制定的相应条例,决定在本地方范围内开征或停征,并确定其税率等税收要素;就税收的某些征收管理程序制定在本地方范围内实施的办法、细则等税收地方性法规。
      
      ③“三层次”,指立法权限在每一级又分为三个层次。在中央一级,全国人大及其常委会构成第一层次;国务院是第二层次;财政部及国家税务局、海关总署等为第三层次。在地方一级,省、自治区、直辖市人大及其常委会制定税收地方性法规,批准省、自治区的人民政府所在地的市及经国务院批准的较大的市的人大制定的税收地方性法规,批准民族自治地方制定的税收自治法规为第一层次;省、自治区、直辖市的人民政府制定税收行政规章为第二层次;省、自治区的人民政府所在地的市和经国务院批准的较大的市的人民政府制定税收行政规章为第三层次。
      
      ④“四分支”,指中央一级的税收立法权延伸到地方,形成为省级地方税收立法权、民族自治地方税收立法权、经济特区地方税收立法权和特别行政区地方税收立法权等四个分支。本文主要讨论第一分支,后三分支属于特殊情形,一般不涉及。
      
      ⑤“多主体”,指税收立法权由多个主体行使。实际上,前面四点已共同说明了这一点。但仍需指出的是行政立法权的问题。我们认为,行政机关享有的立法权是委任立法权,或称授权立法权,授权的方式包括宪法的授权 、法律法规的授权以及最高国家权力机关的特别(直接)授权等,“授权立法,对权力机关而言,是立法权的一种行使方式,对行政机关而言,是获得立法权的惟一途径” ;行政机关作为立法主体之一与一元制并不矛盾,一元制下可以允许多个立法主体的存在 。国务院作为最高国家行政机关,其所享有的税收立法权在所有行政机关的税收立法权体系中居于最高层次,其法律依据主要是宪法第89条,以及全国人大和其常委会的两次特别授权,即1984年第六届全国人大常委会第七次会议授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中,拟订有关税收条例,以及1985年第六届全国人大第三次会议授权国务院在经济体制改革和对外开放方面(当然包括税收)可以制定暂行的规定或条例。
      
      2.外国税收立法权限划分概况
      
       (1)美国
      
       美国是联邦制国家,又奉行“三权分立”的宪法原则,其立法体制为一元两级多主体的制衡制:“一元”为议会,美国联邦议会和绝大多数州议会均实行两院制,由参议院和众议院组成;“两级”为联邦和州,国会行使联邦立法权,州议会行使州立法权;“制衡”则是立法、司法和行政机关之间的相互制约。
      
      根据美国宪法第l—4条和第十修正案以及联邦最高法院的有关宪法解释 ,美国的联邦和州两级立法主体在税收方面的立法权限划分如下:①联邦享有“征税”事项的“授予立法权”和从其引申出来的“建立银行和公司”与“帮助和管理农业”等事项的“默示立法权”,其中,根据美国宪法第1条第7款第1项“一切征税议案应首先在众议院提出”的规定,“一个税收议案在众议院开始其立法历程并完成其立法程序后才提交给参议院。此外,参议院在税收立法过程中与众议院是平等的伙伴关系,并且时常对众议院通过的议案文本作出广泛的和根本性的修改”。 ②联邦不得行使“对任何州输出的商品征税”和“统一全国间接税税率”等事项的立法权;③州不得就“对进口货和出口货征税”等事项行使立法权;④联邦和州都可以就“征税”事项行使立法权。
      
      美国“行政机关的最显著特点是它拥有立法权和司法权”,其“之所以有此权(指立法权——引者注),仅仅是由于立法机关的委任”,“可以说,立法机关行使固有的立法职能,行政机关行使从属的立法职权”。 所以,授权立法或称委任立法,是美国为了逾越宪法规定的严格的三权分立原则的障碍,通过司法判例而使行政机关享有和行使立法权所采取的灵活变通的办法。
      
      在税收立法方面,比较早的司法判例是1892年的“菲尔德诉克拉克”案。尽管最高法院认为“国会不得授予立法权……是普遍承认的一条原则,它对于维护宪法所规定的政体及其完整性至关重要”。但最高法院在其初期的一些判决里的确始终如一地确认了授权,只是把授权的意义减少到最低限度。“菲尔德”案就涉及确认国会可以授予总统在其他国家提高其农业产品关税时,制定报复关税的权力;因此,行政部门仅仅被授予了“查明和宣布在其基础上立法意愿可能生效的事件”的权力 。对税收立法权的委任标准,在1928年的“小J.W.汉普顿及其公司诉合众国”案中得到了进一步的说明。最高法院在该案中确认了国会通过1922年关税法中的“灵活税率条款”而授予总统在必要时变更税率的权力的做法,驳回了申诉人认为“税率属于立法事项,故上述条款违背了宪法的分权原则”的主张。最高法院认为,国会在税法中已经规定了一个基本的标准,即:总统所规定的新税率必须达到美国产品的生产费用和进口同类产品的生产费用的平衡。国会由于无法及时掌握足够的信息以确定美国产品的生产费用和进口同类产品的生产费用的差别,且这种差别亦在不断变化,为了实现国会所规定的政策和原则,税率必须作相应调整,国会必须把这种变更权力委托行政机关行使。
      
      (2)法国
      
      法国立法体制的突出特点,是“中央的总统集权”,即在中央与地方的纵向权力关系上,强调的是中央集权,而不注重地方分权;在立法权与行政权的横向权力关系上,强调的是总统的行政权,而不注重议会的立法权。
      
      法国宪法第34条逐一列举了法律事项,作为议会立法的权限范围,其中包括“各种性质的赋税的征税基础、税率和征收方式”;第 37条则规定,凡在第34条列举范围以外的事项都属于条例的范围,而(狭义的)行政条例,即我们所称的行政法规,则是基于行政机关单方面的行为而制定出来的,又分为命令(由总统和总理制定)和规定(由其他行政机关制定)两种。宪法第34条所规定的议会立法权限,在宪法第38条和第16条中又一次受到限制:根据这两条的规定,本来属于法律的事项,也可以由条例规定,总统制定的条例甚至可以变更和废除现存的法律。此外,还有一种行政法规,行使按照法律规定属于立法机关的权力,其效力和法律相等,称为法令;由于法令是行政机关所制定的普遍性规则,其法律制度和行政条例相同,所以包括在(广义的)条例范围之内。由此可知,法国行政机关享有的立法权由两部分组成:一是基于自身职能而固有的行政立法权;二是基于法律特别授权而享有的授权立法权 。而且,条例的范围是如此之广,以至于“在现行制度下条例和法律的关系,可以说条例是原则,法律是例外”,“条例是汪洋大海,法律是大海中几个孤岛”。
      
      法国的税收收入绝大部分集中在中央财政一级,这是法国税制的一大特点。其本土的地区议会、省议会和市议会虽说可以行使地方立法权,如省议会根据省长的提议作出各项决定,向本省范围内各地区分配地方税款等,但大多是有关税收程序方面的立法事项。总体说来,地方政府的税权由国家立法权决定,有些税种或税率的立法权留给地方政府,但非常有限。1981年底,法国政府颁布“权力下放法”。1983年,地方政府税收占国内生产总值的比重上升到3.2%,1984年上升至3.8%,但地方政府税收收入占中央和地方税收收入总额的比重仍然没有超过20%。
      
      (3)英国
      
      英国的议会由上院(贵族院)、下院(贫民院)和国王(或女王)共同组成,是最高立法机关,行使国家的最高立法权。其中,财政法案只能向下院提出并由下院审议和通过;征税必须得到下院的批准。1911年的议会法规定,上院只能将财政法案拖延1个月生效,而不像其他法案可以拖延两年;1949年的新议会法则规定,下院可以将财政法案迳送国王批准成为法律,而无需经过上院,实际上剥夺了上院就财政(税收)方面的立法(参与)权。
      
      一般认为,英国也是奉行“三权分立”的国家。“但是这种理论(指分权理论——引者注)是对英国宪法的误解。英国可以说从来没有实行过三权分立制度,行政机关从来不只行使行政权力。”然而,英国的行政机关并无固有的立法权,其权力来源有二:一是法定权力,即议会通过法律授予的立法权;二是英王的传统特权。其中,“英国政府根据英王特权所制定的行政管理法规不是委任立法……不能作为行政机关权力的最后和全部根据”。 因此,可以认为英国行政机关行使的立法权主要是根据议会授权的委任立法权。在法律与行政法规的关系上,英国与法国相似,“仅从数量上来看,大部分立法也是由行政机关而不是立法机关制定的”。“例如,1891年,各种行政规章和命令在数量上就多达议会立法的两倍。……到1920年……各种行政立法和规章则已达到议会立法的5倍之多。” 由此来看,英国政府享有的委任立法权的范围如此之大,“甚至,处于下议院严密控制之下的敏感的税收权力,也已经遭到了一种很大程度的侵蚀。根据1958年《进口税法》的规定,财政部有权确定货物应征收的税种和税率,只要下议院明确肯定应开征该税或者提高税收。而根据1972年《欧洲共同体法》的规定,只要共同体作出决定,英国财政部也有类似权力”。 因此,“政府为了应付某种紧急情况或实施某种需要事先保密的政策起见,有时从议会得到用行政管理法规规定租税或变更税率的权力,特别是关于进口税的征收和税率需要随时调整,往往委托行政机关决定”。 所以,“英国税收立法的一个特别之处就是,政府通过每年的预算法案及相应的财政法来修改、补充或扩展四个主要税收立法(指1970年的所得和公司税法,1970年的税收管理法,1968年的资本课税扣除法和1979年的资本利得税法——引者注)和此前各年的财政法中的有效条款”。
      
      英国地方各级议会都是自治的、独立的。彼此间互不隶属、互不管辖,各级议会都只能在议会法赋予的权限范围内,就自己的职权事项制定有关地方法规,如课征地方赋税等财政事项。英格兰等四大区的政府则是地方税的征收机构,郡和教区及社区应征的税款也由区政府代征。通常,地方税按《地方政府财政法令(1988)》执行。该法令确定了收入归地方当局的税种的税基和程序,并确定每个地方当局按年决定税率的程序。
      
      (4)日本
      
      根据第二次世界大战后制定的“和平宪法”建立的日本立法体制,是一种中央集权和地方自治共存的立法体制。国会是“国家惟一的立法机关”(宪法第41条),统一行使国家立法权;与此同时,宪法还赋予地方较大的自治权,自治单位可以在法定范围内行使条例制定权。
      
      在行政机关的立法权方面,“法律……在一定范围委任行政机关制定规范,作为这种意义上的行政立法的规范制定是基于议会制定法的授权,即所谓委任立法”。 依据宪法,日本内阁制定政令只限于两种情况:①为实施宪法和法律的规定,可以发布行政命令;②根据法律的特别授权,可以发布授权政令。此外,行政机关还可以制定行政规则,无需议会制定法的法律或条例的授权,作为行政机关的当然权能。比如,当法律通常只是确立抽象的规范,而委任立法的政令等又未表明具体解释标准时,作为租税行政厅就应行使其行政职能,补充、解释法律规定的抽象性规范的意义内容,同时有必要发出具有协调下级行政厅的实施方针,使其趋于一致目的的通知 。由此来看,日本行政机关行使的立法权与法国相似,也是由基于立法机关或法律授权的委任立法权和基于自身职权的行政立法权两部分组成的。
      
      日本宪法第92条规定了地方公共团体实行自治的原则。所谓地方公共团体,“是指……在国家法律范围内具有管理财产的能力以及对居民拥有课税及其他统治支配权的团体”。 然而,《日本国宪法》第84条又明确规定了“税收法律主义”,则赋予地方以课税(立法)权似乎构成了对宪法原则的违反。但《日本国宪法》在其第13条中规定:“全体国民都作为个人而受到尊重。对于谋求生存、自由以及幸福的国民权利,只要不违反公共福利,在立法及其他国政上都必须受到最大的尊重。”也就是说,法律以及经由法律授权的其他法规范,如地方性法规,只要符合“公共福利”的要求,地方自治体就可以通过地方立法活动限制或调整国民的某项基本权利 。因此,地方政府的课税权是作为地方政府自治权的一个环节由宪法直接赋予地方政府的一项权能,地方政府并能根据这一职能自主地筹措地方政府资金。由此形成了日本税法之“自主财政主义”的基本原则 。目前,日本地方税税收体系构成如下:①所得税,包括个人所得税(个人住民税和个人事业税)和法人所得税(法人住民税、法人事业税、事业所税);②消费税,包括烟草税、高尔夫球场利用税、特别地方消费税、轻油交易税、汽车取得税、入浴税;③资产税,包括固定资产税、都市计划税、汽车税、轻型汽车税、事业所税、特别土地保有税、宅地开发税、水利地益税、共同设施税;④流通税,主要是不动产取得税。
      
      (5)比较结论
      
      以上我们主要是选取了英美法系的美国和英国,与大陆法系的法国和日本等四个国家作为代表,对其立法权限体制及税收立法权限体制作了一个简要的说明。可以发现,问题主要集中在立法机关和行政机关(其中又尤其是中央立法机关和中央行政机关)之间以及中央国家机关与地方国家机关之间税收立法权限的划分等两个方面。总的观点是,任何一个国家,不管其政治体制、经济体制和立法体制如何,税收立法权限在立法机关和行政机关之间以及中央与地方之间都不存在绝对的划分;换言之,都是一种相对的集权或分权模式,只不过集权或分权的程度和方式有所不同罢了。
      
      
      
      首先,在立法机关和行政机关之间立法权限划分方面,主要是两种情况 :一种以英美法系的美国和英国为代表,立法权为立法机关所享有,行政机关享有的立法权是委任立法权;另一种以大陆法系的法国和日本为代表,立法机关和行政机关都享有立法权,且行政机关享有的立法权部分来源于立法机关的授权,部分来源于其自身职权。其次,在中央与地方之间立法权限划分方面,也是相对的分权模式,只不过中央集权的国家,如法国,更偏重于集权,而实行联邦制的国家,如美国,更偏重于分权;而且,一般认为,地方政权机关的立法权均来自最高立法机关的委任。所以,其中最关键的问题在于委任立法;而各国在委任立法的产生和迅速发展方面的原因具有很大的共同性:①现代社会中,国家立法内容的复杂性、专业性和技术性,导致立法机关在立法时间、立法技术和立法程序等方面的有限性;②为了适应情况变化的法律的灵活性,以及出于立法机关对地方(区)多样化情况变化考虑的局限性;③紧急情况需要;④为制定法律积累经验而进行试验的需要 。即使是洛克也认为,“为了社会之利益,有些事务必须由行政机关自由处理。……行政机关在立法机关能制定出有关法律以前可以为了公共利益而运用其特权” 。这种“行政特权”可以认为包括了行政机关的立法权。而税收立法权在各类及各级国家机关之间进行分配的主要原因也不过以上几点:①税收及税法的复杂性、专业性和技术性;②灵活多变的经济形势,要求国家不定期地随时运用税收等经济杠杆和税法等法律手段及时加以调整,尤其是在外贸领域;③考虑到各个地方的具体特殊性,以及为充分调动和发挥地方的积极性和主动性而赋予地方财政自主权的需要;④为制定税收法律积累经验而先以税收行政法规或税收地方性法规进行试验的需要;⑤即使是已制定的税收法律,由于客观情况的变化,也需定期予以调整,如由于通货膨胀的原因而调整税率等税收要素;⑥而以上诸方面的需要,由于最高立法机关在立法时间、立法程序、立法技术等多方面的限制的原因,不可能或及时或全面地予以满足。因此,最高立法机关无法包揽所有税法的立法权,而必须进行两方面的委任:一方面委任与行政机关,一方面授权与地方政权机关。
      
      3.我国税收立法权限体制之完善
      
      (1)我国税收立法权限体制之评价
      
      我们认为,可以从整体框架和内部结构两方面来对我国税收立法权限体制进行客观、历史和科学的评价。
      
      一方面,从总体上看,应当认为,我国已初步构建了一个横向关系与纵向关系相结合的税收立法权限体制整体框架。首先,就横向关系而言,主要是中央立法机关与中央行政机关,即全国人大及其常委会与国务院之间的税收立法权限划分关系。应当认为,由全国人大及其常委会享有税收立法权并授权国务院行使委任税收立法权,这一方式是符合我国政治、经济体制及立法体制的实际要求的,具有一定的合理性。所以,1993年,国际货币基金组织(IMF)法律事务部专家小组在考察了我国税收法律制度之后认为,“无代表则无税”的原则并不意味着通过税法的立法机关必须自己起草法律;税法起草的技巧和专业知识集中在行政机关,因此,国务院起草税法比全国人大或其常委会起草税法更具优势;而且由于全国人大在立法时间、立法程序等其他方面的局限性,“期望人大成为起草税法的主体也许是不现实的”;但是,由国务院主持起草的税法应经全国人大或其常委会审议通过并正式颁布 。而且,我国目前正处于体制转轨时期,经济体制、税收体制还在改革实验阶段,某些经济关系尚未发展成熟,需要国家立法根据情况变化而及时予以调整,也正是为了避免因法律的“朝今夕改”而损害其权威性和稳定性,故需要以税收法规的“过渡形式”以应一时之需。其次,从纵向关系来看,主要是中央与省级地方之间的税收立法权限划分关系。我国是一个中央集权的国家,曾经实行过相当长一段时期的高度集中的计划经济体制,所以,在目前经济体制转轨时期,不仅已确立了分税制财政体制,中央与地方在税收立法权限方面有一定的划分,而且呈现出加大地方分权的范围和力度的趋势,相对而言,也是一种历史进步。所以,我们应当在总体上肯定我国税收立法权限体制整体框架的合理性,以及在体制转轨时期所发挥的积极作用。
      
      另一方面,从内部结构看,在税收立法权限体制整体框架内,各部分的具体内容分配不尽合理;换言之,各部分的结构比例失调,可以概括为两点:
      
      第一,全国人大及其常委会与国务院之间税收立法权限的划分不明确,国务院实际行使的税收立法权的范围过大。税收立法权限划分不明确有两层意思:一是宪法和法律没有明文规定税收属于哪一类国家机关的立法范围。宪法规定,全国人大及其常委会制定法律,国务院制定行政法规,但对其各自可以制定法律和行政法规的事项范围没有界定。比如,从全国人大常委会和全国人大分别于1984年和1985年作出的两次授予国务院立法权的授权决定来看,应该认为税收立法权属于全国人大及其常委会;但是,宪法第89条规定国务院的职权之一是“领导和管理经济工作和城乡建设”,税收无疑属于经济工作的范围,而且在全国人大及其常委会的授权之前,国务院已经发布过有关税收的行政法规,可见国务院也可直接进行税收立法而无需授权,则全国人大及其常委会的两次授权是否又属多余?所以,中国传统立法语言的原则化、概括化导致了其内容的模糊化,不独立法权限的划分如此。第二层意思是,在立法机关和行政机关都享有性质不同的税收立法权的情况下,二者之间就税收范围内诸事项的立法权限划分不明。我们承认委任税收立法的必要性,并不表明最高立法机关可以就税收的所有方面进行委任立法,“税收法定主义”仍需在一定的程度上得到坚持,仍然存在不可委任的税收立法权即应当为最高立法机关所保留的税收立法权,与可以委任的税收立法权之分。但实际情况是法律上并没有作出任何区分的规定,立法机关和行政机关在行使税收立法权方面具有很大的随意性。比如,有的税种,如个人所得税、外商投资企业和外国企业所得税等,由全国人大以“法律”的形式定之,而同为所得税类的企业所得税等以及其他税种,却又由国务院以“暂行条例”的形式立法。再比如,在税收程序方面,除由全国人大常委会制定《税收征收管理法》以外(这一法律也是由原来的“暂行条例”发展而来的),其他方面均由国务院立法。更有甚者,1994年我国整个工商税制改革所依据的仅仅是国务院制定的《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》和国务院批转的由国家税务总局起草的《工商税制改革实施方案》:以“税收行政规章”和“税收行政法规”的形式来规定大部分税种的几乎所有税收要素,并界定中央税、地方税与中央地方共享税的范围,“无论如何,这种规定是错误的” , 是对“税收法定主义”的背离。以上两方面税收立法权限划分的不明确,给行政机关税收立法权的“自由”行使创造了极大的空间,故大多数学者都认为,行政机关“过分”地行使了其委任税收立法权,其导致的直接后果就是现行税法体系中税收法律与税收行政法规的比例失调,大量的税收行政法规成为主体部分,致使税法的整体效力层次较低,权威性和稳定性较弱。
      
      此外,在最高立法机关内部,全国人大与其常委会之间立法权限的划分不甚明了。宪法规定,全国人大“制定和修改刑事、民事、国家机构和其他的基本法律”,全国人大常委会“制定和修改除应当由全国人民代表大会制定的法律以外的法律”,但对基本法律和基本法律以外的普通法律没有规定其具体事项范围,或是划分的具体标准,也表现出一定的随意性。给人造成的逻辑误解是,因为是全国人大所立之法,所以是基本法律,如个人所得税法;因为是全国人大常委会所立之法,所以是普通法律,如税收征管法;而非因为是属于基本法律的事项,所以应由全国人大立法,因为不属基本法律而为普通法律之事项,所以可由全国人大常委会立法。前述全国人大及其常委会与国务院之间税收立法权限划分不明也易使人产生这种误解。
      
      第二,税收立法权过度集中于中央,地方行使的税收立法权限过小。与上述全国人大及其常委会与国务院之间税收立法权限划分不明相反,中央与地方之间税收立法权限的划分比较明确;之所以如此明确,主要是因为在中央与地方之间就税收立法权限方面没有什么实质性的分权,绝大部分税收立法权集中在中央,地方所享有的税收立法权的事项更多的是关于税收征收管理程序方面。地方除了对屠宰税等三个税种按照相应行政条例的规定决定在本地方是否开征及其税率等事项以外,无权开征任何地方税种。地方税收立法权限过小所直接导致的不良后果主要有二:一是地方政府出于地方利益的考虑,经常性地越权减免税或增加税额;二是地方政府为保证地方财政收入,在无权开征地方税种的限制下,大开“收费之门”,以求“税收”之实效,而其中的很多收费既不合法又不合理,地方政府和中央政府部门各种不合理的收费一起使“老百姓负担不堪、民怨沸腾”(朱镕基总理语),终于引发了始自1998年的“费改税”或称“消费立税”的改革。
      
      (2)我国税收立法权限体制之完善
      
      通过上述对我国现行税收立法权限体制的分析,我们找到其症结所在,概括起来,主要就是“国务院权太多,地方权太少”。因此,对症下药,就是要限制国务院的税收立法权限,同时赋予地方以开征地方税种的税收立法权;换言之,我国应当构建一个横向协作配合关系和纵向效力从属关系相统一,且内容构成合理、结构比例协调的税收立法权限体制。具体而言,完善我国税收立法权限体制应当从以下几方面着手:
      
      首先,国家整体立法体制和税收管理体制的完善是我国税收立法权限体制得以改进和完善的前提条件。如前所述,我国税收立法权限体制是由立法体制和税收管理体制共同决定的,因此,惟有在对立法体制和税收管理体制加以完善的基础上,才有可能进一步改进和完善税收立法权限体制,否则便是“治标不治本”,作无用功。在立法体制方面,可在现有整体框架的基础上,将其各部分内容予以明细化、具体化,以改变因立法语言的原则化和概括性而导致立法权限划分模糊化的做法。如,在可能的情况下,选择适当的时机,通过宪法修正案的形式在宪法中明确规定不同性质和不同级别的国家机关所享有的立法权的不同性质——中央立法权还是地方立法权,国家立法权还是委任立法权——和不同等级以及其各自立法事项范围,使我国立法体制得以具有最高效力的法律依据。2000年3月15日九届全国人大第三次会议通过了《中华人民共和国立法法》。该法第8条第8项规定了“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”只能制定法律。明确了最高国家权力机关对基本财政、税收制度的专有立法权。对税收立法体制的健全具有一定意义。在税收管理体制方面,应当确立地方税收“自征,自收,自管,自用”的方针。即在前述地方性税种由地方在授权条件下自行开征的情况下,由地方自行征收、自行管理并自行使用,而不需将税款集中上缴于中央财政,再由中央财政统一划拨给地方,因为如果这样做的话,则与原来的财政管理体制没有区别,地方只享有名义上的“财政自主权”,实际上还是中央高度集权的做法;而且,由地方“自收自用”,还可以减少税收收入由地方到中央再到地方的流转环节,从而提高财政资金的使用效率。所以,关键是在确保中央税收收入的前提下,扩大地方财政自主权,使各级政府具有与其事项相称的财力,分税制立法的核心也就在于此 。
      
      其次,确立“税收法定主义”为改进和完善我国税收立法权限体制的总的指导原则。与大多数国家的税法体系以税收法律为主,税收法规为辅的状况不同,我国目前的税法体系以税收法规为主,税收法律为辅。虽然这是我国现阶段的具体国情所导致的,是我国税法体系的一个突出的阶段性特征,但从长远的眼光和发展的角度来看,我国应该奉行税收法定主义,最终仍须构建一个以税收法律为主、税收法规为辅的税法体系。需要理解的是,“税收法定主义”本身也是一个不断发展的历史概念。在现代国家,委任立法成为必要的情况下,我们不能仍然从税收法定主义产生之初的特定历史环境出发对其作严格意义的理解,其含义应当随着历史的发展而有所变化。规范的、有限的、受到最高立法机关监督的委任立法权及由此而产生的税收法规的存在,不应当被认为是对税收法定主义的背离和破坏,其最终来源仍然是最高国家权力机关的立法权,所以应当认为这是新的历史条件所赋予税收法定主义的新的内容要素。国家税务总局1997年10月在北京召开了“税收基本法国际研讨会”,就《中华人民共和国税收基本法(草案)》的主要内容形成文本。在总则部分,就将“税收法定的原则”规定为税法的第一个基本原则,即“中华人民共和国税收法律的创制或认可权为最高国家权力机关所有。经基本法和最高国家权力机关授权,省一级立法机关可以享有一定的税收立法权。中华人民共和国的所有税收,必须以法律形式明确规定。法律没有明文规定的,纳税人不负有纳税义务。税款必须依照税法规定计算征收,不得以税收计划作为执法的依据”。
      
      最后,我们认为,可以从纵向和横向两个方面来对我国税收产法权限体制进行改进和完善。]
      
      ①在纵向效力从属关系上要合理、适度划分中央与地方之间的税收立法权限。我国应按照“既要有体现全局利益的统一性,又要有统一指导下兼顾局部利益的灵活性;既要有维护国家宏观调控的集中,又要在集中指导下,赋予地方必要的权力”这一正确处理中央与地方关系总原则的要求,在税收立法权限的划分上做到合理分权、适度下放。具体而言,就是主要税法,包括税收基本法,中央税、中央地方共享税等税种的实体法,以及税收征收管理、税务行政复议、税务代理、发票管理等主要税收程序法的全部立法权集中在中央。对于(省级)地方,则可以在已有授权的基础上,通过税收基本法或最高国家权力机关的授权,赋予其就地域性特征明显、条件成熟的地方性税源开征地方性税种并规定其税收要素的税收立法权。前述《税收基本法(草案)》的主要内容中,关于地方的税收立法权就是这样规定的:“授权省、自治区、直辖市的人民代表大会及其常务委员会以地方税收法规的形式,行使下列税收立法权:在税收法律以外,决定是否开征新的地方税;根据有关税法的授权,决定该税法是否在本辖区开征或停征;根据有关税法的授权,在不同宪法、本法以及有关税法相抵触的前提下,结合本辖区的实际情况制定具体的实施办法。”
      
      ②在横向协作配合关系方面,合理划分权力机关与行政机关之间的税收立法权限。在上述划分中央与地方之间税收立法权限的基础上,可按以下意见来确定权力机关与行政机关各自的税收立法权限:第一,税收基本法是税法体系中的根本法,应由全国人大以“法律”的形式制定。第二,税收实体法是税法的基本构成部分,属于上述中央税收立法权限的税种应由全国人大立法,全国人大常委会在全国人大闭会期间,可以对其进行部分补充和修改,但不得同其基本原则相抵触,税种法的实施条例可授权国务院制定;属于中央税收立法权限的税种如因条件尚未完全成熟需要采用“暂行条例”等过渡形式的,应由全国人大及其常委会授权国务院制定,其实施细则或实施办法可由财政部或省级人民政府制定;就目前我国税法现状而言,应当尽快将一些条件已经成熟的税种法规上升为税收法律。第三,属于地方税收立法权限的税种法应由省级人大制定,其实施细则由省级人民政府制定。第四,税收程序法是税收实体法得以有效实施的重要保障,亦是税收法定主义的重要内容之一,普遍性的税收程序事项应由全国人大立法;就某一税种在某一特定区域内的具体征收办法,可由省级人民政府制定税收地方性规章。
      
      总之,税收立法权限体制是整个税收立法体制的核心,其不足与缺陷是导致目前中国税收立法中存在的诸多问题的根源所在;只有对其加以不断地改进和完善,才能进一步解决税收立法中的问题,从而解决由税收立法所产生的税法体系的问题,使我国税法的功能和作用得到更好地发挥,以有效地保证广大人民对公共服务的需要与国家财政收入的实现。
      
      

    【注释】
    倘仅从时间上看,我国第一本专门的税法学著作应为1985年由时事出版社出版的、刘隆亨先生编著的《国际税法》,但一般认为,1986年由北京大学出版社出版的、刘隆亨先生所著之《中国税法概论》一书标志着我国税法学的形成。
    虽然早在1985年就有吴大英、任允正所著之《比较立法学》(法律出版社)出版,但周旺先生在其1988年出版的专著——《立法学》一书中认为:“立法学至今尚未作为一门独立学科自立于我们的法学体系之中。”周旺生:《立法学》,北京大学出版社1988年版,第5-6页。
    诚如有学者所言,“如果大家都有范畴意识,善于对概念、范畴进行语义分析,找出同一概念范畴的语义差度——人们用同一范畴所表达的实际思想内容的差别,争论即可澄清、消失或解决”。参见张文显:《法学基本范畴研究》,中国政法大学出版社1993年版,第5页。
    参见周旺生:《立法论》,北京大学出版社1994年版,第4页。
    参见周旺生:《立法论》,北京大学出版社1994年版,第9-11页。
    参见李刚:《税法基本价值论》,湖北省经济法专业委员会1999年年会论文。
    《De Jure Belliac ac Pacis》,第I篇第i章,第xiv章,第1章;转引自(美)E·博登海默:《法理学——法哲学及其方法》,邓正来、姬敬武译,华夏出版社1987年版,第40页。
    参见(英)霍布斯:《利维坦》,黎思复、蔡廷弼译,商务印书馆1985年版,第128-142页。
    (英)洛克:《政府论》(下篇),叶启芳、瞿菊农译,商务印书馆1964年版,第88页。
    (法)孟德斯鸠:《论法的精神》(上册),张雁深译,商务印书馆1961年版,第213页。
    “我们承认,每一个人因社会公约而转让出来的一切自己的权力、财富、自由,仅仅是在全部之中其用途与集体有重要关系的那部分。”——译注:(法)卢梭:《社会契约论》,何兆武泽,商务印书馆1980年第2版,第23页。
    (英)洛克:《政府论》(下篇),叶启芳、瞿菊农译,商务印书馆1964年版,第88页。
    相类似的词还有:公用事业(public utility,public services也可译作公用事业),公共事业(public concern),公共品(public goods,或译作公共物品、公有物),公共产品(public products)等。
    参见张文显:《二十世纪西方法哲学思潮研究》,法律出版社1996年版,第208-209页。
    参见张文显:《法学基本范畴研究》,中国政法大学出版社1993年版,第85页。
    传统税法理论正是这么做的:将征税主体称为“权利主体”,而将纳税主体称为“义务主体”。
    “revenue tax”指财政税,意即为增加国家财政收入而征收的税,区别于为保护本国工商业而征收的税(如“countervaliling duty”——反倾销税)。有学者将其译为“财政税收”,易造成是指“财政和税收的合称”的误解。参见(美)理查德·A·波斯纳:《法律的经济分析》(下),蒋兆康译,中国大百科全书出版社1997年版,第625页。
    Richard ·Allen·Posner,Economic Analysis Of Law, Little, Brown and Company, 1986,3rd ed., p.453.
    《马克思恩格斯选集》第2卷,第336页。
    《马克思恩格斯选集》第4卷,第167页。
    参见周旺生:《立法论》,北京大学出版社1994年版,第38-40页。
    参见周旺生:《立法论》,北京大学出版社1994年版,第40-44页。
    自治法规是民族自治地方人大及其常委会依法制定的自治条例、单行条例、变通规定和补充规定的统称;这是为了理论研究方便的称法。法文件中仍应称为“自治条例和单行条例”。自治条例和单行条例与地方性法规的区别,请参见李步云、江永清主编:《中国立法的基本理论和制度》,中国法制出版社1998年版,第261-265页;马怀德主编:《中国立法体制、程序与监督》,中国法制出版社1999年版,第5-6页
    根据《宪法》第115条、第116条和《民族区域自治法》第4条、第19条的规定,民族自治地方的自治机关有管理地方财政的自治权。民族自治地方的自治机关在执行国家税法时,除应当由国家统一审批的减免税收项目外,对属于地方财政收入的某些需要从税收上加以照顾和鼓励的,可以实行减税或免税。据此,民族自治地方的人大有权制定有关如何行使税收权的自治条例或单行条例。
    古今中外对立法概念的使用、界说和解释的代表性观点,请参见周旺生:《立法学》,北京大学出版社1988年版,第128-156页;周旺生:《立法论》,北京大学出版社1994年版,第45-63页。
    中国学者和立法工作者对“制定、认可、修改、补充和废止”作为立法的形式或方式的问题的认识,基本上是一致的。但是,解释和监督是否也是一种立法的形式或方式,则看法不一。我们赞成将立法解释和立法监督作为立法活动的形式或方式的意见。参见李步云等主编:《中国立法的基本理论和制度》,中国法制出版社1998年版,第20-22页。
    这一定义主要是综合参考以下三种定义得出的:李步云等主编:《中国立法的基本理论和制度》,中国法制出版社1998年版,第20页;周旺生:《立法论》,北京大学出版社1994年版,第62页;马怀德主编:《中国立法体制、程序与监督》,中国法制出版社1999年版,第9页。
    周旺生:《立法论》,北京大学出版社1994年版,第62页。关于“活动说”、“过程说”和“结果说”,参见周旺生:《立法论》,北京大学出版社1994年版,第46-48页。
    “‘结果说’在英美法系国家有其存在的价值,因为这些国家的法是由立法主体制定的规范性法文件和判例法两者组成的。将这些立法主体制定的规范性法文件有时与‘立法’视为同义语,也是将规范性法文件与判例法相区别的一种方法,不可一概否认。”周旺生:《立法论》,北京大学出版社1994年版,第63页。
    参见刘剑文、李刚:《二十世纪末期的中国税法学》,《中外法学》1999年第2期。
    国际税收条约多采用“协定”的形式(尤其是双边税收协定),故统称为国际税收协定。“协定一般是政府部门为解决有关技术和行政方面比较具体的问题达成的协议。它不如条约(狭义——引者注)、公约那么正规,一般不具有国家元首授权的形式,也不需要立法机关的批准。”万鄂湘等:《国际条约法》,武汉大学出版社1998年版,第9-10页。
    涉外税法是指一国国内税法中具有涉外因素的税法规范,其和所对应的非涉外税法的交叉部分即为既适用于涉外纳税主体又适用于非涉外纳税主体的税法规范,如《个人所得税法》和《税收征收管理法》等,也就是所谓的“相对的涉外税法”。参见张勇:《国际税法导论》,中国政法大学出版社1989年版,第3页。
    有的学者认为,国际税法的“国别性”相当明显,与其称之为“国际税法”,不如称之为“某一国的国际税法”。参见何江主编:《法学知识》,群众出版社1985年版,第387页。
    哈得逊:《国际立法》英文版,第1-9卷(1931-1950)。转引自王铁崖主编:《国际法》,法律出版社 1995年版,第 13页。
    多见梁西主编:《国际法》,武汉大学出版社1993年版,第13页;王铁崖主编:《国际法》,法律出版社 1995年版,第13页。
    有关“立法权”概念的观点派别,请参见周旺生:《立法论》,北京大学出版社1994年版,第320-324页;李步云主编:《立法法研究》,湖南人民出版社1998年版,第303-304页;马怀德主编:《中国立法体制、程序与监督》,中国法制出版社1999年版,第9-12页。
    有学者认为,“在我国,任何个人都不是立法主体”,并以“国家主席”和“国务院总理”为例加以说明;参见李步云等主编:《中国立法的基本理论和制度》,中国法制出版社1998年版,第32页。我们认为,这一观点不可取,其偏误就在于将立法权作为立法主体固有的质的规定性,但实际上立法权应当是与立法机关紧密相联的,是其固有权能和本质特征之一;立法权与立法主体二者的关系应是“凡享有立法权者必为立法主体,但凡立法主体并非都享有立法权”。而且在今后的立法活动中,“法学家”或者说“作为立法者的精英人物”应当发挥越来越重要的作用,《中华人民共和国合同法》的制定即为实证。参见郝铁川:《论法学家在立法中的作用》,《中国法学》1995年第4期;周旺生:《立法论》,北京大学出版社1994年版,第312-319页;马怀德主编:《中国立法体制、程序与监督》,中国法制出版社1999年版,第174-194页。
    参见周旺生:《立法论》,北京大学出版社1994年版,第288、311页。
    国外对参加立法活动的人员或称为Legislator,译为立法者,主要指议员、立法委员、立法机关中从事立法工作的人员,也指他们的总称,还指其他立法人员;或称为Legislative officer,译为立法官员,指议会、政府中立法工作机构的人员和他们的总称。参见周旺生:《立法论》,北京大学出版社1994年版,第287页。
    有学者认为,从阶级社会文明史的宏观角度看,对立法机关大致可作三种理解:第一种,广义的立法机关,包括一切有权进行立法活动的国家机关、组织和个人,即本文所指广义之立法主体;第二种,中义的立法机关,指有权立法的国家机关,即本文所指狭义之立法主体;第三种,狭义的立法机关,仅指有权立法的国家代议机关,即本文所指之立法机关。参见李林:《立法机关比较研究》,人民日报出版社1991年版,第1-4页。我们认为,以本文所指之立法主体(又分狭义与广义)与立法机关之区别来说明上述三种立法活动的参与者的做法比较合适。
    全国人大或者其常委会自1992年起相继授权深圳、厦门、汕头、珠海市人大及其常委会和其人民政府,根据本特区的具体情况和实际需要,遵循宪法的规定以及法律和行政法规的基本原则,制定在本特区范围内适用的地方性法规。
    由于特别行政区实行不同于大陆的政治体制,其立法主体的构成比较复杂,目前已成立的“香港特别行政区”的立法主体包括立法会(立法机关)和特别行政区政府(行政机关)等。
    参见周旺生:《立法论》,北京大学出版社1994年版,第341页。
    参见沈宗灵主编:《法理学》,高等教育出版社1994年版,第275页;李龙主编:《法理学》,武汉大学出版社1996年版,第293页;张文显主编:《法理学》,法律出版社1997年版,第341页;孙国华主编:《法理学教程》,中国人民大学出版社1994年版,第341页。
    应松年、朱维究主编:《行政法与行政诉讼法教程》,中国政法大学出版社1989年版,第134页。
    参见周旺生:《立法论》,北京大学出版社1994年版,第132页。
    参见李步云等主编:《中国立法的基本理论和制度》,中国法制出版社1998年版,第91-92页。
    主要参考了周旺生所著之《立法学》和马怀德主编的《中国立法体制、程序与监督》两书的内容和体系,并结合了本文前述对“立法”和“税收立法”概念的定义。
    有学者认为,税法基本原则对税收立法的指导或规制作用,主要通过税收基本法的制定而得以体现。参见张宇润:《论税法基本原则的定位》,《中外法学》1998年第4期。我们不完全赞同这一观点。税法基本原则应当是能够对所有税收立法活动起指导作用,并不同程度地体现在所有单行税法中的;当然,税收基本法是其中最重要的,不仅要明确规定税法基本原则,同时作为税法体系中的“母法”,对其他税法起指导作用。
    参见周旺生:《立法论》,北京大学出版社1994年版,第244-250页。
    有学者认为,“这是世界历史上第一次对国王征税权的限制”。谢怀栻:《西方国家税法中的几个基本原则》,载《以法治税简论》(刘隆亨主编),北京大学出版社1989年版,第152页。然而,“所谓‘盾金’和‘援助金’,都是具有强烈封建色彩的上缴金,并非近代意义上的税收,且一般评议会也不过是封建贵族的代表机构而已,因此这个规定尚不能解释近代意义上的税收法律主义。但是,对国王的课税权加以限制,且国王课税权要依一般评议会的赞同而得以行使这一点,的确对税收法律主义的形成和发展给予了极大影响”。(日)金子宏:《日本税法原理》,刘多田等译,中国财政经济出版社1989年版,第48-49页。
    《比较税法——比较税法讲座》,载许善达等:《中国税收法制论》,中国税务出版社1997年版,第331页。
    “税收议案必须首先在议会提出。税法应当在立法机关的下院提出,这一传统来自英国。在那里,由于人民直接选举下院成员,而不选举产生上院——贵族院,故下院更倾向于反映人民的意愿。在美国,这一规则却有所不同,因为人民既选举产生众议院,又选择产生参议院。此外,参议院得以修正税收议案,甚至可以达到将其完全改写的程度。”The Constitution of the United States of America With Explanatory Notes, Adapted from The World Book Encyclopedia, World Book, Inc., 1986, p.25-26.
    “Duties’是对进入美国的货物所征的税。‘Excises’是对销售、使用或生产,有时还对商业程序或特权所征的税。例如,公司税、烟草税和娱乐税都是‘excises’。‘Imposts’是一个一般性税收术语,包括了‘duties’和‘excises’。” The Constitution of The United States of America With Explanatory Notes, p.27.
    参见谢怀栻:《西方国家税法中的几个基本原则》,载刘隆亨主编:《以法治税简论》,北京大学出版社1989年版,第152页。
    参见张守文:《论税收法定主义》,《法学研究》第18卷第6期。
    参见(日)金子宏:《日本税法原理》,刘多田等译,中国财政经济出版社1989年版,第49页。
    见《阿拉伯埃及共和国永久宪法》(1971年通过),第119条;《科威特国宪法》(1962年通过),第134条。参见张守文:《论税收法定主义》,《法学研究》第18卷第6期。
    (日)金子宏:《日本税法原理》,刘多田等译,中国财政经济出版社1989年版,第48页。
    饶方:《论税收法定主义原则》,《税法研究》1997年第1期。
    张守文:《论税收法定主义》,《法学研究》第18卷第6期。
    (日)金子宏:《日本税法原理》,刘多田等译,中国财政经济出版社1989年版,第48-49页。
    参见陈清秀:《税捐法定主义》,载《当代公法理论》,(台)月旦出版公司1993年版,第589页。
    参见饶方:《论税收法定主义原则》,《税法研究》1997年第1期。
    饶方:《论税收法定主义原则》,《税法研究》1997年第1期。
    《现代汉语词典》,商务印书馆1978年版,“主义”词条,第1497页;“原则”词条,第1408页。
    张文显:《法学基本范畴研究》,中国政法大学出版社1993年版,第56页。(日)金子宏:《日本税法原理》,刘多田等译,中国财政经济出版社1989年版,第50-54页。
    张守文:《论税收法定主义》,《法学研究》第18卷第6期。
    参见饶方:《论税收法定主义原则》,《税法研究》1997年第1期。
    参见谢怀栻:《西方国家税法中的几个基本原则》,载刘隆亨主编:《以法治税简论》,北京大学出版社1989年版,第152页;罗玉珍主编:《税法教程》,法律出版社1993年版,第4-5页;刘剑文主编:《财政税收法》,法律出版社1997年版,第156-157页。
    (日)金子宏:《日本税法原理》,刘多田等译,中国财政经济出版社1989年版,第93页。
    参见刘剑文、李刚:《税收法律关系新论》,《法学研究》1999年第4期。
    税收要素与税法要素二者间的关系,类似于税收关系与税收法律关系二者间的关系。假若不加深入思考的话,“税收法律关系是税收关系经法律调整后的结果”这一命题给人以“税收关系与税收法律关系之间具有历时性,即税收关系在前而后才有税收法律关系”的误解是会被想当然地接受的。然而,在现代法治国家,基于税收法定主义的宪法性原则,又有哪一种税收关系不是因为有了相应的税收法律的前提才能够得以产生的呢?故上述命题只在理论上成立;在实践中,税收关系与税收法律关系之间并不具有历时性,而应当是同时产生的。税收要素与税法要素也是如此。
    参见刘剑文主编:《财政税收法》,法律出版社1997年版,第179页。
    传统税法理论中课税要素虽含税法主体,但仅指纳税主体,此为其一大缺漏。税收法定主义本就源自于对征税主体的征税权力的限制,又怎能将其排除在税收要素之外呢?且并非所有税种的形式意义的征税主体都是一致的,其中大部分为税务机关,但也包括海关和财政机关等。
    参见本书《当代中国税法基本原则》一文。
    (日)金子宏:《日本税法原理》,刘多田等译,中国财政经济出版社1989年版,第50页。
    季卫东:《法律程序的意义——对中国法制建设的另一种思考》,《中国社会科学》1993年第1期。
    季卫东:《法律程序的意义——对中国法制建设的另一种思考》,《中国社会科学》1993年第1期。
    Judith Resnik, procedure, The Foundation Press, Inc., 1988, p.108.转引自季卫东:《法律程序的意义——对中国法制建设的另一种思考》,《中国社会科学》1993年第1期。
    这四大基本原则是:税收法定主义、税收公平主义、实质征税原则和促进国家政策实施原则。参见谢怀栻:《西方国家税法中的几个基本原则》,载刘隆亨主编:《以法治税简论》,北京大学出版社1989年版,第150-153页。
    参见刘剑文:《西方税法基本原则及其对我国的借鉴作用》,《法学评论》1996年第3期。
    即在表述形式和基本精神方面直接借用西方税法四大基本原则,但根据我国实际情况赋予其新的具体内容。参见刘剑文、李刚:《二十世纪末期的中国税法学》,《中外法学》1999年第2期。
    参见饶方:《论税收法定主义原则》,《税法研究》1997年第1期。
    张守文:《论税收法定主义》,《法学研究》第18卷第6期。
    参见周旺生:《立法学》,北京大学出版社1988年版,第252-259页;周旺生:《立法论》,北京大学出版社1994年版,第125页。
    有的学者按此标准将立法权限体制划分为中央集权模式、地方分权模式、集权分权模式和分权集权模式等四种。参见吴大英、任允正、李林:《比较立法制度》,群众出版社1992年版,第272-274页。
    参见马怀德主编:《中国立法体制、程序与监督》,中国法制出版社1999年版,第17-19页。
    参见周旺生:《立法学》,北京大学出版社1988年版,第259-272页。
    参见郭道晖:《我国一元性立法体制》,载郭道晖、周旺生、王晨光主编:《立法——原则·制度·技术》,北京大学出版社1994年版,第90-91页。
    参见刘升平:《当代中国立法体制研究》,载郭道晖、周旺生、王晨光主编:《立法——原则·制度·技术》,北京大学出版社1994年版,第102-103页。
    参见李步云等主编:《中国立法的基本理论和制度》,中国法制出版社1998年版,第107-109页。
    参见马怀德主编:《中国立法体制、程序与监督》,中国法制出版社1999年版,第19-20页。
    参见刘剑文:《试论我国分税制立法》,《武汉大学学报》(哲学社会科学版)1998年第4期。
    参见张忠诚主编:《中国税收制度改革》,中国财政经济出版社1994年版,第132-133页。
    参见刘剑文:《试论我国分税制立法》,《武汉大学学报》(哲学社会科学版)1998年第4期。
    《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》(1993年12月15日)。
    参见张忠诚主编:《中国税收制度改革》,中国财政经济出版社1994年版,第134-138页。
    参见许善达等:《中国税收法制论》,中国税务出版社1997年版,第47页。
    参见《比较税法——比较税法讲座》,载许善达等:《中国税收法制论》,中国税务出版社1997年版,第345、348-349页。
    宪法是由最高国家权力机关制定的,从这个意义上说,行政机关及其他立法主体的立法权均直接或间接来源于最高权力(立法)机关的授权。
    陈斯喜:《论我国立法权限的划分》,《中国法学》1995年第1期。
    参见李亚虹:《对转型时期中央与地方立法关系的思考》,《中国法学》1996年第1期。
    本部分主要参见许善达等:《中国税收法制论》,中国税务出版社1997年版,第353-358页;李步云主编:《立法法研究》,湖南人民出版社1998年版,第452-485、498-579页;李刚《试论行政机关立法权的若干问题》,《南昌大学学报》(哲学社会科学版)1998年第3期。
    美国宪法第十修正案规定了联邦和州立法权限的划分的准则:联邦拥有宪法第1-4条所列举的“授予的权力”,和根据美国联邦最高法院所作宪法解释而从授予的权力合理引申出来的“默示的权力”;州拥有“保留的权力”。美国宪法还规定了禁止联邦或者州行使的立法权,以及联邦和州可以共享的立法权。
    Joesph A. Pechman, Federal Tax Policy, revised de., W·W·Norton & Company, Inc., 1971,p.38.
    (美)伯纳德·施瓦茨:《行政法》,徐炳泽,群众出版社1986年版,第7页。
    为了使行政机关能够更富成效地行使职能,必须使其具备立法(与司法)方面的权力。对此,美国人有两种选择:一是修改宪法,从而改变作为其“立国之本”的三权分立原则;二是不修改宪法,而通过司法判例来重新解释立法机关的授权问题。美国人选择了比较折衷的后一种方式,既坚持了三权分立原则,又解决了委任立法的难题。参见吴大英等:《比较立法制度》,群众出版社1992年版,第322—324页。委任立法是否意味着对分权原则的破坏,在美国,“当代主要的观点认为分权原则是一个政治原则,适用于政府最上层三个机关之间,行政机关是下级机关,不由宪法设立,不受分权原则的限制,可以同时行使立法、行政、司法三种权力。但是行政机关的权力不能破坏最上层政府机关之间的权力平衡;否则就是破坏分权原则,违反宪法规定”。王名扬:《美国行政法》(上),中国法制出版社1988年版,第291页。我国有学者认为,长期以来,中国人对“三权分立”的学说和原则存在着误解,在反对“三权分立”的同时,又主张运用被误解了的“三权分立”学说去改革中国立法体制。实际上,西方启蒙思想家“所倡导的分权,是要把整个国家权力按其性质分为几类。每一类权力主要由一类机关行使,同时别的机关也在一定程度上享有或参与行使或能制约这种权力,行使各类权力的机关之间应当或有权相互检查、监督、制约、平衡,从而使整个国家政权得以按照资产阶级的民主制度的轨道运行。而不是要把各类权力俨然分开,分别交由不同的机关行使,相互之间都不能与问、不能制约或互不关联”。基于此,该学者提出了“作为综合性权力体系的立法权”的观点,认为立法权“不是也不可能由一个机关来驾驭,而总是由诸多立法主体来行使,不能把一种立法权、一种立法主体认作整个立法权、行使全部立法权的主体”。这一观点似乎能够较为合理地解释西方实行“三权分立”国家的立法体制的现状,并可以用来指导构建我国的立法体制。参见周旺生:《立法论》,北京大学出版社1994年版,第293-303、323-326页。
    “菲尔德诉克拉克”案,见《美国最高法院判例汇编》(1892年)第143卷,第649、692页。参见(美)欧内斯特·盖尔霍恩、罗纳德·M·利文:《行政法和行政程序法概要》,黄列泽,中国社会科学出版社1996年版,第8-9页。
    J.W.Hampton Jr. Co.v.United States. 276U.S.394(1928),参见王名扬:《美国行政法》(上),中国法制出版社1988年版,第295页。
    参见王名扬:《法国行政法》,中国政法大学出版社1988年版,第139-142页。
    参见王名扬:《法国行政法》,中国政法大学出版社1988年版,第140、142页。
    参见邓子基、巫克飞:《西欧国家税制改革比较研究》,中国财政经济出版社1993年版,第225-226页。
    参见王名扬:《英国行政法》,中国政法大学出版社1987年版,第97-104、108页。
    (英)威廉·韦德:《行政法》,徐炳等译,中国大百科全书出版社1997年版,第561页。
    (英)威廉·韦德:《行政法》,徐炳等译,中国大百科全书出版社1997年版,第563页。
    参见王名扬:《英国行政法》,中国政法大学出版社1987年版,第116页。
    参见邓子基、巫克飞:《西欧国家税制改革比较研究》,中国财政经济出版社1993年版,第119页。
    (日)室井力主编:《日本现代行政法》,吴微译,中国政法大学出版社1995年版,第60页。
    (日)室井力主编:《日本现代行政法》,吴微译,中国政法大学出版社1995年版,第69、72页。
    有的日本学者认为,行政规则不具有法规性质,“不是行政法上的法源”,“而且不具有影响国民权利义务(法的地位的变动)的法律效果(外部的效果)”。英国行政法学家威廉·韦德也认为,“纯粹的行政规则,例如关于……免除纳税人税收的规则,在任何意义上都不属于立法的一种”。((英)威廉·韦德:《行政法》,徐炳等译,中国大百科全书出版社1997年版,第571页。)从这个意义上来看,似乎可以将行政规则排除在立法之“法”的范围之外,如此则日本行政机关的立法权的性质就不同于法国,而倾向于美国和英国了。然而,又有日本学者认为,“即使是作为行政规则进行讨论的规范,也有不少与国民的权利义务有重大的关系”。如此看来,行政规则又属于法的范围。可见,日本学者对此存在着争议,未形成一致的意见。参见(日)室井力主编:《日本现代行政法》,吴微译,中国政法大学出版社1995年版,第69-75、62页。本文采后一种观点。
    (日)宫泽峻义:《日本国宪法解释》,董璠舆译,中国民主法制出版社1990年版,第659页。转引自李步云等主编:《中国立法的基本理论和制度》,中国法制出版社1998年版,第430页。
    参见李步云主编:《立法法研究》,湖南人民出版社1998年版,第545-546页。
    (日)金子宏:《日本税法原理》,刘多田等译,中国财政经济出版社1989年版,第60-65页。
    参见国家税务局税收科学研究所译:《日本税制与税理士制度》,中国财政经济出版社1992年版,第19-20页。
    李刚:《试论行政机关立法权的若干问题》,《南昌大学学报》(哲学社会科学版)1998年第3期。
    参见(日)南博方:《日本行政法》,杨建顺等泽,中国人民大学出版社1988年版,第51页;(日)室井力主编:《日本现代行政法》,吴微译,中国政法大学出版社1995年版,第61页;(美) E·博登海默:《法理学——法哲学及其方法》,邓正来、姬敬武译,华夏出版社1987年版,第402-405页。
    (美) E·博登海默:《法理学——法哲学及其方法》,邓正来、姬敬武译,华夏出版社1987年版,第53页;(英)洛克:《政府论》(下篇),叶启芳、瞿菊农译,商务印书馆1964年版,第98-99页。
    参见《中国税收与法治——国际货币基金组织考察报告(1993)》,载许善达等:《中国税收法制论》,中国税务出版社1997年版,第285-287页。
    参见《中国税收与法治——国际货币基金组织考察报告(1993)》,载许善达等:《中国税收法制论》,中国税务出版社1997年版,第305页。
    参见刘剑文:《试论我国分税制立法》,《武汉大学学报》(哲学社会科学版)1998年第4期。
    ]参见刘剑文、李刚:《试论我国税收立法体制之完善》,《税务研究》1998年第6期。

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