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我国所得税立法的现状与走向
发布时间:2004/10/10 10:38:00 作者:刘剑文 点击率[2568] 评论[0]

    【出处】原文发表于《法学与实践》1996年第2期;收入时作了部分增减

    【中文关键字】所得税

    【学科类别】税收法

    【写作时间】1996年


    1994年我国按照统一税法、公平税负、简化税制和合理分权的原则,对税收法律制度进行了较大的改革。经过这次税法改革,一个适应社会主义市场经济体制需要,具有中国特色的新税法体系已经基本建立。本文拟就这次税法改革后我国所得税立法现状作一评析,并就进一步与国际接轨的我国所得税立法走向进行展望。
      
      (一)我国所得税立法的现状
      
      我国现行的所得税立法,是在总结两步利改税经验的基础上,在大力发展社会主义市场经济的历史背景下,参照国际惯例进行改革的结果。这次税法改革,从其形式上看,重构了我国内资企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税、社会保障税四税并立的所得税法新格局;就其内容而言,朝着规范化、科学化、现代化、国际化的方面迈进了一大步,具体表现在以下几方面:
      
      1.统一和规范了内资企业所得税。严格地讲,我国内资企业所得税制建立于80年代初期。1983年国家对国营企业试行利改税,开征了国营企业所得税,把国营企业长期以来上缴利润改为缴纳所得税的做法,以法律形式固定国家与企业之间的分配关系。1985年开征了集体企业所得税。1988年又开征了私营企业所得税。我国对内资企业所得额的课税,基本形成了分别不同经济成分,适用于不同所得税的体系。这对平衡不同经济性质的企业对国家的纳税义务,正确处理国家和国有企业之间的分配关系,保证财政收入随着经济发展稳定增长等方面,都发挥了积极的作用。随着社会主义市场经济的建立和发展,改革企业所得税,建立统一和规范的内资企业所得税,势在必行。为此,国务院于1993年12月13日发布了《企业所得税暂行条例》,财政部于1994年2月4日发布了《企业所得税暂行条例实施细则》,合并了国营企业所得税、集体企业所得税和私营企业所得税,建立了统一的内资企业所得税。对各类企业统一实行33%的比例税率,考虑到部分企业的盈利水平较低,增设24%和15%的两档优惠税率;建立了规范的企业税前列支项目和标准,规定了企业税后还贷制度,严格实行税收减免,取消了国营企业调节税和国有企业上缴的国家交通重点建设基金和预算调节基金。
      
      2.完成了对外商投资企业和外国企业征收所得税的立法。为了适应对外经济合作和技术交流的需要,维护国家的权益,我国于1980年制定了《中外合资经营企业所得税法》,又于1982年制定了《外国企业所得税法》。经过10年的实践,我国于1991年通过立法程序又将两法合并为《外商投资企业和外国企业所得税法》。
      
      3.全面建立和统一对个人所得课税的制度。1980年我国颁布了《个人所得税法》,1986年开征了城乡个体工商户所得税,1987年又明确了对境内有住所的中国公民征收了个人收入调节税,个人所得税只对取得高额收入的外国人征收。这三种税的征收,是我国所得税立法为适应经济改革迈出的新步伐,在调节个人收入,缓解分配不公的矛盾方面发挥了积极作用。为了适应社会主义市场经济体制的需要,全国人大常委会于1993年10月31日修订了《个人所得税法》,合并了个人所得税、个人收入调节税和城乡个体工商业户所得税,开征统一的个人所得税;引入国际税法上的“居民”概念,适当调整税收负担,规定个人所得税的费用扣除额为800元/月,对工资、薪金所得适用5%-45%的9级超额累进税率;对个体工商业户的生产、经营所得和承包、承租经营所得适用5%-35%的5级超额累进税率;对劳动报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得等适用20%的比例税率;推行个人收入申报制度,加强税收的源泉控制。可以说,我国的个人所得税立法现在已经基本与国际税收惯例接轨。
      
      4.为配合社会保障制度的改革,我国正在加紧制定《社会保障税法》。目前,西方国家普遍实行以所得税为主体的税制结构,它同征收社会保障税有密切联系,在许多国家社会保障税已经成为第一或第二大税。 新中国建立以来,我国在发展社会保障事业方面作了巨大努力,取得了显著成绩,但是我国时至今日尚未开征社会保障税,也没有颁布有关社会保障税的法律和法规。
      
      (二)我国现行所得税立法之不足
      
      在充分肯定我国现行所得税立法的积极意义的同时,我们还应当看到,由于经济、政治和法律文化等方面原因,我国现行所得税立法并非尽善尽美,它还存在着明显的不足,具体表现在:
      
      1.在企业所得税方面。首先,从税制看,现行税制只统一了内资企业的所得税,并没有将内资企业所得税同外商投资企业和外国企业所得税合并,一些税收优惠措施只能由涉外企业享受,而内资企业则无权享受。这作为一种过渡措施是必要的,但是从长远意义来看,税收优惠措施对吸引外资的作用将会逐步减弱,不利于我国进一步对外开放,不利于内资企业和涉外企业平等地参与市场竞争,妨碍国内统一大市场的形成。其次,从税率看,新的企业所得税暂行条例除设置有基本税率外,亦规定优惠税率,虽然照顾了一些微利企业和小型企业的利益,但存在有失公平的弊端。在经济特区和高新技术开发区继续执行15%的所得税率,如果不妥善加以处理,这将会导致社会资源过份流向发达地区,进一步拉大业已存在的地区间经济差别。在实践中,还有的地方继续承包企业所得税,严重地损害了税法的尊严。最后,从税收收入的隶属关系看,企业所得税虽然突破了按经济性质设置税种、税率的旧模式,但是还存在着级次行业区别问题。中央企业所得税和铁道、银行、保险等部门所集中缴纳的所得税划归中央,地方企业所得税划归地方,这种不彻底的分税制容易导致地方保护主义和行业保护主义。
      
      2.在个人所得税方面。首先,我国现行《个人所得税法》仍然采用分类所得的税制,这种税制的实行,虽然能够控制税源、节省稽征费用,但是不能较好地体现公平税负的原则,不利于进一步同有关国际税收惯例接轨。其次,立法过于粗略,可操作性差。个人所得税的征收和管理涉及面广,关系极其复杂,许多问题应在个人所得税法中作明确的规定。但是,我国《个人所得税法》全文仅14条,不能很好地起到行为规范的作用。再次,该法规定的税前扣除不合理。我国《个人所得税法》采用统一固定数额的费用扣除,这种税前扣除办法虽然简单,但是不能起到公平税负的作用,因为不同纳税人取得的不同项目收入所化费的成本各异,各纳税人维持最低生活标准的收入额也不尽相同。最后,规定的应税项目不尽科学。一方面,该征的未征,如期货交易等所得;另一方面,该免的不免,如依国家赔偿法所取得的赔偿金等。
      
      3.在社会保障制度方面,也存在诸多问题,制约了社会保障税的立法。一是社会保险的范围过窄。目前,我国社会保险的范围仅限于国有企业、城镇集体企业、国家机关和事业单位,而大多数乡镇企业、私营企业、个人劳动者和广大农民则不在社会保险范围之内;二是社会保险的待遇不同。通常是国有企业优于集体企业,不利于多种经济成份的共同发展,不利于劳动力在不同经济性质的企业间的合理流动。三是社会保险金由个人所在单位承担,各单位自办保险,造成新老企业在社会保险的负担上苦乐于均,不利于企业的平等竞争。
      
      (三)我国所得税立法的走向
      
      鉴于我国所得税立法的不足,我国所得税立法向什么方向发展呢?笔者认为,统一企业法人所得税法、完善个人所得税法、发展社会保障税法,将是未来我国所得税立法的发展方向。
      
      1.制定统一的《企业所得税法》。建立现代企业制度的一个重要内容,就是要使我国目前的企业组织形式,逐步转向以完善的企业法人制度为基础,以有限责任制度为特征,以公司制为主要形式的企业制度。因此,我国的企业所得税制度也要向统一的企业法人所得税法的方向发展。应该将适用于内资企业的《企业所得税暂行条例》和适用于涉外企业的《外商投资企业和外国企业所得税法》合并,制定统一的《企业法人所得税法》, 在该法中规定统一的企业所得税率和税收优惠措施,使各类市场主体平等地参与竞争,促进少数民族地区和经济不发达地区的经济发展。
      
      2.实现我国《个人所得税法》与国际惯例的进一步接轨。(1)由目前的分类所得税制转向分类综合所得税制,体现分类所得税制和综合所得税制的趋同势态。这样,既坚持按支付能力课税的原则,又对纳税人不同来源的收入实行综合计算征收;坚持对不同性质的收入实行区别对待的原则,对所列举的特定收入项目按特定税率和办法课征。此外,它还有稽征方便,有利于防止和减少偷、漏税的特点。(2)进一步规范税前扣除。对纳税人不同的应税所得,规定不同的费用扣除,随着国家物价水平、汇率等的变化,规定浮动的生计费用。(3)科学地规定应税项目。根据经济的发展情况增加一些新的应税所得,如期货交易所得、对个人购买国债和金融债券所得的利息征收预提税;对一些特定项目规定免税,如依照国家赔偿法取得的赔偿金、各类高校学生获得的奖学金等。(4)扩充法律条文,使有关规定更加明确详细,便于法律的执行和遵守。
      
      3.制定《社会保障税法》。根据我国的具体国情,借鉴国外的经验,可以对我国未来的社会保障税立法作以下设想:(1)纳税人和征税对象。凡在我国境内有工资、薪金收入的人和没有雇佣关系的自营人员都是该税的纳税人。其征税对象为企业向雇员、职工支付的工资、薪金额以及自营人员的事业纯收益额。(2)计税依据和税率。该税在计税时不作基本费用的扣除,不作免征额的规定,但是可以规定个人纳税的最高额。至于税率,可以根据社会保障制度的覆盖和个人收益大小来确定,社会保障税的总体税率水平界于15%—20%之间为宜。(3)征收和管理。该税可采用从源课征法,雇员所负担的税款,由雇主在向其支付工资、薪金时直接从中扣缴,然后连同雇主自己所负的税款一并申请纳税,自营人员应纳的税款、由本人申报缴纳。] 税款入库后由负责社会保障的职能机构统一管理,专门用于社会保障的各项支出。
      

    【注释】
    参见张忠诚主编:《中国税收制度改革》,中国财政经济出版社1994年版,第23-24页。
    参见刘剑文:《略论个人所得税法的国际接轨》,《法商研究》1995年第2期。
    参见唐腾翔:《比较税制》,中国财政经济出版社1990年版,第219页。
    关于这一问题,《国家赔偿法》作了相关的规定,该法第34条第2款规定:“对赔偿请求人的赔偿金不予征税。”
    参见刘剑文:《应税所得的法律问题探讨》,《武汉大学学报》(哲学社会科学版)1995年第3期。
    ]参见文武等主编:《九十年代中国税收制度转换要点》,中国统计出版社1994年版,第74-75页。

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