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专题十:WTO与税法(之一)——WTO体制下中国税法发展的基本趋势
发布时间:2003/8/8 14:48:00 作者:刘剑文 点击率[3279] 评论[0]

    【出处】原文与熊伟合作发表于《中国法学》2002年第3期;收入本书时作了部分增减。

    【中文关键字】暂缺

    【学科类别】世界贸易组织法律制度

    【写作时间】2002年


    专题十 WTO与税法(之一)
      
      一、WTO体制下中国税法发展的基本趋势
      加入WTO,从积极义务的遵守来看,除了关税法以外,WTO对中国税法并不会带来巨大的直接冲击。但作为全球最大的自由开放的多边贸易体制,WTO代表着国际经济一体化以及法治化趋势,因此中国税法不得不适应这种趋势积极主动地进行自我调整和改革。加入WTO以后,中国税法在市场经济发展过程中形成的国际化、法治化以及私法化趋势必将继续延续并得到强化,从而使得中国税法在内因外力的综合作用下不断完善和发展。
      
      (一)加入WTO对中国税法影响的总体评介
      
      从1948年1月1日起包括中国在内的23个国家就《关税与贸易总协定》签署《临时适用议定书》至1995年1月1日《建立世界贸易组织协定》生效,国际多边贸易体制在近50年风风雨雨的自由化的道路上经过了八轮谈判,终于在乌拉圭回合达成最终的一揽子协议,并成功地实现了建立世界贸易组织(WTO)的夙愿。作为拥有130多个成员、号称“经济联合国”的世界多边贸易体系,WTO的规则和原则确立了国际贸易和投资的管理框架及一整套秩序体系。WTO的成员不仅在对外贸易政策的制定上受到WTO各项规则和制度的拘束,而且在其他国内法律和政策的制定方面也会受到WTO制度的影响,即必须与WTO规则体系保持一致。
      
      中国于1986年7月11日正式照会关贸总协定总干事邓克尔,要求恢复中国在总协定中的缔约国地位。世界贸易组织成立后,中国又矢志不移地申请加入。十余年来,历经艰难,路途坎坷,终于成功加入了WTO,实现了自己加入世界多边贸易体制的愿望。
      
      中国加入WTO除了对经济体制产生影响外,对于我国法律制度的影响也将是巨大而深远的。世界贸易组织要求每一个成员保证其法律、规则和行政程序与WTO协定及其所附各协议中的义务相一致,而中国目前的国内相关立法在不少领域都与其存在差距甚至冲突。如外贸法、金融法、知识产权法、行政法等领域与WTO规则的积极冲突,政府采购、反倾销、反补贴、反垄断、技术标准等方面的法律空白。“前者与我国加入WTO后所承担的国际义务不符,并很可能使其他WTO成员与我国争端纷起;而后者则在某些方面缺乏法律制度框架,不利于我国经济健康发展和权益的保护。” 因此,在这些领域,修改与WTO规则相冲突的国内立法,尽快制定WTO所要求的相关法律已是刻不容缓。
      
      与WTO对上述法律部门全方位的直接冲击相比,中国加入WTO对税法的影响除了关税法之外其余相对间接得多。关税是主权国家的经济卫士。在发达国家的倡导和推动下,关税减让一直是“关贸总协定”前七轮多边谈判的重心和焦点,结果导致全球关税的持续大幅度下降。在谈判过程中所达成的“关税减让表”对相关成员本身即构成一项法律义务,其中关税税率的降低、关税种类的调整以及关税配额分配政策的改变都将直接导致关税法的修改。这是我国加入世界多边贸易体制必须承担的代价,也是推动世界商品贸易自由化的重要举措。当然,加入世界贸易组织,关税也并不是完全取消,特别是对于幼稚产业,关税仍然能够起到非常强大的在过渡期内的保护作用。因此,研究如何利用WTO的现有规则体系,最大程度地发挥关税在限制进口、保护民族产业方面的作用,也是关税法改革面临的重大议题。
      
      虽然反倾销税法和反补贴税法也是WTO比较关心的关税问题,但是与普通关税法相比,WTO对其关注的出发点是不一样的。关税减让是世界多边贸易体制建立和发展的前提,“关贸总协定”所主持的七轮关税减让谈判都是为了消除商品贸易壁垒,破除贸易保护主义,促进自由贸易体制的形成。而允许各成员开征反倾销税和反补贴税则是站在成员内部的立场上防止其他成员的不正当竞争,其目的是满足各个成员在自由贸易体制下维护自身合法权益的需要,所以这并不是WTO所要求的强制性的义务,而只是一种允许各成员自行采纳的救济手段。我国已经按照WTO的相关要求,完善了相关的反倾销、反补贴立法,《中华人民共和国反倾销条例》和《中华人民共和国反补贴条例》已于2002年1月1日颁布,两个条例均自2002年1月1日起施行。1997年3月25日国务院发布的《中华人民共和国反倾销和反补贴条例》同时废止。
      
      另外,我国的涉外税收优惠法律制度也是近年来学者们援引WTO国民待遇原则经常予以关注和批评的话题。勿庸讳言,中国的外资税收优惠政策发展到今天除了对引进外国资本起到过非常重要的作用外,也沉淀了不少消极因素,其中最主要的是内外资税收待遇的不平等造成竞争环境的不公平,税收优惠泛滥以致于难以继续体现国家宏观调控意图等等。然而,凭心而论,如果我们认真探寻国民待遇原则在国际贸易和国际投资中的发展轨迹,并继续狭义地将其理解为在特定的领域内外国人的法律地位不低于内国人,那么可以肯定,我国目前对外国资本所提供的高于内国资本的税收优惠待遇并不违反原始意义上的国民待遇原则。因为国民待遇原则只是站在外国人的立场上要求内国政府对其提供的法律保护不得低于内国人,并没有要求不得高于内国人,除非这种“超国民待遇”导致了国际恶性竞争,扭曲了国际贸易的规则。当然,如果站在内国人的立场,认为过于普遍的“超国民待遇”引发了内外资企业的不公平竞争,在很大程度上抵消了国家设立外资税收优惠的立法初衷,并由此呼吁改革目前的涉外税收优惠政策,也是无可厚非的,只是这种改革与WTO关于国民待遇的要求并无多大的直接联系。因此我们认为WTO规则对我国涉外税收优惠措施也不构成直接的冲击。
      
      最后,WTO关于法律的透明度和统一实施要求对中国税法的建设无疑提出了更高的标准,这会在一定程度上和一段时间内与中国税法发生摩擦,但是中国立法机关在提高法律透明度方面一直在不懈地努力,法律、法规和规章的公开性完全可以得到保证,规范性行政文件的公布、咨询和审查监督只要假以时日,按照依法治税的要求也是可以逐步做到的。至于法律的统一实施问题,我国在国家结构上实行单一制,中央和地方国家机构职权的划分,遵循在中央统一领导下,充分发挥地方主动性、积极性的原则。在立法方面,根据2000年颁布的《立法法》,财政税收的基本制度由全国人民代表大会及其常务委员会享有专有立法权;在行政管理方面,全国地方各级人民政府都是国务院领导下的国家行政机关,都服从国务院。因此,WTO协定在我国的统一实施在法律上是有保障的,至于区域发展带来的问题,可以通过政策调整和加强行政监督来解决。
      
      总体而言,加入WTO对中国税法的直接冲击并不大,除了关税法的改革必须亦步亦趋地与中国在“入世”谈判中所承诺的义务保持一致外,其余的方面可以根据形势通过微调加以解决。然而,这并不意味着WTO对中国税法的影响就此为止,恰恰相反,与加入WTO对中国税法的制度影响相比,WTO所代表的世界多边自由贸易体制及其内含的经济自由化、全球经济一体化以及经济法制化观念对中国税法的冲击更为长远和持久。中国税法除了考虑如何修改旧法或制定新法以保持与WTO规则的一致外,同时还需高瞻远瞩地为自己在中国经济步入全球一体化和自由化过程中如何积极有效地发挥作用定位。在新的形势下,继续强化为市场经济发展和对外经贸合作服务,加强税收法治、促进依法治税,在努力维护税收主权的同时积极与国际接轨,是WTO对中国税法在观念上的最高层次的冲击。而在具体制度的建设上,为了更快地融入国际经济大家庭,促进本国经济发展,税法必须有效地发挥对高新技术产业和外贸出口、跨国投资的积极引导和推动作用,通过扩大税收的作用范围, 解决高新技术产业领域的新的税法问题,以及加强纳税人权益的保护和税收征管措施的改进等,为我国经济的发展营造一个良好的税法环境。易言之,中国税法在WTO体制下不应该被动地满足于与WTO规则保持一致,修改国内税法,消除积极冲突,确立与WTO相适应的新规则只是WTO对中国税法最起码的低层次要求。加入WTO对中国的经济发展是一个新的契机,它对国内的各项法律制度(包括税法)同样是一个契机。税法应该把握这个契机,以开放的姿态完善各项制度,迎接WTO时代的到来,为中国经济步入世界经济发展的轨道起到良好的推动作用。
      
      (二)WTO体制下中国税法发展的国际化趋势
      
      在申请加入世界贸易组织(包括WTO成立以前“复关”)的过程中,中国税法逐渐摆脱计划经济体制下的偏执和狭隘并日趋走向国际化已是不争的事实。随着市场经济发展的深入和对外交流合作的展开,税法开始改变过去那种按所有制身份分别立法的状况,在国有企业收益分配中正确地处理了利润和税收的关系,税率的结构和水平顺应国际上税法改革的潮流作了大幅度的简化及降低,个人所得税法和增值税、消费税、营业税等流转税法已经统一地适用了内外资企业和个人,即使是在较为敏感的外资企业税收优惠方面,也根据国际惯例和我国经济发展的实际作过调整,如将所得减免优惠从原来适用于所有形式的外商投资企业缩小到生产型外商投资企业。WTO的规则体系所反映的是经济全球化、市场化和知识化的趋势,尽管其中存在着大国之间的利益冲突和折衷,但是这种体制对于生产力的发展无疑是会起到积极向上的作用的。发展中国家虽然在经济、技术、管理等许多方面落后于发达国家,但是融入世界多边经贸体系并利用WTO的现有规则参与各种谈判,使自己的利益能够得到最大程度的体现和保护是必然的选择。中国选择了申请恢复“关贸总协定”缔约国地位和加入“世界贸易组织”,也就意味着认同WTO所奉行的规则和所倡导的理念。这种选择对税法的影响就是随着中国经济国际化程度的进一步加深,税法的国际化倾向也会越来越明显。
      
      税法的国际化并不是指税法所代表的国家主权在WTO体制下不复存在,相反,税法的国际化是在经济全球化背景下更好地维护国家主权和国家利益的方式。它的核心内容即在于,税法应该顺应全球经济一体化的趋势,并站在国际的视角上全面平衡促进经济资源的全球流动与合理合法地满足本国的特殊需要的关系,在观念、原则、制度和规则等各个方面充分汲取国际税收法律实践中对中国税法的完善有所裨益之处。
      
      加入WTO后中国税法的国际化的过程应是远期规划和近期接轨的统一。远期规划就是要顺应WTO代表的经济全球化趋势,使中国税法在实现国内效率与公平的同时,还应有利于全球资源的合理流动和有效配置。如果中国税法观念上固步自封,制度上画地为牢,在严重与世隔绝的计划经济时代尚可能在非正常状态下达到获得财政收入和税收宏观调控的特殊效果,但是在WTO体制下,不管是对税收收入的渴望还是对经济宏观调控效果的追求,都不得不开始重视国际经济和政治因素的作用。不难想象,一项原本以追求税收收入最大化为目的的增税措施完全可能因为国际资本的转移和国内资本的外逃而中途夭折,一项旨在吸引国际投资的税收优惠措施也完全可能因投资者的母国不予提供税收饶让待遇而难于奏效,甚至还有可能由此导致国际贸易规则的扭曲,引发WTO体制下的贸易争端。因此,中国税法的发展首先应该从观念上嵌入一个国际化的视角,在经济资本全球流动的背景下重新考虑税收立法、执法的客观效果,破除计划经济体制下的偏执与狭隘做法。而在此过程中的税收协调必将得到进一步重视和体现。通过国际间主动、前瞻和积极的合作,逐渐消除中国税法与国际上的差距与摩擦,以开放的姿态和饱满的热情加入税法合作的国际实践,将是中国税法一项长期而又艰巨的任务。
      
      中国税法与国际的近期接轨是指在保持现行税法总体延续性的基础上,重点完善涉外税收制度,增强其征收管理制度和实践的透明度,并对与WTO原则及国际税收惯例相冲突的税收政策及税收立法加以调整,以便尽可能地和WTO主要成员国的通行税制衔接,为在多边贸易体系下开展国际经济交往创造良好的税收环境。
      
      需要指出的是,WTO体制下中国税法的改革,包括税法的国际化是一个渐进的过程,在这个过程中必须坚持顺应经济全球化趋势与维护国家经济安全的辩证统一。WTO对市场准入的要求体现了一个时间的过渡,与这个进程相一致,一国的税法改革也应是渐进的。市场准入的法律含义本身就体现为国家通过实施各种法律和规章制度对本国市场对外开放程度的一种宏观的掌握和控制。中国坚持以“发展中国家”的地位加入WTO,即意味着一些需要国家保护和扶持的行业可以有较长时间的调整期。反映到税法变革上来,也就意味着税法国际化的目标不可能一蹴而就,也不需要一步到位。税法的设计仍应基于本国经济发展水平和产业结构状况,并能够促进经济发展和产业结构调整。离开这种考虑,片面追求税法的国际化和趋同化是不现实的。因此,中国税法应充分利用WTO框架内各种协议规则的例外性安排,为国内企业的调整和应变提供一定的周转时间。虽然税法设计的主体目标是建立一个国内外企业公平竞争的税收环境,以体现税收中性原则,不影响资源的市场有效配置,但是除此之外,它还应该特别考虑发展中国家的具体国情,考虑行业差别和区域差别,体现出税收的非中性作用,通过差别税收待遇,运用税收杠杆实现经济公平与发展的目标。
      
      (三)WTO体制下中国税法发展的法治化趋势
      
      作为一种治国方略,法治是作为人治的对立物而出现的。几千年来,围绕着法治的目标和内容,中外思想家们一直在苦苦地思考和探索,以期科学、理性地认识法治的本质含义。这是一种永无止境的追求,就正如人类通过近代的民主革命和法律变革虽然已经达到了前所未有的法治化状态,但仍然摆脱不了继续寻求更加科学和完善的理想境界的冲动一样。法治是人类对自己未来生活的憧憬和现实追求。在正义、平等、人权、自由等价值理念的引导下,法治的理论虽然层出不穷,但只会使其得到更高层次的升华;法治的实践虽然形态百样,但都是对人类自身的弱点的不断克服和制约。与其说法治是一种早已设计好的制度模式和秩序状态,不如说法治是一种在国家政治生活领域人类为追求美好生活而形成的一种价值观。正是这种价值观,成为人们制订法律的标准和执行法律、遵守法律的指导思想。
      
      作为一种价值,法治一般可分为形式价值和实体价值两个方面:形式价值是指法律本身所应具备的,有利于法律实体价值得以实现的法律自身的品质或规定性。如法律必须清晰、公开、适度、可行、非溯及既往、一致性、可操作性、明确的效力范围和制裁方式,等等。实体价值是法治内容方面的规定性,它是法治所要实现的目标。一般而言,法治的实体价值体现在法律的正义性,就现代社会而言,其内容应包括民主、自由、平等和人权。
      
      中国加入WTO后税收法治化的发展趋势主要表现为对税收法定主义的追求和实践,它既反映了法治形式意义上的价值,又体现了法治在实体上的价值。国家向所管辖的人民课税,人民负有纳税义务,这是古今中外的一贯定则。只是古代国家的主权在君王之手,课税权亦自然属于君权的作用范围之内,税收的课征和减免,均以君主的命令为依据。及至近代,国家主权逐渐由君王手中转移至国民全体,课税权也随之由国民全体掌握。在西方税法的历史演变中,围绕着与君王争夺课税权的斗争逐渐形成了“无代表,则无课税”的原则。即凡课税事项均应由全体国民所推出的代表,通过宪法程序将其制定的法律,作为课税的依据。为确保课税权力归属全体国民,许多国家都将税收法定主义的内容明定于宪法之中。非有法律规定,一般不得征收新税,修改或废除旧税。非有法律规定,任何人不得全部免除或部分免除应缴的该项税款。
      
      至于税收法定原则的内容,国内学者的意见比较统一,一般认为包括税收要素法定原则、税收要素明确原则以及征税合法性原则。WTO规则体系中所确立的贸易规则透明度原则、法律统一实施原则以及行政行为司法审查原则其实都可以在税收法定主义中得到体现。无论是税收要素法定,抑或是税收要素明确,还是征税程序合法,都对透明性原则只有强化而不可能减弱。因为这里所谓的“法律”一般都是指狭义上的“法律”,即最高立法机关依据立法法的规定所制定的法律,行政机关就一些具体而微的税收问题进行立法也须经过特别授权。而按照我国2000年7月1日实施的《立法法》的规定,法律、行政法规和规章的公布是立法程序的一个组成部分和生效条件,这在很大程度上提升了税法的效力层次,使得税法的透明性问题在税收法定主义的框架下就可以加以解决。如果中国将来能够建立违宪审查制度,那么税收法定主义无疑也会成为判定行政法规、规章以及所有抽象行政行为合宪性的重要标准。即使不实行税法违宪审查而采纳普通的行政诉讼制度,税收法定主义的要求也会对WTO所确立的行政行为司法审查原则的实施大有裨益。至于在保持税法在全国范围内统一实施的问题上,一方面需要国家调整税收地域和行业区别的宏观政策,修改与WTO明显冲突的国内立法,以免发生中国对自己所承诺义务的违反,另一方面税收法定主义对地方的税收立法、执法和司法也会有很大的制约作用,例如规定地方无权开征新税,地方对中央的税收立法必须贯彻实施,地方对中央税无权减免,对地方税的减免也只能依法进行等等。所以说,税收法定主义是中国加入WTO之后必然要大力加强建设的议题。
      
      税收法定主义所体现的税收法治精神除了形式层面上的课税法定、依法课征、要素明确、效力范围明确等内容外,其实早已将法治的实体价值,如正义、公平、民主、自由等作为自己的历史和逻辑前提。从税收法定主义的历史发展中不难看出,税收法定主义始终都是以对征税权的限制为其内核的,而法治的本质内容之一也在于权力的依法律行使,故税收法定主义“构成了法治主义的重要组成部分,是法治主义规范和限制国家权力以保障公民财产权利的基本要求和重要体现,对法治主义的确立‘起到了先导的和核心的作用’。这里的“法”是反映人民共同意志的民主立法,也是保障纳税人利益不受侵犯的自由之法,其中所渗透的正义、平等、人权等价值,正是现代法治的基本要求。所以,税收法定主义从形式上看可能只是征税必须有法律依据,但其对征税所依之法应当是人民依照代议程序制定之法的要求却地地道道与法治的精神天然地一致了。
      
      遗憾的是,中国通过加强税收法定主义而建设税收法治的目标仍非短期所能达到。目前不仅形式上的课税必须由立法机关以法律规定的要求难以满足,税收法治实体价值的实现也由于我国目前民主和宪政建设的滞后同样存在很大的差距。由此,我们认为中国加入WTO之后税收法治化的趋势须经由以下两个方面的工作得以强化:(1)规范授权立法,完善税收法制。虽然在经济转型时期由于税制变动频繁而确有必要通过授权立法,以维持法律的适应性,但在应当严格遵守税收法定主义的中国税法领域,除了《农业税条例》、《个人所得税法》、《外商投资企业与外国企业所得税法》以及《税收征收管理法》之外全是由国务院发布的行政法规、财政部、国家税务总局发布的规章、命令、指示等,这却很难说是一个十分正常的现象。因为这会给行政权借税收立法侵犯公民或企业的经济利益和行为自由提供一条不受监督之路。自己立法、自己执法在任何国家都很难做到保证其内容的公正和程序的细致,故而只会导致行政权的膨胀和不受制约。当务之急是严格遵守税收法定主义所要求的税收要素法定原则,限制授权立法的目的范围和内容、规范授权立法的程序。“立法权限之委托行政机关,在税法上应遵守特定的原则。……立法者授权制定命令者,为满足宪法上要求,必须相当特定,而能够从其法律本身(并非从其所支持的行政命令)即可以认识并且可预测在税捐之可以请求税捐义务人什么,亦即必须税捐义务人藉由法律上的规定即可计算自己的税捐债务。……立法者必须对于所授权之行政机关设定计划(Program),倘若其授权行政机关对于全部的税上概念加以定义,则其授权即不符合此项要求。”换言之,在税法上将有关税收的全部立法权不加限制地授权行政机关以行政法规或行政规章的方式加以立法是不符合税收法定主义的,税收授权立法只能限于个别的、具体的委托,只能在税收要素法定和明确的前提下根据立法机关的授权对具体、个别的事项加以补充和细化。如果立法机关不履行自己的职责,在未加限制的情况下将立法权的一部分移转给行政机关,同样是一种违反宪法的行为。(2)建立违宪审查制度,站在“合宪性”的高度促进税收法治。不管是建立独立的宪法法院,抑或是独立的宪法监督委员会,还是在目前的全国人民代表大会体制下建立相对独立的宪法委员会,违宪审查制度所代表的宪法司法化的趋势必将是中国法治,包括税收法治的必经之路。违宪审查制度将使得宪法的最高效力地位通过个案审查在整个法律体系中稳定地确立和强化,任何与宪法相冲突的法律将归于无效的制度将不再单纯地停留在纸面和口头上,而变成活生生的实践。税收法定主义虽然是税收立法和执法的最高准则,但是如果不通过违宪审查制度,即使出现违反税收法定主义的行为也难以得到纠正。由此也就要求宪法做出相应的修改,一方面确以违宪审查制度,另一方面将有关税收法定主义的内容以宪法规范的形式写进宪法。我们相信,通过这种制度设计,不仅可以税收法治形式意义上的价值充分地实现,同时还可以保证税法的公平、正义、自由、民主、人权等实体价值在违宪审查过程中很好地贯彻。虽然我国宪法现已确认全国人大常委会对宪法拥有监督解释权,但是由于缺乏违宪审查制度,这种解释和监督的程序仍属空白,申请进行宪法监督和解释的主体资格、受理部门、受理条件和审查标准、审查和解释程序、时效和期限等都属空白,因而很难操作。通过专门立法建立违宪审查制度势在必行。(3)加强立法的民主性、科学性,使税法真正成为人民共同意志的体现。税收法定更深层次的要求是,不仅税收要素由立法机关以法律的形式明确规定,而且必须通过加强立法的民主性和科学性,保证税法真正反映人民群众意志和利益,而不是立法者、执法者自身或一部分利益集团意志,使税收法治必须时刻谨守的公平、正义、人权、自由等价值观念渗透和贯彻在立法的过程和结果中。目前我国的人民代表大会制度从政治上所反映出的理论上的民主有余,但是参与法制建设的力量太弱,特别是在税法这种专业技术性较强的领域中尤甚。全国人民代表大会的代表在名额安排和资格设定时对政治性因素考虑太多,而将其作为一名立法机构成员的身份考虑太少。如果人大代表缺乏税法方面的知识,对税收草案所带来的利益分配结果、税法程序的科学安排,以及税收立法的比较和选择一无所知或知之甚少,不敢想象,这种形式上的民主如何保证税收的实质正义和程序科学。从这个意义上看,尽管全国人大拥有法定的立法权,但实际上对税法的制定拥有最大影响力的仍然是起草税法草案的行政机关或全国人大的某个工作机构。立法对行政的监督制约,立法反映社会公众的利益和意志在现实中可能流于形式。从加强税收立法的角度出发,我国的最高立法机构——全国人民代表大会应该作重大改革。一方面要尽力提高代表的文化水平和参政意识,加强法律专业知识的学习和培训,使其充分领悟自己作为立法机构成员所肩负的重担和使命,另一方面为弥补人大代表法律知识不足的缺陷,在立法起草、审议过程中要充分发挥人大各专门委员会和社会专业机构的作用,同时聘请专家学者参加立法程序,使法律制定的前期工作做到尽可能地科学、周到、细致。除此之外,延长会议审议法律法案的时间,增加立法草案的理由说明,甚至提供几种不同的方案都是将来加强税收立法的可供选择的方案。
      
      总而言之,中国加入WTO之后税收法治的过程决不应仅仅只限于形式层面的体系完整、逻辑严密、效力分明,更应从深层次的民主化和科学化的意义上予以把握。税收法治的过程必将与中国民主和法制的进程天然地保持一致,甚至会在某些方面率先突破,为WTO规则体系在中国的实施和中国融入世界多边贸易体制贡献一己之力。
      
      (四)WTO体制下中国税法发展的私法化趋势
      
      税法与宪法、刑法等部门法一样,属于公、私法分类中典型的公法。不管是将税法置于行政法之下作为经济行政法的重要组成部分,还是将其归入经济法之中的宏观调控法,在税收法律关系中,国家作为权力主体地位是始终不会改变和动摇的。中国加入WTO后税法的私法化趋势并不会改变税法的公法地位,而只是强调,随着中国经济与全球经济一体化的接轨,市场经济观念将彻底突破计划经济时期一切以国家意志为中心和出发点的“税收权力论”,税法中的私法理论、概念、制度和规范将会越来越普遍,以致于让人们认为,税法虽然属于公法,但其形式和内容都与私法的距离越来越近,税法成为整个公法领域中与私法联系最为密切的部门。税法的私法化趋势主要表现为以下四个方面:
      
      1.课税理论依据私法化。
      
      税收是国家对私人经济利益的否定和剥夺。在税收正常存在的历史阶段,不同的国家都在通过各自的努力寻觅课税的合理性与合法性依据,由此也形成了一些基于各自经济体制的不同的学派和观点,这为我们预测中国在WTO体制的促动下市场化改革的进一步深入所带来的课税理论依据的转变提供了参照。
      
      长期以来,我国一直站在“国家分配论”的财政学立场上,从国家需要即国家为了实现其职能需要和强制性的角度来说明这一问题。但实际上这种理论只说明了国家能够征税问题,至于为什么国家为了实现其需要就可以征税,缺乏进一步说明,而是将其视为理所当然的结论。这种状况与我国传统计划经济时期对税收存在的必要性的怀疑有很大的联系。
      
      税收作为一种财政收入形式,它与其他的财政收入有着种种不同之处,但根本的一点是它典型地体现着财政当事人之间的市场关系,而其他形式则难于做到这点。如贡赋收入体现的是臣民向主子缴纳贡物的关系,它以纳贡者不具有独立的政治地位为基础;私产收入、公产收入以及利润上交等所有权收入是君主或国家对原本就属于自己的收入或财产的集中,这是以收入上交者不具有独立的财产所有权和经济地位为基础的。然而税收收入却与此不同,国家一般是在对征税对象拥有所有权以及纳税人具有独立的政治地位以及经济地位的前提下凭借政治权力开征税收的。税收意味着私有财产的合法存在,税收意味着纳税人的人格独立,而这些条件只有在市场经济条件下才有可能具备。在传统的计划经济体制下,我国的纳税人并不具有独立地位,税法关注的对象也只是作为政府行政附属物的企业,而不是具有公民权的个人。在这个意义上,当时我国的税收的确与典型意义上的税收有所差异,它在相当程度上具有所有者集中自己的所有物的性质。可见,当时我国税收理论界主张社会主义国家不存在税收还是有其合理之处的。这样,我国关于课税依据的思考只是从国家的角度,而不是从政府和纳税人双方,从个人的角度去考虑税收的合理性与合法性,便是非常自然的了。相反,从西方资本和市场的发展的过程来看,私人资本作为主要的纳税人,它从一开始就具有独立的经济地位,就鲜明地意识到和表现出自己是税款的根本主人,国家的征税行为是对自己私有财产的剥夺和侵犯。正因为如此,私人资本才能凭借各种斗争形式通过同意和拒绝纳税,逐步剥夺和限制专制君主的财政权乃至政治权力,而导致了国家预算制度的建立。这样,在西方的市场经济中,尽管是以强制的方式征收税款的,但此时作为纳税人的私人资本拥有独立的政治地位和经济地位,以及对税款的征收规模、数量和使用拥有最后决定能力和作用。在这种经济背景下,人们对税收课征依据的理解就不可能像计划经济时期的中国那样始终以国家职能的需要(特别是阶级职能的需要)为出发点去考虑税收,相反,它只可能站在有利于私人经济发展的角度讨论课税的依据,否则就会遭到私人资本的抵制和反对。此时将国家与公民之间的税收征纳活动,视为平等的双方在进行市场式的交换活动,并从理论上予以阐释和实践中予以贯彻,已经不是人们过于丰富的不着边际的奇想,而是对现实经济关系的恰当比拟。这样,西方税收理论先是遵循公共需要说,而后转入交换说,其经济根源即在于此。
      
      不管是公共需要说还是交换说,它们对课税依据的解释都更深入细致,更令人信服。这种站在个人的角度依社会契约的观点来分析国家行为的方法与市场经济的精神也能天然地保持一致。税法在课税理论依据方面的私法性质也正体现于此。
      
      在国家与个人的关系问题上,大凡公法,如刑法、行政法等,都是主张国家意志支配个人意志,国家利益高于个人利益,国家与个人之间法律地位不平等,是一种支配与被支配的关系,其观察和考虑问题的出发点是国家而不是个人。在自然经济和计划经济时期,国家的影响力空前膨胀,因此公法处于高度发达的状态,而私法不是在诸法合体状态中依附于公法,便是带有浓厚的公法色彩。如中国古代社会中民事诉讼采取纠问式,以及以刑罚处理民事纠纷便是例证。只有到了商品经济和市场经济条件下,私法才获得了前所未有的发展空间。
      
      私法坚持在不侵犯国家利益的前提下,强调个人的利益和地位应当得到保障,强调国家的活动范围在经济领域应受到限制,国家的作用不在于管制经济,而在于为经济生活中的主体提供优质和高效的服务。私法观察和考虑问题的出发点无疑不再是至高无上的国家利益,而是希望通过促进私人经济的发展更大程度地为国家创造物质财富。因此,私法与市场经济的要求是完全一致的。当私法的理论随着市场经济的发展而日趋系统和完备时,一方面私法逐渐摆脱原来对公法的依附地位,另一方面私法的理念和精神也开始向公法渗透。在新的历史条件下,任何一个原先属于公法的部门法不可能继续向原先一样完全不考虑和尊重私人经济主体的独立人格和合法经济利益,其思维方法也在开始逐步根据市场经济发展需要调整自己的作用范围和运作方式,甚至在制度上也开始引入私法的内容,使得公法与私法的界限在某些领域显得模糊。与因为二十世纪资本主义的发展和危机而引发的国家对契约自由的限制并导致私法公法化的趋势相比,公法适应市场经济的需要调整自己的思路,吸纳私法的合理内核而导致的公法私法化趋势虽然比较间接,但是却更为长久和伟大,因为它有助于新形势下民主和法治的建设,有助于站在个人的立场上约束和制衡国家权力。税法的私法化便是这样一个典型。
      
      中国税法长期以来一直强调课税的依据在于国家职能的需要,在计划经济时期侧重于阶级国家的政治职能,而在改革开放以后虽然仍然坚持“阶级国家”,但对国家的经济职能也开始重视。不过这种转变并未引起税法理念的根本更新,因为在税法领域,税收对纳税人而言是一项很难与其他权利义务内容相联系的单独的义务,过分强调其强制性与无偿性,纳税人在税法中和在国家政治经济生活中的权利无法得到承诺和保障。由于割裂税收与财政支出的联系,由于无法建立起纳税人与国家政治经济权力及其实现之间的合理途径,因此,在税法宣传中,人们所能做的,无非也就是强调一下“依法纳税是每个公民的光荣义务”而已。而这种无代价的、单方面付出的税收义务观,将无形中强化税收与己无关、对已有害的传统心理。在计划经济体制下,私有利益遭到否定的现实大大削弱了税收引起的利益冲突程度,但在市场经济条件下,如果仍然强调纯粹的纳税义务,则只会与人的追求私利的动机相抵触,加速人们已有的税收逆反心理的膨胀,导致偷税行为屡禁不止。另一方面,既然税收只是纳税人对国家的一种义务,因此也就难以从理论上说明纳税人决定和监督国家财政活动的权利,国家在财政税收的制度建设以及具体行为决策过程中,也用不着刻意考虑纳税人权利对自己的约束,其结果必然是导致国家财政权力的异化。
      
      在坚持税法公法性的前提下,如果能够吸收西方在市场经济条件下发展的税收课征依据理论,使税法首先在指导思想上带有一定的私法色彩,这对中国加入WTO以后的税法建设只会有利无害。一来税法的理论出发点将会从国家转移到作为纳税人的私人经济主体,有利于站在纳税人的角度评论税收开征的合理性、以及税法设计的得失,使税法的立法宗旨不仅体现为保障国家依法行使征税权,同时也要体现为保护纳税人在实体和程序上的权利不受非法侵害。二来可以肯定,决定税收的课征范围、征税方式、税收负担率等重要内容的根本因素不在于空中楼阁式的国家意志,而在于隐藏于国家意志背后的市场经济发展的需要,使得税法的立和废止摆脱随意性和过强的政治目的性。三来可以使得税法的视野更加开阔,使纳税人以其税法身份为依托,名正言顺地参与国家政治生活,通过对财政支出的监督和制约,干预各种政治权力的运作,促进国家民主和法治水平的进一步升华。
      
      2.税法概念范畴私法化
      
      税法的征税对象无外乎行为、流转额、收益额或财产,而无论是其中的哪一种、都属于私法规范的对象。如果没有私法上的商品交易行为,以及基于这些交易行为而产生的营业利益及财产拥有,税法将成为无源之水、无本之木。因此,税法的第一任务并不是墨守成规地在既有的领土上挖掘税源,而在于随着经济的发展,出于对公平、效率等价值的追求,以及增加财政收入的目的,随时将社会经济生活中新的交易形式纳入自己的视野。在这个过程中,私法的调整和规范是基础性的。新的经济形式往往根据私法确定的范畴和交易规则开展活动,其行为及其结果才能得到法律的确认。而税法的切入必须建立在私法的基础上,它虽然超越于交易过程但却必须大量借助于私法规则去判断是否征税,如何征税,以及在征税的过程中既保护税收的顺利征收,又保障纳税人的合法权益。这样,在税法中就必定会出现大量的私法上的概念和范畴。这种在私法中已被使用,并已赋予明确意义和内容的概念,因其被税法借用,故有的学者称之为“借用概念”,以便与税法中另一类“固有概念”相对称。对于只在税法中使用,而其他部门法中并不存在的“固有概念”,因为它是将社会经济生活中的行为和事实直接在税法加以提炼和规定的,所以其意义和内容应该按照该法规的宗旨和目的,由税法独有的观点确定。例如,所得的概念,源于经济上的所得,但税法已经直接作了规定,这就是典型的“固有概念”。至于借用概念究竟按照该概念在原部门法中所使用时的相同含义理解,还是应当从确保税收征收以及公开税负的观点给予不同的理解,不同历史阶段的不同国家和学者有不同的答案和实践。例如经济观察法(实质课税法)在第一次世界大战后的德国时而完全采纳,时而被彻底否认,并导致税法和民法的关系出现分合史,其实就是人们根据当时的客观情况对如何理解从民法中借用过来的概念采取了不同的方法所导致的结果。如果完全遵从民法的规则,则契约自由和意思自治的特点非常容易被人们恶意利用,用来改变税法上征税的连接点,以减轻或免除税负,引起税负不公和其他纳税人的不满,进而会降低征税的效率和良好的税收意识的形成。如果完全抛开民法对其概念所给予的确定含义,而由税务征收部门根据交易的经济内容及其结果独立地判断是否以及如何征税,又可能使税法成为与其他法律隔绝孤立的独立王国,难免侵扰其他法律业已形成和维护的秩序,与私法自治原则相抵触,危及租税国家赖以存在的基础,进而冲击法治国家所要求的法安定性原则,最终使得税收法定主义徒具躯壳,纳税人的权利和利益无从保障。这对矛盾的冲突和妥协,可以演绎出税法反避税的全部历史,并预示着反避税工作今后的发展方向,因此,理解和把握税法中的私法概念就成为一件非常重要的事情了。
      
      税法中私法概念大量存在构成了税法私法化的一项特征。在中国加入WTO以后,国内贸易和国际贸易的界限将逐步打破,再加上电子商务的进一步发展,税法中不仅国内民商法的概念会越来越多地出现,而且许多国际贸易惯例及条约的名词,甚至包括技术性很强的电子商务规则的名词都会频繁地在税法中涌现。交易市场的范围越广、主体越复杂、交易规则越细致和独特,税法中跟私法相关的新名词、新概念就会越多。这就要求税法的立法、执法、司法单位和人员,不仅要对税法本身的内容有所了解,而且更应该首先把握在私法领域中相关主体如何在特定领域中根据交易规则达成交易,获取利益。即使是为了维护税收的实质公平而采纳实质课税法,也只是对那些滥用私法自治原则、规避税法的行为和事实进行否定,所以仍然需要对私法概念按照私法的要求把握其特定含义,并在此基础上评估其对税收的影响。可见,私法与税法的联系越来越紧密,如果不对民商法进行深入研究,是很难锻造出一个优秀合格的税法学家的。税法从私法中借用的概念和范畴也会越来越多,这使得税法私法化的趋势在中国加入WTO后将会越来越明显。
      
      3.税收法律关系私法化
      
      根据税收法定主义的观点,税收的课赋和征收必须基于法律的规定,国民仅根据法律的规定承担纳税义务。因此在当代社会中,国家与国民之间就税收而产生的关系,已经基本脱离权力关系的性质,而变成了一种发生、变更和消失都严格地受制于税法的法律关系,即税收法律关系,它概括的是一种经过税法调整,而不是完全听命于权力的税收关系。正因为如此,我们认为税法的核心在于依法产生的税款请求权,税收法律关系代表着一种公法之债。由于将债的概念引入税法,开拓公法之债的疆域,从而使得税收法律关系呈现私法化趋势。
      
      在税法的发展史上,对于税收法律关系究竟是权力关系还是债权债务关系曾经存在争论。权力关系说是以德国行政法学家奥托·梅耶为中心的传统学说。该学说把税收法律关系理解为国民对国家课税权的服从关系,而国家总是以优越的权力主体的身份出现,因此体现为典型的权力关系。债务关系说是以1919年《德国租税通则》制定为契机,根据德国法学家阿尔伯特·亨泽尔的主张所形成的学说。这一学说把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系,国家和纳税人之间的乃是法律上的债权人和债务人之间的对应关系。因此税收法律关系是一种公法上的债务关系。
      
      税收权力关系说强调国家权力的行使作为纳税义务产生的前提,当税法的税收要素已经满足时,并不立即产生纳税义务。查定处分不单单是纳税义务内容的确定行为,同时也是纳税义务的创设行为。而税收债务关系说则强调依法律的规定而自动产生纳税义务,并不以行政权力的行使为前提。如《德国租税通则》即规定,纳税义务不依课税处分而成立,而以满足税收要素而成立。
      
      日本税法学家金子宏对此评说道,上述两种观点的分歧之处在于,权力关系说主要就税收的课赋和征收程序来论述问题,债务关系说则侧重于就纳税人对国家的税收债务来论述问题,二者的着眼点完全不同。但是,税收法律关系最基本的内容,是国家对纳税人请求税收的金钱给付关系,将之视为债务关系来把握,其理由十分充分。不过,税收法律关系中包括各种类型的法律关系,将其单一地划入权力关系或债务关系都十分困难,只能理解为有些属权力关系,如更正、决定和自力执行权等所构成的关系,有些则属于债务关系。但是由于税收权力保留在国家手中是为了确保税款的征收,以期公平分配负担,因此在税收法律关系中,基本的和中心的关系仍为债务关系。
      
      我们认为,在中国申请加入WTO并着力继续深化市场化改革的今天,承认税收法律关系的“债”的性质具有很大的现实意义,对税法地位的加强和税法体系的完善也大有裨益,因此税收法律关系的私法化是中国税法的发展方向。虽然人们对“公法上债务”的研究尚不深入,但可以肯定的是,公法之债是一种法定之债,它并不以国家与纳税人之间达成意思表示上的一致为前提。它不同于合同之债,但近似于侵权行为之债,即都由法律预先规定好构成要件,只要要件齐备,债即可自动产生,债权人的请求行为无非是对业已存在的权利的行使而已,并不妨碍权利的形成和义务的产生。除此之外,公法之债还随时保持着国家的主体身分,它既享有如私法之债一样的债权人身份,同时又因为这笔债务所涉及的利益具有公共性,因此法律还会赋予债权人以许多特殊的权力,这是任何私法之债的债权人不可能具有的。比如行政机关所拥有更正、决定和自力执行的权利即属此类。至于公法之债的标的同样不一定是金钱,行为同样可以。只不过在税收之债中,国家和纳税人之间债权债务关系的内容主要是金钱给付,而发票领购、保管、开具以及纳税申报、代扣代缴税款等行为也都是为了给付税款服务的。
      
      4.税法制度规范私法化
      
      如果将税收法律关系的核心理解为债务关系,则可以在税法中以保护税收债权或保障纳税债务人利益为目的引入民法债的理论和制度规范,丰富和完善税法体系。2001年修订的《税收征管法》大规模借鉴民法债法制度,规定了税收优先权、代位权、撤销权制度,以及纳税人合并、分立时的税款缴纳制度,加之原来规定的纳税担保制度,可以认为是我国税法对税收法律关系具有债权债务关系属性的确认。这样一来,无论是在税收实体法中,还是在税收程序法中都可能会出现我们非常熟悉的民事债法的制度和规范。如果税法根据税收债权的特殊情况提供了另外的理解视角,则无疑应当尊重税法的选择;如果这种规定尚不存在,而只是肯定了对民事债法制度的引用,那么完全可以依照民法所规定的程序和内容来理解和运作该项制度。所以,税法与私法的联系除了比较纯粹的理论和观点上的契合,以及对征税对象所涉及的民事行为的不得已的引用外,已经开始主动地将民事债法的制度和规范纳入相关税法体系,使其与税法成为完整的整体。随着税法对民法制度利用程度的加深,税法的私法化色彩将会越来越浓厚,税法作为税收债权法的特征也会显得越来越明显。
      
      一般来说,能够被税法利用并嵌入税法体系的民事债法制度主要有以下几项:(1)纳税人信赖利益的法律保护。大陆法系民法的诚信原则和英美法系民法的禁止反言法理都是为了保护基于合理期待和信赖的一方当事人免受对方翻悔行为的损害。由于税法属于公法和强行法,应受合法性原则的支配,如果没有法律依据,税收征管机关不得减免税捐。因此在税法上似乎没有适用信赖利益保护的可能,即使税收征管机关曾经错误地表示过减轻法定的纳税义务,其行为亦属无效。然而这只是一般的通例,在个案审查时,出于维护公平和正义的考虑,仍然存在保护信赖利益的必要,用以解决具体案件的妥当性问题。因此,在税法中必须设计诚实信用原则和禁止反言法理的适用标准,使因为信赖税务征管机关错误表示的纳税人免受重大损失。(2)纳税担保。纳税作为一种金钱给付之债与普通的债务一样同样可能出现不能实现的危险,纳税担保在税法上具有广阔的发展前景和应用空间。我国现行税法即明确规定了纳税担保的两种情形:一是税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有明显的转移、隐匿其应税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的,税务机关可以责成纳税人提供纳税担保;二是欠缴税款人需要出境的,应当在出境前向税务机关付清应纳税款或者提供担保。这两种措施也是一般市场经济国家的通行做法。对于税款缴纳的担保,一般宜包括保证、抵押和质押的形式。留置在海关征收关税或代征进口流转税时也可以采用。除此之外,对某些与纳税相关的行为,为了督促当事人严格依法办事,税法上还可以设计其它特定的担保形式。如我国税法对异地领购发票即规定了交纳保证金制度,如果发票领购人在异地经营完毕返回主管税务机关所在地时不缴销在异地税务机关领购的发票,保证金即不再退还。(3)税收债权保全制度。为确保税收债权的实现,2001年修订的《税收征管法》规定了税务机关的代位权和撤销权。] (4)税务代理制度。税务代理是一种委托代理,国家税务总局在《税务代理试行办法》第2条中规定:“税务代理是指税务代理人在本办法规定的代理范围内,受纳税人、扣缴义务人的委托,代为办理税务事宜的各项行为的总称”。除了不能代理税务机关从事征税、税务管理、税法宣传等任何事宜外,税务代理与一般的民事委托代理在代理权的产生、代理行为的法律后果等方面并无区别。因此,研究和引进民事委托代理制度丰富税法有很大的可行性与必要性。
      
      

    【注释】
    如对进口商品的数量限制、外资立法中的非国民待遇、行政规章的不透明等。参见曹建明、贺小勇:《加入WTO与我国对外经贸立法》,《中国法学》2000年第1期。
       

       
    如对外资金融机构的业务范围、准入地域、从业标准施加特殊限制。参见张忠军:《WTO与我国金融立法》,《中国法学》2000年第3期。
       

       
    如实用新型和外观设计专利权的行政终局决定、商标的异议制、商标权的内容等。参见郑成思:《世界贸易组织与贸易有关的知识产权》,中国人民大学出版社1996年版,第134、168、258-260页。
       

       
    如行政程序的强化和对行政行为的司法审查以及行政规定的透明度等。参见于安:《WTO协定的国内实施问题》,《中国法学》2000年第3期。
       

       
    萧凯:《WTO的制度性影响及其法律分析》,《法学评论》2000年第4期。
       

       
    反倾销税和反补贴税属于特别关税。参见王诚尧主编:《国家税收教程》,中国财政经济出版社1995年版,第112-113页。
       

       
    参见杨斌:《国民待遇原则与涉外税务优惠政策》,《财贸经济》1997年第6期;王征等:《对外资企业逐步实行国民待遇的税收思考》,《涉外税务》1996年第9期;张秋华:《涉外税收优惠是对外商投资企业实行国民待遇的障碍》,《财政与税务》1999年第10期。
       

       
    参见陈工:《国际税收竞争与我国涉外税收政策的选择》,《涉外税务》1999年第10期。
       

       
    《中华人民共和国宪法》第3条。
       

       
    《中华人民共和国立法法》第8条。
       

       
    《中华人民共和国宪法》第110条。
       

       
    即WTO成员不仅在对外贸易政策的制定上受到WTO各项规则制度的拘束,而且其他相关国内政策和法律的制定方面也受到WTO制度的影响。参见萧凯:《WTO的制度性影响及其法律分析》,《法学评论》2000年第4期。
       

       
    如清费立税,制定燃油税、社会保障税、环境污染税等。
       

       
    如对电子商务征税过程中划分商品或劳务、常设机构的标准、税收管辖权的确立等。
       

       
    如将国营企业所得税、集体企业所得税和私营企业所得税合并为企业所得税,统一适用于任何所有制形式的内资企业。
       

       
    如通过两步利改税,辨清了利润和税收各自不同的法律性质,正确地将利润界定为投资者收益,而税收则为国家以政权行使者的身份为履行国家职能而面向任何主体强制、无偿获得的收入。
       

       
    参见刘光明:《WTO与发展中国家税制改革——访厦门大学教授邓力平》,《财政与税务》2000年第3期。
       

       
    参见王雨本主编:《法制·法治》,中国人民公安大学出版社1999年版,第26-27页。
       

       
    (日)金子宏:《日本税法原理》,刘多田等译,中国财政经济出版社1997年版,第48页。
       

       
    饶方:《论税收法定主义原则》,《税法研究》1997年第1期。
       

       
    陈清秀:《税捐法定主义》,载《当代公法理论——翁岳生先生六秩华诞祝寿文集》,(台)月旦出版社股份有限公司1996年版,第595页。
       

       
    参见张馨:《比较财政学教程》,中国人民大学出版社1997年版,第211页。
       

       
    这里指的是纳税人作为选民通过代议制度参与税收立法以及预算审批和预算监督等等。
       

       
    公共需要说是西方财政税收理论的基础学说,它将税收收入与财政支出联系起来,认为财政支出满足的是私人通过市场交换所无法满足的公共需要,或者通过财政支出的形式满足公共需要比由私人去满足更具效率。而税收收入正是满足公共需要的财政支出的物质基础,故有其存在的必要性。由于公共需要的范围按照私人无法提供相关公共物品或供给效率不高的标准来判断,因此在公共需要说中,私人以及私人需要仍然是基础性的,它决定着公共需要的范围和公共物品的提供方式,这与市场经济的个人主义观念完全契合,同时也为课税提供了理论依据。参见张馨:《公共财政论纲》,经济科学出版社2000年版,第八章:“公共财政治史”,第491-571页。
       

       
    西方的税收交换说就是税收价格说,它随着公共产品论的形成而在税收课征依据问题上逐步具有了主流性的影响。公共产品论是在公共需要说的基础上发展而来的,它引入边际价值学说,认为财政支出对每个纳税人的边际效用价值不一,因此需为之支付的价格也不一样。税收就是获得这种价值的对价。这种学说在经济学上彻底解决了财政支出与税收课征的等价交换问题,为解释“为什么征税”提供了很好的理论依据。参见张馨:《公共财政论纲》,经济科学出版社2000年版,第九章:“公共产品论史”,第572-652页。
       

       
    参见(日)金子宏:《日本税法原理》,刘多田等译,中国财政经济出版社1997年版,第77-78页。
       

       
    参见葛克昌:《税法基本问题》,(台)月旦出版社股份有限公司1996年版,第15-18页。
       

       
    参见(日)金子宏:《日本税法原理》,刘多田等译,中国财政经济出版社1997年8月版,第20-21页。
       

       
    相关论述可参见本书《新〈征管法〉在我国税法学上的意义》一文。
       

       
    ] 关于税收代位权、撤销权制度可参见本书《税收保全制度》专题的相关论文。
       

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