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新《征管法》在我国税法学上的意义
发布时间:2004/10/10 10:14:00 作者:刘剑文 点击率[2313] 评论[0]

    【出处】原文与魏建国合作发表于《税务研究》2001年第9 期;收入时作了部分增减

    【中文关键字】税收权力;税法的经济性;税法的技术性

    【学科类别】财税法

    【写作时间】2001年


    随着经济体制改革,特别是财税体制改革的深化,我国的税收征管法从无到有,逐步趋于完善。1986年4月21日国务院发布了《中华人民共和国税收征收管理条例》,把分散在各个税种法规中有关税收征收管理的内容以及国务院、财政部、地方人大和地方政府先后制定的一些税收征管法规、规章等,进行了归纳、补充、完善,基本形成了比较系统和规范的税收征收管理法律制度。1992年9月4日七届全国人大常委会第27次会议通过了《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)。1995年2月28日八届全国人大常委会第12次会议作出决定,对《税收征管法》的个别条款进行了修改。《税收征管法》作为税务机关进行税收征管的基本法律,统一了内外有别的征管体制,对保障税收收入,维护纳税人的合法权益起了积极的作用。但是《税收征管法》在执行的过程中,也暴露出诸多问题与不足,不能适应我国财税体制、金融体制、投资体制和企业体制改革的要求。2001年4月28日九届全国人大常委会第21次会议对《税收征管法》进行了修订(以下简称新修订的《税收征管法》)。我们认为很有必要探寻相关的税收征管法律制度所蕴涵的法理意义,进而促进税收法治和税法学的发展。本文欲作一次尝试,探讨新修订的《税收征管法》在我国税法学上的意义,以引起学界对税法理论和税收法治的关注。
      
      (一)体现了税收法律关系的平等性
      
      (二)确认了税收权力的债权属性
      
      国家(征税机关)享有的税收权力是一种什么性质的权力呢?和一般的行政权力完全相同吗?联系我们在上面所提到的税收的经济本质,税收是纳税人为了享受国家提供的公共产品而支付的价格费用,这样国家就享有了对税收的请求权。这种请求权和民法上的债权非常类似。因此,我们认为,从税收的经济本质可以推出税收权力的债权属性。其实,关于税收权力的债权属性在国外税法上几乎是公理,不用更多的证明。 而长期以来,我们都是从行政权力的角度来认识税收权力的。通过前面的论证,我们可以看出税收权力和一般的行政权力是有区别的。现以罚款和税收作比较来加以说明。前已述及,税收是公民享受公共产品的价格费用,从而税收权力就具有了债权的属性。而罚款是行政机关针对从事违法行为的行政相对方而进行的行政处罚,是对行政相对方财产权的剥夺。在本质上,显然和税收不同。由此看来,征税的税收权力与作出罚款等行政行为的一般行政权力是不同的。
      
      我国原有的税法并没有确认税收权力的债权属性 ,导致了制度设计上的缺陷,在实践中产生了许多问题。但从另一个角度也反证出税收权力确实具有债权属性。新修订的《税收征管法》通过具体的制度设计确认了税收权力的债权属性。这一确认在我国税法上具有重要意义。一方面可以借用民法债的制度完善税法制度,充实税收权力的内容;另一方面,让民法债的理念渗透到税法中,有助于税务机关和纳税人观念的转变,进而实现税收法律关系的平等性。
      
      新修订的《税收征管法》体现税收权力债权属性的具体制度有如下一些:(1)税收的一般优先权制度。承认税收优先于普通私法债权就等于承认了税收权力和普通私法债权在性质上的同一性。新修订的《税收征管法》第45条规定,税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。(2)税收代位权和撤销权制度。代位权和撤销权制度是民法上的债的保全制度。这些制度能够作为税收的保全制度规定在税法中,也就表明了税收权力和民法上的债权具有类似性,说明了税收权力具有债权属性。新修订的《税收征管法》第50条规定,欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权,或者放弃到期债权,或者无偿转让财产,或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形,对国家税收造成损害的,税务机关可以依照《合同法》第73、74条的规定行使代位权、撤销权。税务机关依照前款规定行使代位权、撤销权的,不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。 (3)纳税人合并、分立时的税款缴纳制度。我国《公司法》规定了公司在发生合并、分立时对普通私法债权的保障制度。但我国法律对税收债权在纳税人发生合并、分立时应如何缴纳并没有相应的规定。导致的结果是,一些纳税人利用法律的漏洞,通过形式多样的重组、改制活动逃避税收的缴纳。其实,税收债权和普通私法债权一样,也应该得到相应制度的保障。新修订的《税收征管法》第48条规定了纳税人在合并、分立时税款的缴纳方法。一方面进一步确认了税收权力的债权属性,另一方面则有助于保障国家税收的实现。具体内容是:纳税人有合并、分立情形的,应当向税务机关报告,并依法缴清税款。纳税人合并时未缴清税款的,应当由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务;纳税人分立时未缴清税款的,分立后的纳税人对未履行的纳税义务应当承担连带责任。
      
      (三)反映了税法的经济性
      
      经济性是税法的重要特征之一。 我们认为对税法经济性的理解,可以和对税收经济本质的认识相结合。现代对税法的认识和对税收的认识是紧密相关的。税法和行政法相分离的重要原因之一就是现代市场经济条件下税收内涵的重大变化。如前所述,税收的存在是有经济依据的,即税收是公民为获取国家提供的公共产品而支付的价格费用。税收构成国家提供公共产品的经济来源。随着现代市场经济运行的复杂化,税收除了满足财政收入,即提供公共产品的职能外,还承担起了调节宏观经济的职能。从税收的存在依据和职能两方面都可以看出税收的经济属性,而税法和税收关系密切。因此,税收的经济属性就决定了税法的经济性。税法的经济性具体表现在通过健全的税收法律制度保障税收经济职能的实现。
      
      具体而言,税收实体法在很多方面体现了税法的经济性,如通过规定税目、税率、减免税、退税等制度调节经济运行。现代各国普遍采取的分税制也体现了税法的经济性。 分税制是以中央政府提供中央公共产品,地方政府提供地方公共产品的理论进行设计的。分税制对于迎合地方偏好、鼓励地方政府间竞争等方面具有明显的优势。 同时,健全的分税制也有利于各级政府对经济运行进行调控。而健全的分税制需要税法的保障。
      
      我国于1994年进行了分税制改革,但旧的《税收征管法》是在1994年以前制定的,没有规定分税制的内容,使得我国的分税制由于没有相应的制度保障在实践中存在许多问题。在我国的税收征管实践中,国税机关和地税机关一样,均按行政区域设置,不可避免地要受地方政府的影响。现实中地方政府对税务机关施加压力,为保证本地利益而侵蚀中央税款的事件屡有发生。如一些地方在地方利益和部门利益的驱动下,通过各种方式把本该入中央金库的税款划入地方金库,侵蚀中央税收;还有的地方所设立的国税机关、地税机关各自为政,互不协调。 这些问题的存在,影响了中央的财政收入,进而限制了中央政府对经济的宏观调控能力。税法的经济性并没有表现出来。
      
      面对实践中存在的问题,联系税法的经济性,新修订的《税收征管法》对国家税务局和地方税务局的税款入库问题作了明确的规定。该法第53条规定,国家税务局和地方税务局应当按照国家规定的税收征收管理范围和税款入库预算级次将征收的税款缴入国库。同时进一步规定,对审计机关、财政机关依法查出的税收违法行为,税务机关应当根据有关机关的决定、意见书,依法将应收的税款、滞纳金按照税款入库预算级次缴入国库,并将结果及时回复有关机关。新修订的《税收征管法》的上述规定完善了我国的分税制法律制度,将会保障中央财政收入的提高,增强中央政府的宏观调控能力,进而体现出税法的经济性。
      
      (四)表现了税法的技术性
      
      技术性也是现代税法的特征之一。税收关系到国民经济生活的各个方面。随着国民经济生活的复杂化,税法也随之复杂化。在复杂的经济生活中,为保证税负公平,防止偷税、逃税行为,设计条理细致的税收法律制度就很有必要。一方面税法要谋求与私法秩序保持协调,另一方面又必须注意如何才能确保税收征收,保证税收征管的实效。因此,在这些复杂的制度设计中就表现出税法的技术性。 具体而言,税法的技术性主要表现在两个方面:一是表现在税收实体法中,税法根据税收经济学的研究成果进行税种法律制度的具体设计;二是表现在税收程序法中,从纯粹技术的角度分析税收征管的各个环节,进而设计相应的法律制度。
      
      新修订的《税收征管法》表现了税法的技术性。具体制度有税务登记制度、纳税人的帐户管理制度和发票管理制度。这些制度的共同特点是不直接涉及纳税人和征税机关之间权利(权力)义务的重新配置,仅是根据其本身的特点对其具体的制度细节进行调整,这样就可以实现相应的功能。也正是从这个意义上,我们说这些制度体现了税法的技术性。
      
      我国原有的税务登记制度的主要缺陷是,税务登记和工商登记在程序上脱节,且税务登记证件在经济活动中的地位不高。纳税人在办理工商登记后往往不办理税务登记,逃避纳税。另外,一些没有营业执照的经营者以未办理工商登记为由拒绝办理税务登记。从事经营行为的事业单位由于没有相应的法律依据,也不办理税务登记,造成国家税款的流失。新修订的《税收征管法》对税务登记制度进行了调整。该法第15条规定,企业、企业在外设立的分支机构和从事生产经营的场所,个体工商户和从事生产、经营的事业单位自领取营业执照之日起30日内,持有关证件,向税务机关申报办理税务登记。税务机关应当自收到申报之日起30日内审核并发给税务登记证件。工商行政管理机关应当将办理登记注册、核发营业执照的情况,定期向税务机关通报。新修订的《税收征管法》将所有发生应税行为的纳税人都纳入了税务登记的范围,同时规定了工商行政管理机关的通报义务,可以使税务机关及时了解纳税人的工商登记状况。在法律责任部分,该法第60条规定对未按照规定的期限申报办理税务登记的纳税人,税务机关可以处以罚款。这些制度设计就可以保证发生应税行为的纳税人办理税务登记,从而使税收征管的基础环节得以完善。我们可以看出,在这些制度设计中,基本上不涉及纳税人和税务机关之间权利(权力)义务的调整,仅是对这些制度本身的一些细节重新进行安排,从而体现了税法的技术性。
      
      新修订的《税收征管法》在纳税人账户管理方面的规定也体现了税法的技术性。旧的《税收征管法》由于没有将税务登记和纳税人账户管理联系起来,也没有规定金融机构在帐户管理中的义务和责任,使得税务机关通过冻结的方式采取的税收保全措施和强制执行措施发挥不了应有的效果。新修订的《税收征管法》对具体的细节进行了调整。该法第17条规定,从事生产、经营的纳税人应当按照国家有关规定,持税务登记证件,在银行或者其他金融机构开立基本帐户和其他存款帐户,并将其全部帐号向税务机关报告。银行和其他金融机构应当在从事生产、经营的纳税人的帐户中登录税务登记证件号码,并在税务登记证件中登录从事生产、经营的纳税人的帐户号码。税务机关依法查询从事生产、经营的纳税人开立帐户的情况时,有关银行和其他金融机构应当予以协助。同时在法律责任部分规定了金融机构的相应法律责任。有了这些制度设计,税务机关采取税收保全措施或强制执行措施的实际效果就会得到提高。
      
      发票是经济生活中的收付款凭证,它能够证明相关主体之间的款项收付和资金流向,因此,是税务机关进行税收征管的重要依据。通过对发票制度的各个环节进行具体的设计,就可以提高税收征管的实效,进而体现了税法的技术性。新修订的《税收征管法》对我国原有的发票制度进行了修改。该法第21条规定,税务机关是发票的主管机关,负责发票印制、领购、开具、取得、保管、缴销的管理和监督。单位、个人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经济活动中,应当按照规定开具、使用、取得发票。同时在第22条规定,增值税专用发票由国务院税务主管部门指定的企业印制;其他发票,按照国务院税务主管部门的规定,分别由省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局指定的企业印制。
      
      (五)促进了税法和科技的互动性
      
      关于法律和科技之间的法理学问题,已有学者作了深入地研究。 这里我们仅从部门法的角度探讨税法和科技之间的关系,即互动性。税法和科技的关系相当密切。一方面税法为科技的迅速发展提供了制度支持,在知识经济的时代,这一点显得尤为突出。为了促进高新技术产业的发展,税法往往通过规定税收减免、费用扣除、税前列支、投资抵免、税额豁免、延期纳税、亏损结转、加速折旧、先征后返等制度为其提供支持。] 另一方面,科技对税法也产生了深远的影响。在税收实体法方面,科技的发展对税种、税目、税率及其他税收要素产生了重大的影响。在税收程序法方面,科技的发展,特别是信息技术的发展,改变了税收征管的方式方法。我国《税收征管法》的修订正好发生在信息技术迅速发展的时期,因此,很自然地规定了信息技术在税收征管中的运用。
      
      新修订的《税收征管法》反映科技对税法重大影响的制度主要有以下几种:(1)税收征管信息系统建设制度。新修订的《税收征管法》第6条规定,国家有计划地用现代信息技术装备各级税务机关,加强税收征收管理信息系统的现代化建设,建立、健全税务机关与政府其他管理机关的信息共享制度。通过信息技术进行税收征收管理是发达国家普遍采用的方法。(2)会计核算软件制度。新修订的《税收征管法》针对实践中会计制度的发展变化,及时地对会计核算软件进行了规范。在该法第20条第1款,增加规定会计核算软件也应当报送税务机关备案。会计核算软件是专门用于会计核算工作的电子计算机应用软件,包括采用各种计算机语言编制的用于会计核算工作的计算机程序。财政部于1994年6月30日发布了《会计核算软件基本功能规范》,对会计核算软件的有关问题作了规定。《税收征管法》提高了规范层次,将有助于健全纳税人的财务会计制度,从而有利于税收征管。(3)税控装置制度。税控装置制度是和计算机技术相结合的税收征管制度。从国外许多国家加强税收征管的经验看,推广使用税控装置,可以降低税收征管成本,加大税收征管力度,打击偷税、逃税行为。国家税务总局于1998年6月26日发布了《国家税务总局关于加强加油站税收征管有关问题的通知》。新修订的《税收征管法》也规定了税控装置制度。具体制度是,该法第23条规定,国家根据税收征收管理的需要,积极推广使用税控装置。纳税人应当按照规定安装、使用税控装置,不得损毁或者擅自改动税控装置。(4)采用数据电文申报纳税制度。所谓数据电文,按照联合国国际贸易法委员会1996年6月通过的《联合国国际贸易法委员会电子商业示范法》的规定,是指“经由电子手段、光学手段或者类似手段生成、储存或者传递的信息”,包括但不限于电子数据交换(EDI)、电子邮件(E-mail)、电报、电传或者传真。新修订的《税收征管法》反映了信息时代人们交易方式的变化,在该法第26条规定,纳税人除了可直接到税务机关办理纳税申报外,也可采用数据电文等方式办理纳税申报。
      

    【注释】
    相关内容可参见本书《税收法律关系的平等性》一文。
    承认税收权力的债权属性,并不是完全否定税收权力的行政权力属性。对于税收权力的债权属性可以从两个角度来进行理解。一种是从宏观上,整体的、抽象的角度来理解,即税收权力是一种债权,而其行政权力因素已经退居幕后。在这种角度理解税收权力和税收法律关系,就可以得出税收权力是一种公法债权,税收法律关系由于其债的属性而具有平等性,这和前面对税收法律关系平等性的论述是一致的。还有一种角度,是从法技术的观点来看待税收权力,认为其具有债权属性,但也不否定其行政权力属性,这样就可以在制度设计的时候引进民法债的制度,完善税法制度,同时也充实税收权力的内容。这里主要是从法技术的角度看待税收权力的债权属性。相关论述可参见(日)金子宏:《日本税法原理》,刘多田等译,中国财政经济出版社1989年版,第18-21页;颜庆章:《租税法》,(台)月旦出版社股份有限公司1996年修订版,第81页。
    我们认为,这也是税法得以独立于行政法的主要依据之一。
    旧的《税收征管法》也有关于纳税担保的规定,但这种担保是由税务机关责令作出的,尚不能完全说明税收权力的债权属性。
    关于税务机关如何行使税收代位权、撤销权,还有待相关制度的进一步完善。
    经济性也是经济法的重要特征之一。关于税法的特征,可参见张守文:《税法原理》,北京大学出版社1999年版,第37-38页。
    尽管在大多数情况下,对财政结构的地区组织的设计不是为了形成一种有效的格局,而是作为一种历史发展的副产品而逐渐形成的。但在地方政治结构的构造上,财政因素是一个重要的因素。参见(美)理查德·A·马斯格雷夫:《比较财政分析》,董勤发译,上海人民出版社、上海三联书店1996年版,第277-278页。
    参见(美)哈维·S·罗森:《财政学》,平新乔等译,中国人民大学出版社2000年版,第467-468页。
    参见刘剑文:《修订〈税收征管法〉:税收征管法制建设的福音》,《纳税人》2001年第2期。
    参见(日)金子宏:《日本税法原理》,刘多田等译,中国财政经济出版社1989年版,第25页。
    参见苏力:《法律和科技问题的法理学重构》,《中国社会科学》1995年第5期。
    ]参见熊伟、刘剑文:《WTO体制下中国高新技术产业发展的税法对策》,徐杰主编:《经济法论丛》(第2卷),法律出版社2001年版,第485-522页。

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