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专题十:WTO与税法(之六)——WTO体制下中国高新技术产业发展的税法对策
发布时间:2003/8/8 14:56:00 作者:刘剑文 点击率[2727] 评论[0]

    【出处】(原文与熊伟合作发表于徐杰主编:《经济法论丛》(第2卷),法律出版社2001年版;收入本书时作了部分增减)

    【中文关键字】暂缺

    【学科类别】世界贸易组织法律制度

    【写作时间】2001年


    专题十 WTO与税法(之六)
      
      六、WTO体制下中国高新技术产业发展的税法对策
      世界贸易组织(WTO)依赖于由成员方共同接受的、旨在促进国际贸易和投资的一整套规则体系的维系和支持,任何一个有志于加入或已经成为其成员的国家和地区都不得不考虑消除自身法律与WTO所设定义务的冲突,以保证WTO协定及各项议定书的内容统一顺利地实施,促进世界多边贸易体制健康稳定的发展。然而,除此之外,WTO所含括的绝对不仅仅限于这些规则和义务的简单累加,实际上,它只是凭籍这些具有约束力的国际法规范为各成员的对外贸易和投资提供一个自由开放、公平有序的竞争环境,至于能否达到通过加入世界经济一体化而繁荣经济的目的,完全靠自身的努力和奋斗。加入WTO本身并不是目的,它只是我国开拓发展空间的一种手段。如果不能把握自由开放的多边贸易体制给我国提供的机会,或者无力防范和抵御其给我国带来的风险,那么,加入WTO对中国不仅不是福音,反而是一场灾难。因此,面对中国加入WTO的新形势,中国法律的应对之策也决不是单纯地寻求与WTO规则以及中国政府所承诺义务的契合与接轨,更为重要的是,充分利用法律所具有的宏观经济调控功能,为我国企业的发展提供良好的法治环境和强大的政策支持。本文所谓的“WTO体制下高新技术产业发展的税法对策”即是从这层意义上展开论证的。
      
      (一)WTO体制下税法支持高新技术产业发展的必要性及可行性分析
      
      世界即将步入知识经济时代,这是人类发展史上继以使用人力资源和土地资源为特征的农业经济时代和以使用能源机器为特征的工业经济时代之后的第三个经济时代。在这个时代,人类的经济发展将比以往任何时候都更加依赖于知识的创新、扩散和应用,以知识密集为特征的高新技术产业在社会中的地位和作用日益突出,科技进步作为国民经济增长要素的重要性与日俱增。与此相适应,WTO体制下的经济竞争也开始从对资源和资本的抢夺转向对科技与知识的挖掘,西方诸国近年来的发展实践,尤其是美国在20世纪80年代后期以来经济的再度崛起充分显示:在21世纪的世界经济舞台上,一个国家或地区综合实力成长的主要支柱必然是高新技术产业。
      
      高新技术产业是一种具有正外溢性的产业。企业的创新成果不仅是企业自身持续发展、拓展市场的坚实基础,也是一个国家繁荣兴旺的重要保障,因此也是国家的财富。虽然国家通过建立知识产权法律制度来防止他人对创新成果的无偿利用,以保护开发者的利益,但是知识产权保护都是有期限的,当保护期届满时,技术创新仍然可以被公众自由任意使用,为社会共享。更何况,即使在知识产权的保护期内,技术的使用在给发明人带来高额回报的同时,也会促进相关产业技术水平的提高和工艺水平的更新。这样,发明人的部分利益不可避免地外溢了,因此有必要得到补偿。当受益对象不确定、缺乏市场途径进行补偿时,政府应当以财政支出的形式予以回应,以鼓励和保护企业技术创新的热情。与此同时,高新技术产业创新活动的全过程都充满了风险。因为技术的“高”和“新”永远都是在某一时点上的相对概念,如果企业在技术开发方面停滞不前或稍加松懈,就无法继续保持技术上的领先地位。加之高新技术产品的市场寿命周期短,如果不能尽快收回投资,获得效益,就有可能被更新、更先进的替代产品挤出市场。正因为这种无处不在、无时不在的巨大风险,使得企业家和投资者都对高技术创新顾虑重重,需要社会创造必要的风险分担机制,以消除高新技术产业的后顾之忧。
      
      正因为在WTO体制中,高新技术产业对增强一国的经济竞争力如此至关重要,再加之产业本身的正外溢性、高投入、高风险、高回报的特点,使得高新技术产业的发展远非单纯的企业行为,它应当在政府的宏观经济视野中占据醒目的地位。政府不仅要给高新技术产业本身提供支持,还必须着力从政策优化、基础教育、环境改善及法治建设方面入手进行全方位调整,为高新技术产业的发展发挥不可替代的作用。不过这种作用一般不是通过对技术创新活动的直接参与来实现,而是体现为制定各种宏观政策并贯彻实施,如制定高新技术产业发展计划,建立主体多元、渠道畅通的融资体系、建立和完善适于高新技术产业发展的宏观环境,引导和形成适应市场竞争需要的企业创新机制等,其中,使用最普遍、最直接有效的无疑是税收优惠。这不仅表现为税收优惠方式几乎为世界上大多数国家所采用,更因为其他措施的实行,如风险投资的建立、社会环境的改善、企业创新机制的形成、科技人才的培养等,都在不同程度上需借助于税收优惠手段才能实现其效果。税收优惠也就成为了一国税法促进高新技术产业发展的核心内容。
      
      税收是一个法律范畴,它规定着国家与纳税人之间的权利义务关系,并进而对一国经济发展发生重要的影响。虽然在一般情况下经济的发展水平决定着税收的规模和税法的要素结构,但是税法也对经济发展产生反作用。随着时代的发展,科技进步对经济增长的贡献越来越大,高新技术产业的发展水平对税收规模的决定作用也越来越突出。而税法对高新技术产业发展的反作用即表现在,当税收法律制度适应高新技术产业的发展要求时,就会促进其发展;反之,就会起阻碍作用。这种反作用机制的运作则主要通过税法所规定的企业税收负担以及对产业结构、产品结构、技术创新投入的影响体现出来。税负高低直接决定企业税后可支配收入的多少,税负越低,企业吸纳新技术,从事研究开发的能力就越强,企业就能不断地进行技术及工艺创新,保持良好的发展势头。而影响税负高低的因素除了税率之外,主要就是各种不同形式的税收优惠措施。根据不同行业及技术的特点选择组合不同的税收优惠形式是降低高新技术产业投资风险、提高技术创新积极性和促进高科技人才脱颖而出的有效手段之一。
      
      (二)税法支持高新技术产业发展应遵循的原则及可供选择的方式
      
      尽管从原理上分析,税法对高新技术产业的发展可以起到非常重要的促进作用,但是这种效用的真正有效发挥还有待于税法密切结合高新技术产业的特点调整和改革自身制度,因此,遵循以下原则对税法与高新技术产业相辅相成的发展具有重要意义:
      
      1.间接优惠为主,直接优惠为辅。直接优惠方式主要是减免税、先征后返等,其特点是造成税收收入的直接减少,较易引发避税行为。间接优惠方式主要是加速折旧、投资抵免、亏损结转、提取风险准备金等。它们虽然在一定时期内会导致减缩税基,但有利于鼓励企业增加科技投入、更新设备、积极创新,从而推动经济更快发展。税法对待高新技术产业宜坚持间接优惠为主、直接优惠为辅的原因可以从高新技术产品的生产过程得到说明。高新技术产品的生产一般需经历开发、实验、规模生产三个过程。在产品研究开发阶段,风险最大,设备费及科研人员的费用都很高,此时最需要税法支持的是将税收优惠的侧重点放在机器设备的加速折旧、研究开发费用的扣除等间接优惠方面;在中间试验阶段,企业的风险仍然很大,对资金的需求依赖性越来越强,此时税收优惠应侧重于投资抵免、亏损结转、提取风险准备金等。当企业进入工业化规模生产以后,尽管还存在着产品推广方面的市场风险,但风险已大大降低,企业开始具备偿债或较高盈利的能力。此时税收优惠的重点应在于弥补以前年度亏损,鼓励将盈利再次吸引到科技风险投资上来。因此纵观高新技术产品生产的整个过程,税收优惠应以间接优惠为主。
      
      2.过程优惠为主,结果优惠为辅。所谓过程优惠,是针对高新技术产业的高风险性,对创新的过程给予优惠。而结果优惠则是指对已经是高新技术的企业所取得的创新收入少征或免征税收。过程优惠鼓励技术创新的过程,鼓励人们加大高新项目的技术开发、资金投入及人才培养,即使创新未有成果,在过程中也能享受到税收优惠,使研究者感觉到国家与自己共担风险,刺激了开发人员继续努力的决心和勇气。而结果优惠则带有以胜负论英雄的味道,如果研究开发过程结束不能产生科研成果,或者成果不能立即转化为生产力,在工业生产中加以运用,甚至于虽已进入大规模生产,但由于市场认同度暂时较低无法实现赢利,都会导致与税收优惠擦肩而过。不难想象,由于高新技术项目生产过程的特殊性,在研究开发和试验等最艰难最需要国家支持的时候,倘若采取结果优惠方式,则由于创新过程本来还无结果,所以无论优惠种类有多少、优惠幅度有多大,该项目都不能实际享受,而过程优惠所带来的加速折旧、投资抵免、提取风险基金或技术开发基金等方式却无异于雪中送炭,因此,过程优惠比结果优惠更能发挥税法对高新技术产业的促进作用。
      
      3.产品或项目优惠为主,企业优惠为辅。按照我国目前对高新技术企业的认定标准,高新技术企业是指企业技术性收人与高新技术产品产值总和占本企业当年总收入50%以上的企业,由此可知,高新技术企业生产的产品并非都是高新技术产品。而且,高新技术产品仍有技术密集型和劳动密集型之分,企业虽然最终生产的是高新技术产品,但技术含量可能是由上一个环节的企业完成的,本环节只是简单加工,如电脑装配等。因此,对高新技术企业普遍施惠,容易导致优惠的泛滥,形成企业大而全的局面,不利于社会专业化生产,也容易导致避税行为的发生,造成国家财政收入的流失。最为严重的是,对高新技术企业中的非高新技术产品给予优惠,对于其他生产同类产品的普通企业是一种不公平的待遇,必将导致竞争环境的扭曲。如果将税法扶持高新技术产业发展的重点从对企业的优惠转移到对项目、产品的优惠上来,上述问题便会迎刃而解。以项目、产品而非以企业作为优惠政策的载体,使得任何企业,包括中小企业,只要愿意从事新产品与新技术的开发与研制,都有资格享受国家的税收照顾,这样才能创造一个机会均等的创新环境,使得以少数技术专家的研究开发为主力、资金较少但集中开发某个项目或某件产品的中小企业成为风险投资的主体具备了可能性。
      
      高新技术产业税收优惠的主要形式有:
      
      1.税收减免。即为鼓励纳税人从事科研活动或生产高科技产品而对其从中获得的利益实行一定期间的减免税,一般适用于所得税优惠,包括企业所得税,也包括个人所得税。税收减免的好处在于从已经计算出的应税数额中直接扣除全部或部分,使纳税人非常直观地感受到国家对自己所从事的事业的支持,并从中获得实惠,因而可能产生更大的积极性,以此达到国家的宏观经济调控目的。然而税收减免是一种直接优惠和结果优惠,它对于生产过程相对简单、收益比较稳定、获利市场周期较长的企业作用力较大,但对于前期开发研制投入多、周期长、风险大的高新技术企业吸引力较小。正因为如此,在采用这种形式时,应当将税收减免的起算期定在“开始获利的年度”,以缓和其适用过程中的不适应性。
      
      2.费用扣除。即允许企业将用于科研、实验的投资按比例从应税所得额中作为费用扣除,以减轻企业负担。普通企业在所得税法中也存在费用扣除制度,但由于许多费用的受益超过了一个纳税年度,因此一般应当在税法规定的年限内分期摊销。而国家为了支持高新技术产业的发展,帮助其克服最为困难的科研、实验时期的技术风险和资金紧张,一般允许科研开发和试验设备的费用当年据实冲销,从而在当期缩小了税基,减少了应纳税额,实际相当于国家为其提供了以延期纳税为形式的无息高风险贷款。因为一旦研究失败,国家税款也随之流失。税法对高新技术产业在费用扣除方面的优惠还不仅如此,在一些国家,包括中国,甚至规定了超额扣除,允许企业扣除超出实际科研、实验费用的金额,以达到更大程度地鼓励企业从事风险投资的目的。如加拿大对从事高新技术产业研究与开发发生的当期费用准许在发生当年按100%直接冲销,同时纳税人可以额外扣除其前三年平均支出水平的 50%,作为增加其研究与开发费用的附加津贴;我国也规定了允许企业研究开发费用按150%比例扣除,但其适用范围仅限于研究开发费用比上年增长10%以上的盈利企业。
      
      3.税前列支。即允许企业在计算缴纳企业所得税之前提取一定的费用,用于科技开发等风险投资项目或产品,如科技开发基金、风险投资基金等。一般情况下,企业提取这些费用应当从税后利润中列支,而税法允许税前列支则意味着国家以减少税收的方式对企业所从事的这些事业的支持。如韩国税法规定,一般企业按营业收入3%、技术密集型企业按4%的比例在税前提取“高新技术开发基金”,用于企业高新技术的开发即属此例。
      
      4.投资抵免。即允许企业直接从应纳税额中扣除用于科技投资的一定比例的支出。由于比例是固定的,因此企业前期科技开发的投入越多,税额扣除就越多,税后可支配利润也就越多,这对于鼓励企业从事技术创新,加大风险投资是具有明显的刺激和引导作用的。为了更清晰地表明国家鼓励高新技术产业发展的意图,有些国家在适用税收投资抵免时只规定了对增加投资的一定比例才允许扣除,如果维持现状仍然无缘享受。如美国国会1981年通过的《经济复兴税法》对高新技术开发研究规定,凡是当年研究与开发支出超过前三年的研究与开发平均值的,其增加部分给予 25%的税收抵免,该项抵免可以向前转回3年,向后结转15年。
      
      5.税收豁免。即将某些科技活动或科技项目不列入课税范围。与税收减免相比,税收豁免意味着这些行为虽然获得收益,但不在税法的管辖范围,因此纳税义务从来就不会发生;而税收减免则意味着这些行为获得的收益属于税法的管辖范围,且纳税义务已经发生,国家应当取得的税款相对确定,只是出于发展高新技术产业的目的才放弃部分或全部税收利益。由于税收豁免排除了税法的管辖权,因此,除非修改税法,重新将其纳入征税范围,否则这种措施是没有时间限制的。而税收减免在许多情况下是有期限要求的,期满之后即需正常纳税。所以相对而言,税收豁免不如税收减免的机动灵活性强,在国家税收管辖权之下设计一块真空也不利于税法的完善和系统,因此一般采纳的场合不多。
      
      6.延期纳税。即国家将已经到期的税款根据高新技术产业发展的情况允许延迟一段时间缴纳。延期纳税制度给企业提供的税款实际上相当于国家对企业的无息贷款,这对解决高新技术项目研制和开发过程中的资金短缺具有非常好的效果。如果国家要求企业对这笔税款限期归还,并支付利息,则就是一种税收信贷了。延期纳税与税收信贷的名义虽然不同,并且税收信贷可能要求支付利息,但在对高新技术企业的资金支持方面出发点是一致的。
      
      7.亏损结转。即允许高新技术研究或生产企业将当年发生的亏损,向前或向后结转,以减少以前或以后年度的应纳所得税。不管是向前还是向后,亏损结转都会设置一定的年限要求,如果在规定的年限内亏损还不能用所得抵消完毕,就不能再结转了。一般而言,向前结转给予的时间稍短,向后结转的时限则长一些。这是因为以往纳税年度的税款已经清缴入库,如果要将本纳税年度的亏损用以前年度的应税所得冲销,则必然会导致该年度应税所得减少。由于税款退库手续比较复杂,无论对于国家还是对于高新技术企业成本都较高,因此,假如向前亏损结转的时间太长,对于已经稳定的税收法律关系会产生不必要的冲击。而向后结转则没有这个顾虑,可以直接在下一年度的应税所得中扣减,因此手续简单得多,即使时间稍长一些也不会增加多大的工作负担,同时还体现了国家对企业发展高新技术的支持程度。
      
      8.加速折旧。即允许企业对其从事高新技术创新活动的固定资产适用较高的折旧率,在较短的年限内将固定资产价值分年度从应税所得中扣除,提前完成折旧。由于折旧率越高,折旧年限越短,企业当年提取的折旧金就越多,因此应税所得就越少,向国家缴纳的税款相对于平均折旧来说就越少。虽然累加起来向国家缴纳的税款都是一样的,但是加速折旧使得企业头几年可以减轻税收负担,这对于早期研究开发阶段需要大量购进生产、试验设备等固定资产但却可能很快被淘汰的高新技术企业来说等于无息从国家获得了资金支持,而且折旧率越高、折旧年限超短,这种支持就越大,因此非常适合于对高新技术产业的发展需要。
      
      9.先征后返。这是我国当前财税管理体制下不少地方政府为鼓励高新技术产业的发展或吸引外资而采取的一种税收减免的转化形式。按照我们现行预算管理权限的规定,即使是省级地方政府也只能在税法所规定的幅度和年限内减免地方税收,对中央与地方共享税中地方分成部分更不得轻易做出减免规定。而不少地方又的确希望通过税收优惠的形式达到吸引投资、发展高新技术产业的目的,于是先征后返便成为了地方政府规避中央税收优惠管理权限的一种形式。具体操作步骤是,先按照税法的规定对相关税收征收入库,再由地方财政根据当地所制定的政策,分不同的返还率返还给企业。如深圳市1999年9月发布的《印发关于进一步扶持高新技术产业发展的若干规定(修订)的通知》[深府「1999」171号]就规定,拥有自主知识产权的高新技术成果转化项目,5年免征企业所得税、营业税,返还增值税地方分成的50%;之后3年,减免征收企业所得税、营业税,返还增值税地方分成部分的50%。这种形式虽然避开了中央税收管理的刚性规定,但先征后返,耗时费力,成本太高,实在不是一种简便的税收优惠形式。一旦地方政府拥有相应的直接税收减免权,不难预料,先征后返马上就会被取而代之。
      
      (三)税法促进高新技术产业发展的国外实践
      
      高新技术产业是21世纪世界各国综合国力竞争的主战场,它的发达程度也是一国经济竞争力强弱的重要指标,因此,各国无不采用各种手段对其加以鼓励和扶持。一般而言,国外利用税法促进高新技术产业发展的实践形式主要有:
      
      1.运用税收倾斜政策,降低研究开发成本,推动基础研究和应用开发的进程。(1)对科研机构免征各类税收。如美国和加拿大把各类科研机构作为非营利机构不用纳税。丹麦也有属于国家研究部门的非营利机构免税的规定。(2)对企业研究开发费用实行税收优惠。如韩国实行技术开发准备金制度,即对有关行业的企业为解决技术开发和创新的资金需求,可按收入的总额3-5%提取技术开发准备金,在投资发生前作为损耗计算,并允许在提留之日起三年内使用。法国、新加坡、印度等国家在研究开发方面也有很多税收优惠规定。(3)对研究开发所需固定资产实行特殊政策。如韩国税法规定:内设研究开发机构的企业,购置用于研究开发机构的研究试验用设备,可享受研究实验设备投资总额5%的税金扣除,或享受研究试验用设备购置价款50%的快速折旧优惠。同时,学术研究用品,可享受减免一定比例的关税优惠;对企业附属研究所使用的不动产免征购置税、登记税、财产税以及综合土地税等地方税种。法国规定,对用于研究开发的新设备、新工具,可实行加速折旧。(4)对科研成果转让给予税收减免。如韩国规定,转让或租赁专利、技术秘诀或新工艺所获收入,公民按照合同提供自行研究开发的技术秘诀所获收入,可减免所得税或法人税。法国规定,公司出让技术取得的技术转让收入,若符合规定条件,作为长期资本所得,按16%税率征税,否则实行33.33%的标准税。个人的技术转让所得,也视同长期资本利得,按16%的低税率征税。
      
      2.运用税收倾斜政策,降低科技投资风险,增加投资收益。(1)减轻直接投资税收负担。如日本规定,凡是计算机厂商购置新设备,建造新厂房,都可以免交投资税。英国规定,对新创办的高新技术小企业免100%的资本税,公司税也从1983年起由38%降为30%,印花税由20%降至1%,起征点由2.5万英镑提高到3万英镑,同时取消投资收入的附加税。(2)对风险投资予以特殊优惠。如英国制定有风险投资信托计划,旨在鼓励人们向新企业投资。在风险信托公司投资的个人可得到减税优惠,风险信托公司本身亦可根据其投资获得减税优惠。比利时规定,对于投资公司,减免其在从事技术创新的公司中参加分红期间所实现的增值税。法国则规定,对认购技术开发金融公司股票的,其投资额的50%可以税前扣除。
      
      3.运用税收倾斜政策,鼓励企业应用新成果,引进新技术,更新生产设备,加快技术改造,促进成果转化。(1)对购入的先进设备实行加速折旧。如美国自20世纪80年代开始,进一步缩短固定资产折旧年限,实行特别折旧制度,允许公司在投资后的1-2年内,对新购置使用的固定资产提取很高比例的折旧,并对某些设备实行一次性折旧。(2)对新产品给予适度税收优惠。如韩国为促成高新技术成果的快速转化,规定对具有技术先导性的产品(特别消费税法对具体产品范围有明确的规定),在进入市场的初级阶段,给予一定期间的减免特别消费税。
      
      4.对于产研联合给予特殊政策。加强公司与研究机构的联合,是加速先进技术扩散、转移、应用的有效途径,有利于企业技术水平上等级。为此,一些国家对产研联合也运用税收政策予以鼓励。如美国规定,凡资助大学开展基础研究和向大学无偿转让科研设备的公司,可享受较高比例的科研费用以税收减免优惠;对通过合同委托大学帮助自己完成基础研究课题的工业公司,允许将其科研费按一定比例冲抵应纳所得税额;允许公司资助非营利研究机构的科研经费和无偿转让的科研设备原值,直接冲抵应纳所得税额。
      
      5.运用税收倾斜政策,鼓励高技术人才的成长,增强高新技术产业对高级人才的吸引力。(1)对教育支出允许在计征个人所得税时扣除。如菲律宾规定付给私立高等学校的学费在征收所得税时可以扣除;哥伦比亚也规定了一些特殊的教育扣除,以鼓励家庭、个人的教育投资。(2)允许企业对员工的教育培训投资,在计征所得前按一定比例扣除。这几乎是很多西方国家的共同做法。(3)对科技人员给予适当税收减免。如韩国规定,对为国内企业提供技术服务或在特定研究机构从事研究工作的外国技术人员,从其开始为国内提供劳动之日起五年内的劳动所得,免征所得税;同时,对工作在原材料生产行业的中小企业的现场技术人员根据其在企业工作的连续工龄,享受不同比例的所得税减免优惠。丹麦为了向国际科技界和工商界选聘科学家和专家到丹麦工作,为丹麦科技进步做出贡献,也在法律上规定减少在丹麦工作的外籍科学家和专家的个人所得税。
      
      (四)中国发展高新技术产业的税法措施评介
      
      新中国自成立以来就高度重视高新技术产业的发展。特别是改革开放以后,针对高新技术产业发展中的一些问题,出台了一系列税收倾斜政策,以鼓励其发展。虽经后来多次税法调整和改革,但大部分科技税收优惠都保留了下来。具体为:
      
      1.鼓励研究开发投入的税法措施。如对科学研究、实验和教学仪器设备免征进口增值税和关税;对研究开发投入超过上年10%以上的盈利企业,允许按实际支出研究开发费用的150%的比例于税前扣除;为开发新技术、研制新产品购置单台价值在10万元以下的关键设备和测试仪器允许一次或分次在税前扣除;为开发新产品、新技术、新工艺发生的各项费用据实在税前扣除。
      
      2.鼓励技术成果转化的税法措施。如对科研单位的技术转让收入免征营业税,科研单位、大专院校的技术成果转让暂免征企业所得税,企事业单位技术转让收入在30万元以下的暂免征企业所得税。
      
      3.鼓励技术设备改造更新及技术引进的税法措施。如对为技术改造而引进的先进技术及按技术转让合同必须随附的仪器设备,其价值在引进技术50%以下的免征增值税和关税;对为技术改造、生产制造新设备、新工艺所必须引进的关键仪器设备减半征收进口增值税和关税;对非居民企业为科学研究、开发能源、发展交通事业、农林牧畜业生产以及开发重要技术、提供专有技术所取得的特许权使用费收入减按10%的税率征收预提所得税,技术先进、条件优惠的免征。
      
      4.鼓励投资的税法措施。如对外商投资于国务院确定的国家级高新技术产业开发区且被确认为高新技术的企业和技术密集、知识密集型项目减按15%税率征收;对外商投资的先进技术企业在规定的减免期满后三年减半征收所得税;对外商以分得利润再投资举办先进技术企业,退还其再投资部分已纳的企业所得税。又如对科研单位的科学业务用房、国家科技攻关项目和高新技术攻关项目用房、中间试验、工业试验和开发性试验用房、治理污染、保护环境、节能和资源综合利用项目用房的固定资产投资方向调节税实行零税率。再如对在国务院批准的高新技术产业开发区的高新技术企业,从投资之日起,两年免征、以后年度减半征收企业所得税。
      
      5.鼓励发展科技服务的税法措施。如对企业事业单位提供的农业机耕、排灌、病虫害防治、植保等农业技术服务收入免征营业税;对科研单位、大专院校的技术培训、咨询、服务等技术性服务收入暂免征企业所得税;对企业事业单位技术培训、咨询、服务收入30万元以下的暂免征企业所得税;对新办独立核算的科技服务经营单位自开业之日起第一年全免,第二年减半征收企业所得税。
      
      6.鼓励科研人员从事研究开发的税法措施。如对专家学者获得的省级以上单位及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术等方面的奖金、国务院规定发给的政府特殊津贴免征个人所得税。
      
      中国高新技术产业税收优惠法律制度对推动高新技术产业的发展起到了积极的作用,这可以从改革开放以来我国高新技术及其产业的迅速发展壮大得到印证。税法对高新技术产业的促进作用,主要表现为它在一定程度上缓解了高新技术产业发展的资金压力,因为税收优惠本身就是国家财政的一种税收支出,所以这也充分体现了国家以财政的形式与高新技术项目或产品的研究开发和生产者分担风险,以弥补高新技术产业的正外溢性和降低其风险、增加其回报。但是,由于我国针对高新技术产业发展的税法措施缺乏总体考虑,特别是没有针对高新技术产业发展中面临的主要问题和困难,因而效用未能得到充分的发挥,在许多方面还存在着阻碍高新技术产业发展的法律漏洞和制度缺陷,因此,结合高新技术发展的特殊需要,充分认识现行税法的不足,是我们首先面临的重大课题。
      
      1.增值税法的缺陷与不足。对高新技术产业的创业与发展初期而言,流转税法较之于所得税税收优惠能起到较好的作用。我国现行流转税法的主体税种是营业税和增值税。对于营业税来说,税款等于计税营业收入乘以税率。税收优惠可以通对税率的高低在营业收入不变的基础上进行调节。而增值税法对高新技术产业的作用方式更加灵活。在应纳增值税等于销项税额减进项税额的情况下,首先,假设应纳增值税一定,可以通过财政返还的方式,把企业缴纳增值税地方分成的全部或一部分通过财政支出的方式返还给企业;其次,在销项税额一定的情况下,通过扩大进项税额,即扩大企业的进项扣除范围或进项税基,同样能达到减少应纳增值税的目的。不过,由于我国目前税收管理权限的刚性所致,增值税先征后返只是一种权宜之计,且退税期限漫长、手续复杂,故其效应大打折扣。加之各地做法不一,透明度极低,容易引发地区间恶性竞争,抵消国家宏观经济调控的效果,所以不宜大力提倡和推广。而增值税的扣除范围也由于当前税法的限制显得过分狭窄,对高新技术产业的发展十分不利。其中影响最大的是固定资产所含进项增值税额不允许抵扣无形资产,研究开发费用由于不能取得增值税专用发票的不能抵扣。
      
      高新技术产业具有资本有机构成高的特点,机器仪表、试验设备等固定资产的占有比重大,而按照现行生产型增值税法的要求,购入固定资产的税额不允许抵扣,实质上增加了高新技术企业和产品的税负,影响了企业对高新技术投资和技术改造的积极性;同时由于抵扣不彻底,造成对购入固定资产的重复征税,使得高新技术产品出口时不能完全退税,而只能以含有部分税款的价格进入国际市场,与外国的完全不含税价格竞争,削弱了我国高新技术产品的国际竞争力。除此之外高新技术企业还具有研究和开发投入费用大的特点。由于高新技术产品普遍技术含量高、资金投入大,因此直接投入材料成本比例较低,间接费用比重上升,研究开发费用、技术转让费用等无形资产投资以及科技咨询费用的投入较大。而按照现行税法规定,无形资产的转让以及技术咨询、技术开发、技术服务等都属于营业税的征税范围,因此企业购入专利权、非专利技术,以及获得技术咨询、技术服务而支付费用时,只能得到营业税发票,不可以取得增值税专用发票,因此不能抵扣增值税进项税额。再加之高新技术企业涉外交流越来越频繁,各种会议交流费、劳务费、软件输入费及零星材料采购都会遇到没有报关手续的发票。而我国目前对港、澳、台地区及其他国家的发票可否作为企业成本、费用支出的原始凭记入账规定不明确,因此,即使费用实际发生了,由于票据不规范,能否列支费用,企业核算时无所适从,税务机关审核认定也缺乏统一的标准,这在无形中可能增加高新技术企业的税收负担。
      
      2.所得税法的缺陷与不足。所得税法支持高新技术产业的发展既可以采取结果优惠的方式,也可以采取过程优惠的方式。而我国所得税恰恰在这一点上表现不佳,明显体现出结果优惠甚于过程优惠的特点,这对高投入、高风险且处于创业和发展初期的高新技术产业的支持力度是非常有限的。例如:(1)现行所得税对高新技术产业优惠的方式主要是税收减免,且规定一定的期限,大部分从投资的年度起算。这种做法对高新技术企业从事持续创新行为缺乏有效的激励,且企业投资初期由于无盈利或盈利水平低也很难实际从中得益,所以收效不大。(2)税收优惠以企业而不以具体的项目为对象。这一方面使得一些企业的非技术性收入也享受了优惠待遇,造成优惠泛滥,另一方面也使得一些有利于技术进步的项目或行为难以享受优惠,造成制度缺位,影响了税收优惠的整体效率。(3)个人所得税设计没有充分考虑个人教育投入和对科技人员的激励,影响居民教育投资的积极性,科研领域缺乏吸引力,科技人员队伍不稳定。(4)对企业研究开发投资鼓励力度不够。虽然我国税法允许企业研究开发费用按150%的比例扣除,但其适用范围仅限于研究开发费用比上年实际增长10%以上的盈利企业,且其50%的超额扣除不应超过其应税所得额。对企业研究开发投入规定增长要求当然无可厚非,这也是刺激企业加大科技投入的一种方法,但只对盈利企业提供优惠的做法使得投入巨大、正处于成长期的高新技术群体难以得到实惠,因此其引导作用自然受到影响。(5)加速折旧制度虽然允许存在,但限制过于严格,适用范围非常狭窄,不能满足高新技术企业设备更新的要求。就现代电脑技术的发展速度而言,电脑更新换代的周期一般是一年,税法规定的五年或二年的摊销期已落后于知识社会电脑设备更新的实际需要。(6)缺乏鼓励风险投资的税法措施,企业不能在税前提取风险投资基金,难于形成有效的科技风险投资机制。
      
      3.税法统一实施方面的缺陷与不足。我国鼓励高新技术产业发展的税法措施由两部分组成,一是全国统一适用的规定,二是部分地方政府自行制定的规定。这些税法措施都是通过对一些税收法律或行政法规的某些条款进行修订、补充而形成的,或者干脆就是在地方政府的权力范围内通过变通的方式加以规定的,散见于各类与税收相关的通知、决定、命令等行政规章、地方性规章或规范性文件中。这种做法虽然解决了现实经济生活中高新技术产业发展寻求政策法律支持的迫切需要,但由于缺乏整体规划、统一协调,导致这些规定的功效很难相互促进,反而因矛盾、重叠、含糊而彼此抵消,不利于保持税法的完整性和权威性,很多规定的合法性与税收法定主义的标准衡量值得怀疑,不利于公民税收法律意识的形成和中国税收法治的深入进行,给贯彻实施带来了诸多不便。例如,由于各种优惠措施散见于许多法规、规章,甚至内部文件中,纳税人对其内容难以全面准确地了解和掌握,明显表现为透明度不够和难以统一实施,同时也造成许多优惠措施缺乏长期稳定性。由于税法宣传形式单一,宣传力度不够,加之对税法的修改和废除在行政规章、地方性规章以及行政规范性文件层面缺乏必要的公告和咨询查证系统,因此,如果不借助非常敬业的专业人士,纳税人自己很难准确地评估和利用各种税收优惠措施。这种税法环境对于高新技术产业的发展是十分不利的,因为高新技术企业除了承受技术风险、市场风险和投资风险外,还会因此承担法律风险:一旦对税法理解有误,就可能招致处罚;高新技术企业除了研究、开发和市场营销的成本费用居高不下外,还会因为不健全的税收法律环境而增加其纳税成本。
      
      (五)WTO体制下中国发展高新技术产业的税法对策
      
      中国已经成功地加入了WTO。在WTO这个自由开放的经济竞技场上,由于各国科技发展水平不一,经济势力悬殊,因此公平也只是一个相对的概念。不管是国民待遇、关税减让,还是反倾销、反补贴等,无非只是创造一个机会平等的竞争环境而已,而一国经济能否从中得益,最终还是取决在熟谙游戏规则的前提下自身竞争实力的增强。因此,在不与WTO规则体系发生积极冲突的条件下,各国政府无不充分利用各种宏观调控工具促进本国经济产业,尤其是代表未来综合竞争实力的高新技术产业的发展壮大。如果中国对加入WTO后的严峻形势缺乏清醒的认识,不善于发挥法律所包含的政策工具对高新技术产业的促进和扶持作用,那么,当国门洞开之时,必定也是中国民族产业在外国资本的强力挤压之下陷入困境的起始之日。因此,我们主张高新技术产业离不开国家的政策倾斜。WTO体制下中国发展高新技术产业的税法对策主要有:
      
      1.WTO体制下发展高新技术产业的税收优惠对策
      
      (1)明确高新技术产业税收优惠权的主体,保证税收优惠措施的合法性
      
      (2)改革税收管理体制,规范区域性税收优惠措施
      
      (3)建立高新技术产业税收支出预算管理制度,提高税收优惠的效率
      
      2.WTO体制下发展高新技术产业的关税法对策
      
      因为降低关税是世界贸易组织成员必须履行的义务之一,所以加入WTO就意味着降低关税,中国也不例外。中国关税减让谈判的起点是1992年的关税水平,当年的平均水平为43.2%。1994年以来中国3次大幅度降低关税,第一次是1994年,关税平均水平从43.2%降到35.9%;第二次是1996年,从35.9%降到23%;第三次是1999年,从23%降到17%。预计到2004年关税的平均水平将降到9-10%之间。尽管如此,由于WTO规则体系中本身就设计了许多特别保障条款和例外条款,因此在关税法领域,利用税率的调整以及公平交易税的开征,在发展经济、促进高新技术产业的发展方面仍然是大有作为的。
      
      (1)免除部分进口设备和材料的进口关税。中国虽然已经规定为技术改造而引进的先进技术所必须附随的仪器设备,其价值在引进技术50%以下的免征关税,和为技术改造、生产制造新设备、新工艺所必须引进的关键仪器设备减半征收进口关税,但这种优惠面窄,且有数量和比例的限制,仍然不能完全满足高新技术企业对进口设备和技术的迫切需求。因此有必要扩大优惠面和优惠程度,对用于高新技术产业研究和开发进口仪器、仪表等试验和检测设备,试剂、材料和其他技术资料等免征关税。这种免征只要不是专门针对内资单位和个人,而是平等地适用于所有符合条件从事高新技术项目或产品研究和开发的单位或个人,就不违反国民待遇原则;只要对免征关税的进口设备或材料不设置国别限制,就不会构成违反最惠国待遇原则,至于关税的免除更不会与WTO关税减让义务发生冲突。因此,这种针对高新技术产业而设置的优惠不会引起世界贸易组织的异议,完全可以由中国政府自行决定采纳。
      
      (2)开征反倾销关税和反补贴关税,维护经济发展的公平竞争机制。根据WTO《反倾销协议》,国外进口产品低价倾销并造成进口国国内相关产业损害的,进口方可以采取包括反倾销税在内的反倾销措施,征收反倾销税的幅度为全部的倾销差价或低于此等差额;根据《WTO反补贴协议》,受补贴的国外进口产品如果造成进口方国内产业损害,进口方可以采取包括反补贴税在内的反补贴措施,征收反补贴税的幅度为全部补贴额度或低于补贴额度。反倾销税和反补贴税都是在进口环节由海关征收的关税,属保护关税中加重关税的类型。由于我国国内高新技术产业基础薄、起步慢,资金投人不足,技术力量有限,与发达国家的同类型产业相比还存在很大的差距。在本来就竞争力不足的情况下,如果外国企业向中国出口产品时还采取倾销或补贴等不正当手段,将会导致中国的高新技术产业遭遇灭顶之灾。因此,立法机关在《反倾销与反补贴条例》的基础上制定《反倾销法》和《反补贴法》,并运用反倾销税和反补贴税抵制外国企业的不正当竞争,已经刻不容缓。
      
      (3)在特殊情况下采取关税保障措施。保障措施亦称免责条款或例外条款,它是国际法上“情势变迁原则”在国际贸易关系中的具体运用。根据《关贸总协定》及WTO《保障措施协定》的内容,如果因意外情况或承担总协定义务而造成有关产品的进口量大为增加,并因此而造成国内工业的严重损害或严重损害的威胁,进口国在防止或纠正这种损害所必需的程度和时间内,可以对上述产品全部或部分地暂停实施其所承担的义务,提高关税,或者撤销、修改关税减让。与反倾销税和反补贴税只能在发生贸易不公平行为时才能采纳相比,保障措施可以在公平贸易的条件下采用,但是必须符合WTO所规定的条件和程序,如果因为进口激增造成损害,或损害威胁,那么保障措施中的关税措施无疑是消除这种不利后果的有力手段。因此,我国应根据WTO《保障措施协定》的有关内容,尽快制定《保障措施法》,详细规定我国采取保障措施的条件、方法和程序。同时我国还可充分利用其对发展中国家的优惠制度,为我国经济、尤其是高新技术产业的调整和发展赢得更多的时间。
      
      (4)充分利用WTO规则中关于例外和减免义务的规定,运用关税手段有效保护中国高新技术产业。WTO众多协议、规则中均有例外条款,这些条款由于没有明确的界定,且规定比较原则,为成员留下了一定的回旋余地。当争取到这种条款的待遇时,即可不必承担其对WTO所负的义务,或可采取相应的限制措施。而无论是其中的哪一种,提高关税,免除关税减让义务都是其中的重要内容。这些例外条款包括:①为保障国际收支平衡而实施进口限制。根据1994年关贸总协定第12条及第18条的规定,WTO允许其成员,特别是发展中成员在国际收支恶化的情况下,为保障对外金融地位,确保足够的外汇储备水平,中止有关减让关税的承诺,限制进口数量或其价值;②新兴工业条款。根据1994年关贸总协定第18条a节和c节的规定,WTO允许发展中成员为促进建立某一特定工业,而背离其所承诺的市场开放义务,实施保护关税和数量限制的措施;③一般例外条款。1994年关贸总协定第20条规定,基于维护公共道德、保障人民和动植物生命和健康、实施与关贸总协定无抵触的国内法令、保护艺术、历史和文物、保护可枯竭资源等等,成员可以采取关税总协定所许可的限制贸易的措施;④安全例外条款。1994年关贸总规定第21条规定,基于国家安全利益、军事国防、外交关系的考虑,成员可被免除部分义务;⑤申请免除所承担的义务。《建立世界贸易组织协定》第9条第3款规定,在例外情况下,成员可以申请免除应承担的义务,包括关税减让等;⑥就关税减让重新谈判。1994年关贸总规定第28条规定,在提供补偿的前提下,成员可要求重新谈判,提高关税水平。这些免除关税减让义务、提高关税水平的例外条款都可以加以利用,这对我国在竞争力不是很强的时期保护相关高新技术企业的生存和发展是非常重要的。
      
      3.WTO体制下发展高新技术产业的增值税法对策
      
      (1)扩大征税范围。增值税的优点便是因不中断的环环相扣的抵扣链而使得在税率既定的情况下,各环节的产品、劳务的增值税负担是一致的,从而保持其税收的中性。如果抵扣链出现断口,致使部分产品或劳务所含税款不能抵扣,或者法律直接规定不能彻底抵扣,就会出现产品或劳务以含税的形式继续往下一个环节流转的情况。这种情况的出现一方面造成不能依法抵扣税的企业的超额税收负担,使其无法与其他企业公平竞争,另一方面也会在后面的环节造成税上征税的不合理现象,使增值税的中性优点遭到破坏。发生这种现象的原因很多,而征税范围过窄,导致外购无形资产和外购劳务不能取得增值税专用发票抵扣税款是其中重要原因。我国现行税法规定,增值税法的征税范围只限于除房地产之外的有形商品的生生、委托加工和进出口环节,以及加工、修理、修配劳务;而营业税法的征税范围则包括除加工、修理、修配之外的所有劳务提供,销售房地产以及转让无形资产。然而,不仅是高新技术企业,还包括其他所有的企业,都必然发生在经营过程中面临同时征收增值税和营业税的情况,而与营业税相关的支出虽然一定是产品成本的构成部分,但由于不能取得增值税专用发票,因此在计征增值税时不允许抵扣。这种情况在一般的企业中尚可能不会发生特别严重的加重税负的结果,但对于外购无形资产和外购技术劳务及其他劳务占有相当比重的高新技术企业却会造成其增值税负担明显重于普通产业的不利后果。因为高新技术企业为了提高自身技术水平,会经常发生购买专利或非专利技术的行为;而为了开发日益竞争激烈的市场,使消费者接纳新技术产品也必然投入相当大的智力、人力、财力,如聘请专业咨询设计人员、广告、展览、巡回公关与形象宣传、售后服务支出等,这使得高技术产品的价值构成与传统产业有了很大的区别,凝集在产品价值中的物化劳动日益减少,而智力投资和市场开发费用日益增加。但现行增值税法却不允许这些投资和费用所含税金予以抵扣,因而外购无形资产、外购技术劳务和外购的其他劳务(如广告、租赁、交通支出)会出现在已征营业税的基础上重复征收增值税的现象,使得高新技术产业的超额税收负担不可避免。为了改变这种状况,使增值税的征收和抵扣与国际惯例接轨,为中国高新技术产品在世界范围内流通创造合理的税收法律环境,在近期内,有必要通过修改立法将外购专利权或非专利技术,以及与高新技术产品市场开发相关的费用类似于目前交通运输费用的处理办法一样,给予一个按实际发生金额法定的扣除率,但这些项目仍然征收营业税,或者将这些项目纳入增值税征税范围,使其有可能取得增值税专用发票参与税款抵扣过程。当然,这个问题最终的解决结果必然是在增值税完全取代营业税的情况下使所有的商品与劳务及技术的交易行为统一纳入增值税抵扣范围,只是尚需时日。
      
      (2)转变增值税类型。目前我国所采纳的生产型增值税对于固定资产投资比重高、技术设备折旧速度快的高新技术产业是十分不利的,它是我国高新技术产业增值税税负普遍重于一般产业的重要原因之一,因此非常有必要加以改革。至于改革的方案,有的学者主张采用收入型增值税,有的学者主张采用消费型增值税,且各自作了较为详细的论证。我们认为,收入型增值税虽然从理论上说是一种最理想的模式,因为它对外购资本品允许抵扣当期折旧所含税款,这能够保证在按折旧年限均分税款的前提下,各个纳税年度对外购资本品所含税款的彻底抵扣,同时也不会带来消费型增值税提前抵扣、无偿“借用”国家税款的情况,但是固定资产的折旧额所含税款无法用发票进行抵扣,它可能人为地造成发票抵扣链条的中断。而如果要确切地计算、掌握折旧的数额也并非不可能,但是手续太复杂,征收费用过高,可能会增加增值税的管理难度,必然要求引入账簿抵扣法,以弥补折旧额无法取得增值税专用发票的缺陷。相比而言,消费型增值税是一种较为理想的选择,特别是对于高新技术产业而言,这也是国外增值税法的一般做法。实行消费型增值税意味着对本期购进的固定资产已纳税金可以在本期凭发票全部抵扣,尽管固定资产的价值并不会全部转化到当期的产品或服务中去。这种增值税与所得税中固定资产加速折旧有异曲同工之妙,尽管总的税额不会减少,它们都会导致减轻当期纳税负担的结果。这种增值税有利于鼓励企业的设备更新和技术改造,刺激能源交通等基础产业的投资,彻底消除了增值税重复征税所带来的弊端。从社会整体和长远看有利于抑制消费、增加储蓄、鼓励投资,为国家开辟新的税源,同时也有利于简便、统一、规范地凭发票抵扣税款,降低征收管理的难度。不过在短期内,与生产型增值税相比,消费型增值税会使国家财政收人急剧减少,在当前财政如此困难的情况下,一步到位地实施会使国家财政不堪重负,因此,我们赞同,在一定的过渡期内实行有限的消费型增值税,使可以在当期全部抵扣进项税额的固定资产仅限于设备,而不包括房屋和建筑物,这样可以解决目前生产型增值税的最大问题,使高新技术产业不仅彻底消除重复征税,同时还在一定程度上获得了无息的税收贷款支持,另一方面,也兼顾了我国目前的实际困难,使国家财政不至于因此而陷入危机。待条件成熟之后,再将其范围从设备扩展到所有的固定资产、实现完全的消费型增值税。
      
      (3)对特殊行业采用特殊征收方法。当前我国高新技术产业中有一些较为特殊的行业,其有机构成低,产品增值额高,即使将来实行消费型增值税在减轻税负方面也不会收到明显的成效,因此,可以考虑采取增加优惠税率档次或采用简便合理征收方式及管理制度的办法,以降低高新技术产品的实际税负。如将符合国家产业指导要求的高新技术产品降低税率,对计算机等有机构成低的产品采取按简易方式征收,但又给予一般纳税人的资格,允许其开具专用发票。我国著名的计算机软件生产商深圳金蝶软件公司为了避税长期以来一直主动放弃一般纳税人资格,选择按简易征收办法6%的征收率缴纳增值税。但由于无法开具专用发票,因此又不得不尽量直接将产品销售给最终客户,以避免增值税发票扣税机制的约束。按财政部、国家税务总局财税字192号文规定,北京市中关村高科技园区内的软件开发生产企业,可就其软件产品的销售额,比照简易征收办法按6%的征收率,计算缴纳增值税,但该文未说明其能否按一般纳税人来实现税收管理,能否开具增值税专用发票。我们认为,由于许多软件开发企业本身就是一般纳税人,其采用简易征收方法只是比照小规模纳税人的做法,并不是将其归入小规模纳税人,因此企业原先享有的一般纳税人的待遇应该继续享有。只不过,这种做法受益面太窄,不能解决所有的软件开发企业的问题,因此有必要将“中关村”模式推广到所有的纯计算机软件生产商,以促进其发展。
      
      (4)确认境外发票的法律地位。随着中国增值税法的改革,将来不管是将外购无形资产和劳务在营业税法体系下采用凭发票实行法定扣除,还是将其纳入增值税法体系进行发票抵扣法,高新技术企业在国外开展活动期间所取得的发票如何确认其法律地位是一个非常现实的问题,与这些发票相联系的交易由于不需要报关进口,因此不可能取得海关完税凭证。我们认为,在中国加入WTO之后,中国企业扩大对外交流与合作是必然的趋势,因此应尽快制定境外发票管理办法,一方面要借鉴利用海关对境外发票的认证管理经验,建立境外发票认证机构和管理制度,另一方面也必须明确规定境外发票在履行相关手续后的法律地位,以适应流转税法改革的需要,促进高新技术产业的发展。
      
      (5)降低出口退税率,完善出口退税制度。出口退税是指当货物出口时,退还该货物在流通环节已纳流转税款的制度,目前实行出口退税的税种有增值税和消费税两种。由于货物出口时进口国一般都开征进口环节增值税和消费税,如果出口国同时开征这些税种,就会导致双重征税,货物出口后在进口国就不得不以高出进口国同类商品的价格出售,这自然导致货物的国际竞争力大大下降。为了保证货物以不含增值税的价格进入国际市场,出口环节零税率是最理想的选择,这样可以保证附着在商品上的所有增值税款足额退还。但我国目前实行的是对出口商品规定出口退税率的办法,如果出口退税率等于征收率,则意味着全部退还出口商品在所有流转环节的已纳增值税款,实行彻底退税,与零税率无异;如果出口退税率低于货物实际税率,则只能导致退税不彻底,商品出口时仍然是以含税价格进入国际市场的。增值税(包括消费税)出口退税制度是一项各国普遍采纳的制度,不会导致贸易对手的反倾销或反补贴诉讼。中国虽然近几年提高了出口退税率,特别是对机电产品实行17%的出口退税率,但仍未能实现国际上通行的出口商品零税率的做法,其原因在于出口退税环节骗税现象严重、金额巨大,实行完全的零税率会使财政不堪重负。正因为如此,出口退税的手续亦十分复杂,对于急需资金的高新技术产业的发展无疑是一种阻碍和压力。所以,为了提高高新技术产品的国际竞争力和扩大其出口,实行零税率,并且改革出口退税管理制度,提高工作效率,缩短退税期间,是具有重要现实意义的。
      
      4.WTO体制下发展高新技术产业的所得税法对策
      
      (1)统一内外资高新技术企业的税收优惠待遇。我国目前实行内外资两套企业所得税法,内资企业适用《企业所得税暂行条例》,外资企业适用《外商投资企业与外国企业所得税法》,高新技术企业的所得税及相关税收优惠待遇自然也不例外。一般情况下,外资企业所享受的优惠比内资企业为甚。这种情况虽然并不与WTO规则体系下的国民待遇原则发生积极冲突,但是内外有别的税收优惠政策却给内资高新技术企业的发展带来不公平的后果,使其无法在相同的起点上与外资企业展开竞争。因此,应当顺应WTO所代表的经济全球化的发展趋势,适时调整企业所得税税收优惠法律制度,为内外资高新技术产业营造一个公平竞争的外部环境。
      
      (2)破除高新技术产业税收优惠的地理位置限制。虽然同属高新技术产业,却仅仅因为所处地理位置不同而享受不同程度的税收优惠待遇,这在我国是实际存在的。是否位于经济特区、是否位于高新技术产业开发区,都会影响企业的受惠程度,甚至于同属高新技术产业开发区还由于级别不同而使得企业的待遇不一。这种做法固然是考虑到了地区发展需要以及高新技术企业认定管理方面的一些便利,但是不利于区外企业利用自己的优势发展高新技术项目或产品。为了得到这些优惠,不少企业不得不劳民伤财迁移到特定的区域内,或者在该区域内登记注册之后却虚晃一枪,继续在区外从事生产经营,只是在账上将所有的业绩都归入区内企业。即使是高新技术产业开发区内的企业也未必所有的项目或产品都是实实在在的高新技术。因此应当摒弃这种针对高新技术产业的区域歧视政策。今后,不管是哪一个区域的企业,只要其在某个项目或产品上符合了高新技术的标准,即可针对该项目或产品提供优惠。这种实事求是的做法有利于调动所有优势企业的技术创新积极性,即使是中小企业,在整体技术实力和资金规模上比不上高新技术产业开发区内的大型企业,只要其在某个点上有所突破,也可得到国家的税收支持。与此同时,这种做法还可终止目前国家为高新技术企业的非高新技术项目或产品提供优惠的制度资源浪费,节约国家税收财政支出,为更有力地支持高新技术的发展增大财力供给。另外,税收优惠从地区、企业,转向项目、产品、环节,要求企业有完备的财务管理制度,这也更有利于加强对企业的依法监督和规范企业内部的管理行为。
      
      (3)加大鼓励企业研究开发投入的政策倾斜力度。首先,要扩大企业研究开发费用的扣除适用的范围,不论企业是否盈利,在初始年度内均可据实税前列支,在后续年度,只要其投入比上年增长10%以上,均可按150%的比例扣除,超额部分作为鼓励企业科研开发投入的特别奖励;其次,要对所有用于研究开发的固定资产,如仪器、仪表、机器设备等实行加速折旧,折旧的年限由国家根据设备的价值及市场更新换代的速度分别加以规定。对于电脑等一年左右即可能被淘汰的固定资产,如果确为高新技术项目所需要,还可考虑放宽折旧年限的规定,或者允许其作为低值易耗品处理,以促进企业的设备更新。最后,在税前建立科技开发准备金制度,允许企业,特别是目前生产规模不大但有科技发展前途的中小企业,按其销售收入的一定比例提取科技开发风险准备金,以弥补其科研开发失败造成的损失。为了保证该基金确实用于科技开发,应同时规定准备金须在规定时间内用于研究开发、技术更新和技术培训等与科技进步相关的方面,对逾期不用或挪作他用的,应补缴税款并处以滞纳金。
      
      (4)建立风险投资税收倾斜制度。首先,在对风险投资公司免征营业税的基础上还应对其长期实行较低的所得税率,以鼓励其从事科技开发和科研成果推广等高风险行业的投资;其次,对法人投资于风险投资公司获得的利润减半征收企业所得税,对居民投资于风险投资公司获得的收入免征或减征个人所得税;最后,对企业投资高新技术获得利润再用于高新技术投资的,不论其经济性质如何,均退还其用于投资部分已纳的企业所得税。
      
      (5)进一步加强对科技人才培养和科技队伍稳定的税收支持。其一,在我国现阶段财力不足,教育投资有限的情况下,大力发展民间办学,无疑是推动我国教育事业的一条重要途径。对于企业、个人或社会团体投资兴办的各种学校和培训机构,可对其营业收入和应税所得予以减免营业税和所得税的优惠;其二,为了鼓励社会捐资办学,对社会各界向教育培训机构和科研机构的捐赠准许不受最高捐赠限额限制,均据实于税前列支;其三,为鼓励企业加强教育培训,可以考虑提高职工教育经费的税前提取比例;其四,为鼓励个人投资科学研究和技术开发、技术服务,应进一步修改《个人所得税法》,对科研成果奖励不分级别和性质,一律免征个人所得税;对个人转让专利权、非专利技术,特许权使用费的收入,以及技术咨询、技术服务所得,都应考虑合适的减免税措施,其营业税可以免征,而个人所得税则不妨效法稿酬所得的做法,增大其扣除部分的基数;其五,为了鼓励个人增加教育投资,提高科技文化水平,应该在征收个人所得税时将其教育方面的开支作为费用据实扣除;其六,对科研开发人员以技术入股而获得的股权收益,在计征个人所得税时应给予税基扣除的优惠;对从事科研开发的海外留学人员在华取得的工薪收入,可视同境外收入,在计征个人所得税时,适用附加费用扣除的规定。
      
      5.WTO体制下发展高新技术产业的税收征管法对策
      
      (1)降低纳税成本,推行报税电子化。早在200年前,西方经济学的鼻祖亚当·斯密即在其《国富论》中提出了税收的最小征收费用原则,随着税法和税收征管实践的发展,降低税收成本,包括征税成本和纳税成本逐渐成为检验税收征管水平高低的重要原则,也成为了税收征管法改革的重要指导思想。由于现代计算机网络技术的发展,税收征管电子化已成为降低税收成本、提高税务行政效率的迫切需要,这也是当今世界各国的普遍做法。如走在前列的英国、美国、意大利、澳大利亚等国在电子征管方面都表现出以统一的税码相连接、以法律的形式相规范,以计算机及其网络贯穿征管全过程,纳税人、雇主、银行、税务多方制约、信息共享的特点。其中电子报税和利用计算机网络为纳税人提供服务是降低纳税成本、为高新技术产业提供税法支持的重要手段。
      
      早在20世纪80年代初,我国就尝试在基层税务征管系统进行计算机管理试点,但由于资金、技术不足以及征管基础不规范,致使计算机的利用率低、范围窄、功能单一。随着90年代新税法的推进,国家税务总局明确提出了“以纳税申报和优化服务为基础,以计算机网络为依托,集中征收、重点稽查”的征管改革模式,在全国城乡展开了新一轮的税收征管电子化工作,并已取得初步成效。
      
      在高新技术产业中,计算机等现代化组织管理手段的运用是比较普遍的,客观上也要求税务机关加快征管电子化步骤,为高新技术企业电子报税提供法律依据和技术支持。深圳蛇口国税分局为适应辖区内高技术化的趋势,从1997年开始便加紧进行征管电子化工程建设,到1999年8月已实现了税务管理、税款征收、税务稽查的无纸化办公,电话报税、银行储蓄扣税全面普及。纳税人足不出户,只需通过电话、计算机网络等先进技术手段即可迅速办理完毕相关涉税事宜。而北京市海淀区高新技术试验区的主管税务机关实现电子征管和报税的程度更是名列前茅。这些都为高新技术产业的发展节约了纳税成本,优化了税收法制环境,因而是一种直接的支持。除了电子报税之外,高新技术企业或相关的单位、个人通过计算机互联网接受税务机关提供信息方面的服务,从中了解最新的法律法规和政策文件,以及各种报税的表格及操作技巧,也为高新技术产业纳税人及有志于投身于高新技术产业的任何人提供一条快捷、高效、低成本的信息服务渠道。
      
      (2)推广税务代理制度,为高新技术产业纳税人提供专业税收服务。随着我国税收法治的完善和社会经济现象的日益复杂,企业面对专业化程度越来越高的税收法律体系不可能做到全面准确地把握和理解,倘若纳税行为处理不当,就可能会导致税务征管部门的责罚。因此建立和完善税收中介组织,推广税务代理制度,是帮助纳税人维护自身合法权益、高效迅速地履行纳税义务的重要手段。这对于高新技术企业尤其如此,因为高新技术企业更要遵循现代社会专业化分工的发展趋势。将纳税事宜交由税务代理人全权处理一方面可以消除纳税方面的法律风险,另一万面也有利于集中精力做好自身的研究开发工作。虽然从具体问题上看,聘请税务代理人会增加其纳税成本,但从提高纳税效率、消除税法风险以及节约自身时间的角度看,这种成本的付出是能够得到高额回报的。随着中国加入WTO,纳税人更加注意自己的权利保护,因此发生税法争议的频繁也会越来越高,对复杂的法律名词和制度如何理解和运作,专业的税务代理人会提供及时周到的服务。因此推广税务代理制度对已经具备高起点的高新技术产业具有现实意义。我国现行的《税收征收管理法》及其《实施细则》对税务代理人的合法性和法律责任作了原则的规定,但税务代理的宗旨、原则、性质、服务对象、业务范围和资格认定等许多重要问题尚未有明确的法律规定。1994年10月19日国家税务总局发布的《税务代理试行办法》虽然解决了税务代理无法可依的燃眉之急,但仍然存在效力层级低、立法语言粗糙和内容缺漏等缺点,因此尽快制定《税务代理法》,完善税务代理制度,对推动高新技术产业的发展是十分重要的。
      
      (3)加强纳税人权利保护,推动税收法治化进程。税收征管法虽然只是一部程序法,但它涉及税收实体权利的保护,因此同样是税收法治建设的重要内容。税收征管法的立法宗旨是,一方面要保护税务征管机关依法行使征税权,使国家税款及时足额入库,另一方面也不容忽视对纳税人权利无微不至的保护,这二者构成了税收征管法自始至终都在寻求解决和平衡的主要矛盾,任何一方面都不可偏废。我国《税收征收管理法》在1995年2月28日由八届人大第二次会议对其进行修改时,虽然在保护纳税人合法权益方面有所进步,如新增了延期缴纳的规定,设置了税收保全措施不当造成纳税人损失时的赔偿制度,延长了纳税人申请退税的法定期间,赋予了纳税人对复议的选择权;同时对税务人员违法行为的法律责任作了明确规定,但是从整体上看,这仍然是一部偏重于保障税收征管机关依法行使职权,而对纳税人权利保护有所忽视的法律。因此,在中国加入WTO后,应当顺应世界上税法重视纳税人权利保护的潮流,增加纳税人实体权利和程序保障方面的条款,使纳税人和税务征管机关同处于法律的保护和制约之下,增加对税务行政权滥用而侵犯纳税人利益的事先预防和事后救济,推动中国税收法治化进程。只有通过加强这方面的建设,才能为高新技术产业在税收征管的过程中抵制税务行政侵权、依法保护自身的合法权益提供有力的制度支持,同时也就是对WTO体制下中国高新技术产业发展的税法支持。]
      
      
      
      

    【注释】
    参见邓力平:《关于知识经济与税收发展的几点认识》,《涉外税务》1998年第12期。

    进入20世纪90年代,美国经济一举扭转了7、80年代的“滞胀”颓势,出现了前所未有的“高增长、低通胀、低失业率和低利率,进入了半个世纪以来最好的发展时期,其中关键因素之一便是,美国企业从80年代末期开始,比较成功的实现了高技术化。在信息通讯、新能源、新材料、空间技术等众多领域,一批企业由小到大成长起来,成为美国经济复兴的主动力。参见李红群:《中小企业的高技术化与优化税收环境》,载《迎接WTO的税收对策》,海天出版社2000年版,第373页。

    外溢性是指一项经济行为除了产生行为主体追求的经济效果外,还会产生一些行为人无法控制且必然发生的外部效果。其中,有些是积极的、对社会或环境有益的效果,如建造私人花园除本人受益外,对于周围环境产生了美化作用,称之为正外溢性,但行为人无法按市场规律要求受益人支付对价;有些是消极的、对社会或环境有害的效果,如化工企业排放废水污染了环境,称之为负外溢性,但却很难要求行为人按市场规律支付代价。最早系统研究外溢性的是英国的福利经济学家庇古。对于正外溢性的行为,政府应该予以补贴,而对于负外溢性的行为,则要求纳税或付费,以弥补其对社会或环境的损害,限制此类行为的继续发生。参见张馨:《公共财政论纲》,经济科学出版社1999年版,第601-605页。

    参见深圳市地税局课题组:《高新技术产业发展与增值税政策支持研究(主报告)》,海天出版社2000年版,第614-618页;刘助仁:《国外对促进高新技术产业发展的财税对策及对我国的政策思考》,《涉外税务》,1999年第10期。

    根据对待企业所购固定资产所含进项增值税金是否允许在计算应纳增值税时予以抵扣,增值税在理论上分为生产型、收入型和消费型三种类型。生产型增值税不允许扣除购入固定资产的已纳税金,这样,就整个社会来说,征税对象相当于国民生产总值(GDP);收入型增值税允许企业按固定资产使用年限逐年扣除其相应折旧的已纳税金,这样,就整个社会来说,征税对象相当于国民收入(GNP);消费型增值税允许全部一次性扣除购入固定资产的已纳税金,这样就整个社会来说,征税对象相当于国民生产总值中用于私人消费的部分。

    如国家税务总局1999年3月25日印发的《企业技术开发费税前扣除管理办法》等。

    如上海市政府1998年发布的《上海市促进高新技术成果转化的若干规定》,深圳市政府1999年9月发布的《印发关于进一步扶待高新技术产业发展的若干规定(修订)的通知》。

    相关的详细论述,可参见本书《WTO与中国外资税收优惠法律制度之改革》一文。

    参见《我国自1986年提出加入GATT/WTO以来的几次降低关税》,《涉外税务》2000年第6期。

    参见王诚尧主编:《国家税收教程》(下册),中国财政经济出版社1995年版,第112-113页。

    《中华人民共和国反倾销条例》和《中华人民共和国反补贴条例》已于2002年1月1日颁布,两个条例均自2002年1月1日起施行。1997年3月25日国务院发布的《中华人民共和国反倾销和反补贴条例》同时废止。

    参见曾令良:《世界贸易组织法》,武汉大学出版社1996年版,第228页。

    《中华人民共和国保障措施条例》已于2002年1月1日起实施。

    即实施保障措施的最长期限可达10年,而发达国家只有8年。

    WTO规则并未对国际收支恶化进行明确界定。

    参见刘磊:《税收控制论》,中国财政经济出版社1999年版,第269-272页。

    参见李万甫:《转型时期的税制建设》,中国税务出版社1999年版,第138-143页;肖胜琪:《我国增值税类型转换的可行性分析》,《经济纵横》1995年第5期。

    参见庞民喜编:《增值税比较研究》,中国财政经济出版社1996年版,第299-300页。

    参见深圳地税局课题组:《高新技术产业与增值税政策支持研究(主报告)》,载《迎接WTO的税收思考》,海天出版社2000年版,第654页。

    参见《财政部、国家税务总局关于进一步提高部分货物出口退税率的通知》,财税字225号,1999年8月2日。

    参见(英)亚当·斯密:《国民财富的性质及其原因的研究》(下卷),郭大力、王亚南译,商务印书馆1981年版,第386页。

    参见陈捷:《深圳特区税收征管电子化刍议》,《涉外税务》,1999年第4期。

    参见李红群:《中小企业的高技术化与优化税收环境》,《税收问题与对策》1999年第41期;黄继强、黄锦艺:《“储蓄扣税”的发展、实践与评价》,《税收问题与对策》1999年第25期。

    这里指的是2001年修订以前的《税收征管法》。然而,新修订的《税收征管法》对税务代理问题并没有新的规定,还须进一步完善。

    参见黄河:《税务代理》,经济日报出版社1995年版,第20页。

    ] 2001年4月28日九届全国人大常委会第21次会议对《税收征管法》作了修改,在纳税人权利保护方面增加了相应的内容。可参见本书《税收法律关系的平等性》及《纳税人权利》等文。

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