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专题八:税收保全制度
发布时间:2003/8/8 14:32:00 作者:刘剑文 点击率[4682] 评论[0]

    【中文关键字】暂缺

    【学科类别】财税法

    【写作时间】2003年


    专题八 税收保全制度
      
      一、我国税法对国外税收优先权制度的借鉴
      当税收债权和其他债权同时存在时,税收征收原则上应优先于其他债权,学者将此称为“税收债权的一般优先权”。许多国家和地区税法都规定了税收优先权。法国税法所规定的由法国国库享有的优先权属于特别法设定的一般优先权。美国《内地税法》第6321条规定:“应纳税捐经催缴后仍不缴纳者,联邦政府对欠税人所有之全部财产包括动产、不动产及各种财产权享有留置权。”日本《国税征收法》第8条规定:“除本章另有规定外,国税就纳税人之总财产优先于一切公课及其他债权征收之。”韩国《国税征收法》第5条规定:“国税、加算金及滞纳处分费,优先于其他公课金及其他债权征收之。”台湾地区参考美国和日本的做法,增列《税捐征收法》第6条第1项规定:“税捐之征收,优先于普通债权。”
      
      税收优先权反映的是两种或更多种不同的权利及其所代表的利益发生冲突时,法律作出的选择。承认税收优先权的原因在于,税收是国家维护公共利益的重要物质基础,具有强烈的公益性。同时,税收债权和普通私债权相比,不具有对待给付的特点,在征收上,受时间、程序的限制较多。因此,承认税收优先权有助于保障税款征收。一般而言,税收优先权是指相对于私法上债权的优先,而在税收债权相互之间并不存在优先权,即国税与地税之间不存在优先权,国税与国税之间、地税与地税之间相互也不存在优先权。同时,法律对税收债权相对于私债权的优先权应该予以限制,否则,会对私人经济造成不适当的影响,干扰交易安全。税收优先权的一般原则是,税收债权优先于无担保的私债权,但劣后于有担保的私债权。
      
      在税收优先权制度中,有些税收债权由于其本身的特点而享有优先于其他税收债权和其他债权的优先权,包括有担保的债权。主要包括土地增值税和关税。土地增值税享有优先权的原因在于,土地之自然涨价非一己或少数人之力,是国家和社会改变其周边环境的结果,应归人民共享。同时,土地增值税的征税对象和土地直接相关联。台湾“税捐稽征法”第6条规定:“土地增值税之征收,就土地之自然涨价部分,优先于一切债权及抵押权。”我国税法并未规定这种优先权。《土地增值税暂行条例》规定,纳税人未缴纳土地增值税的,土地管理部门、房产管理部门不得办理有关的权属变更手续。这一规定能起到对土地增值税征收的保障。但这一制度和前述土地增值税优先权是不同的。关税债权优先的原因在于其征收环节的特殊性。理由是,如果进口的货物或物品未完成报关手续,其他的税收债权就不可能发生。台湾地区的关税法规定了这一制度。我国税法并没有这方面的规定。
      
      九届全国人大常委会第21次会议审议通过的新修订的《税收征管法》借鉴国外税法,规定了税收优先权制度,包括三项内容:一是税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外。如根据《海商法》的规定,船舶吨税的征收劣后于在船上工作的在编人员根据劳动法律、行政法规或劳动合同所产生的工资、社会保险费用等给付请求和在船舶营运中发生的人生伤亡的赔偿请求。根据《商业银行法》的规定,商业银行破产清算时,在支付清算费用、所欠职工工资和劳动保险费用后,应当优先支付个人储蓄存款的本金和利息,然后再进行税款征收。二是纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应先于抵押权、质押权、留置权执行。我国税法确定税收债权和有担保债权优先顺序的时间界限是“税款发生时”。这和税收优先权的一般原则并不一致。一般而言,担保物权之设定或成立如在税捐法定缴纳期限以前者,应可优先于税捐而受清偿;如在税捐之法定缴纳期限以后者,则不得优先于该期限内之应纳税捐而受清偿。在这里,时间界限是缴纳期限。日本税法就是这样规定的,日本《国税征收法》第15条第1项及第16条规定,纳税义务人之财产,系于税捐缴纳期限到来前设定有质权或抵押权者,对该财产售得之价金言,税捐不得优先于该质权或抵押权所担保之债权。采用这一标准比较有利于纳税人,也可以减少税收优先权制度对交易安全的影响。原因是,税款的发生时间因税种的不同而各不相同,其他债权人也不可能知晓。而采用缴纳期限为标准后,债权人只须于设定担保物权时调查债务人有无法定缴纳期限到来之税捐即可。《税收征管法》规定,税务机关应当对纳税人欠税的情况定期予以公告。纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的,应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况。抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况。和这一规定相结合,根据法律解释上的体系解释方法,上述“税款发生时”也应解释为税款缴纳期限,超过缴纳期限不缴纳税款才构成欠税。在欠税前设定的担保物权应优先于税收债权,在欠税后设定的担保物权则劣后于税收债权。三是纳税人欠缴税款,同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的,税收优先于罚款、没收违法所得。罚没所得具有制裁性质,非以财政收入为目的,和税收债权的性质有区别,应劣后于税收债权征收。
      
      
      
      (原文与魏建国合作发表于《法制日报》2001年5月20日理论版;收入本书时作了部分增减)
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      二、略论税收代位权
      税收代位权,是指欠缴税款的纳税人怠于行使其到期债权而对国家税收即税收债权造成损害时,由税务机关以自己的名义代替纳税人行使其债权的权力。九届全国人大常委会第21次会议审议通过的新修订的《税收征管法》在《合同法》规定的基础上,借鉴国外税法的规定,规定了税收代位权制度。这一制度的引进,在我国税法上进一步明确了税收的公法之债的属性,具有重大的理论价值。同时,可以防止欠缴税款的纳税人怠于行使其权利对国家税款造成损失,有助于国家税款的及时足额缴纳。代位权是民法债法上传统的制度,国内的研究也比较成熟。而对税收代位权,由于我国税法规定的滞后性,国内尚无人对之进行比较系统的研究。本文欲作一次尝试,以起抛砖引玉之效。主要是在民法债法关于代位权制度的原理的基础上,对税收代位权制度中存在的一些问题进行研究。拟对税收代位权的由来、性质、构成要件、行使方式、效力等问题进行论述。
      
      (一)税收代位权的由来
      
      自从1919年《德国租税通则》颁布以来,关于税收是公法之债的观点已为西方各国税法学者所接受。将税收界定为公法之债有助于扩展税法的研究空间,有利于国家税收法制的健全。税收代位权制度即是一例。在民法债法上,基于债的相对性原则,债的法律效力一般仅及于债的法律关系的当事人。但由于债的担保、债的责任制度对债的保障作用有其局限性,民法债法便突破了债的相对性原则,扩展了债的效力,设立了债的代位权制度,使债在一定条件下可以约束债的当事人以外的民事主体,使债的效力能够最终得到实现。民法债法上关于代位权制度的设立是从《法国民法典》开始的,该法典第1166条规定:“债权人得行使其债务人的一切权利和诉权,惟权利和诉权专属于债务人个人者,不在此限。” 《西班牙民法典》、《意大利民法典》、《日本民法典》、“台湾民法典”都仿照《法国民法典》规定了代位权制度。将作为公法之债的税收和民法上的债进行类比,就很容易引申出税收代位权制度。税收作为一种公法之债,它也应具有债的一般属性,即税收之债也应遵循相对性原则,只能约束税收法律关系主体,主要是税务机关和纳税人,而不能对税收法律关系以外的主体产生约束力。纳税人的纳税义务实现的方式主要有纳税人自动缴纳税款,以及税务机关采取税收保全措施、强制执行措施等来保证实现。但当纳税人不自动缴纳税款,其财产又明显不足,而又怠于行使其权利使其财产减少时,税务机关采取税收保全措施、强制执行措施就失去了对象,国家税款就有无法实现的危险。这时,税收之债和私法之债一样,也须突破债的相对性原则,扩展债的效力,设立税收代位权制度,对纳税人怠于行使权利的行为予以限制,使税收之债的效力能够最终得到实现。日本税法即规定了这一制度。《日本地方税法》第20条第7项规定:“民法有关债权者的代位与诈害行为取消权的规定,地方团体征收金的征收准用。” 我国法上本无代位权制度,《合同法》第一次规定了合同之债的代位权,九届全国人大常委会第21次会议审议通过的新修订的《税收征管法》在《合同法》规定的基础上,规定了税收代位权制度。
      
      (二)税收代位权的性质
      
      税收代位权制度源自民法债法上的代位权制度,因此,探讨税收代位权的性质也必须从考察民法债法上的代位权的性质入手。在民法债法上,代位权是直接以债权人的名义行使的,这与以被代理人的名义进行的代理不同。代位权是为了债权的保全,而由债权人代替债务人行使其权利,不是扣押债务人的权利或就其收取的财产有优先受清偿的权利,因此是实体法上的权利,而不是诉讼法上的权利。代位权也不是债权人对债务人和第三人的请求权。它是在债权中包含的、除请求权以外的权能。这种权能又被称为保全权能。也有学者认为,债权人代位权是债权的从权利,是一种以行使他人权利为内容的管理权。代位权行使的效果,是使债务人与第三人的法律关系发生变更,但此种变更是基于债务人权利的结果,与民法固有的权利人凭单方的行为发生法律效果的形成权也不相同。因此,有学者认为代位权是从属于债权的一种特别权利,属广义的形成权。代位权和同属债的保全制度的撤销权也不相同,代位权是法律对债务人的消极行为给予的限制,而撤销权是法律对债务人积极行使其权利的行为给予的限制。我们认为要将代位权界定为某一种特定的权利似乎是比较困难的,我们可以把它界定为一种综合性的权利,这样既有助于我们正确认识代位权的性质,又便于进行相关的具体制度设计。我们认为代位权是从属于债权的一项特殊的权利,它兼具管理权、请求权和保全权能的特征。因其具备管理权的特征,债权人在行使代位权时,应负有善良管理者的注意义务;因其具有请求权的特征,在有些情况下,债权人可直接要求债务人的次债务人直接向其履行义务;因其具有保全权能的特征,它可在担保制度和民事责任制度以外给债权人的债权提供保全,使其债权最终能够得到实现。以上对民事债权代位权性质的探讨,同样适用于对税收代位权性质的界定。前文已述及,税收是一种公法之债,它应该具备私法之债的一般特征,应仅约束纳税人和税务机关,而不应及于其他民事主体。但纳税人的行为影响到国家税收债权的实现时,税法便扩展了税收之债的效力,设立了税收代位权制度,因此,和民事债权代位权一样,税收代位权也是从属于税收债权的一种特别权力,它同样具备管理权、请求权和保全权能的特征。因其具备管理权的特征,税务机关在行使税收代位权时,应负注意义务,由于税务机关这一主体的特殊性,这一注意义务就显得格外重要;因其具备请求权的特征,税务机关应有权要求纳税人的债务人直接向其履行义务;因其具备保全权能的特征,当纳税担保、税收保全措施和强制执行措施等制度无法保证纳税义务实现的时候,税收代位权制度就可以保证纳税义务的实现,使税收债权能得到最终实现。须注意的是,税收毕竟是一种公法之债,和私法之债相比有其特殊性,税收代位权也是如此,这在具体的制度设计中会体现出来。而税收代位权又是从属于税收之债的一种特殊的权力,具有强烈的债权属性,这就与税务机关行使的其他税收行政权力,如采取税收保全措施、强制执行措施的权力有所不同。同时,税收代位权与税收撤销权也不同,税收代位权针对的是纳税人消极不行使其权利的状况,而税收撤销权针对的是纳税人积极处分其财产导致其责任财产减少的情形。
      
      (二)税收代位权的构成要件
      
      税收代位权由税务机关行使,这一主体和普通民事主体显然不同。尽管税收代位权由于其强烈的债权属性而不同于税务机关行使的其他行政权力,但这些权力都同属税务机关这一行政机关行使。如果税法对税收代位权的构成要件不予严格限制的话,那么税务机关就很有可能滥用税收代位权而对私法秩序构成不当影响,从而违背税收法定原则,也不符合税法设立税收代位权制度的初衷。因此税法规定税收代位权的构成要件相当必要。通过研究《税收征管法》和《合同法》的相关规定,我们认为税收代位权的构成要件包括以下几项:第一,存在纳税人欠缴税款的事实。只有欠缴税款才有行使税收代位权的必要。对于未构成欠缴税款的纳税人,他享有在适当时间纳税的权利,也享有通过一定方式处分民事权利的自由。税法不应该予以干涉。这里存在的问题是如何界定“欠缴税款”,《税收征管法》并未明确其含义。我们认为,“欠缴税款”是指纳税人在法定的或税务机关核定的缴纳期限届满后,仍然没有履行纳税义务。
      
      第二,纳税人和其债务人之间存在到期的债权。《税收征管法》的规定和《合同法》是一致的。代位权行使的应是债权。这里的债权应包括合同债权、无因管理债权、不当得利债权、因侵权行为产生的债权等。其实在传统民法上,代位权的范围远大于债权。凡是影响到债务人财产状况的权利,都可以代位行使,如物权及物权请求权、对重大误解等民事行为的变更权和撤销权、担保物权、合同解除权、选择之债的选择权、债务人的代位权、债务人的撤销权、诉讼上的权利、各种登记请求权等。这些权利还有待于税法的进一步确认。另外,对于专属于纳税人的债权,不能代位行使。这些权利是指,基于抚养关系、扶养关系、赡养关系、继承关系产生的给付请求权和劳动报酬、退休金、养老金、抚恤金、安置费、人寿保险、人身伤害赔偿请求权等权利。须注意的是,这里的债权必须是到期债权,如果让税务机关对纳税人的未到期债权行使代位权,那会严重影响私法秩序的安定,也不符合代位权制度的本旨。
      
      第三,纳税人怠于行使其到期债权。一般而言,“怠于行使”是指应当行使并能够行使而不行使的状态。应当行使,是指如果不在其时行使,则权利将有消灭或丧失的可能,如请求权因时效完成而消灭,受偿权将因不申报破产债权而丧失,等等。能行使,是指客观上纳税人有能力行使该项权利。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释(一)》(下文简称“司法解释”)将《合同法》第73条规定的“债务人怠于行使到期债权”界定为,不以诉讼方式或仲裁方式向其债务人主张其享有的到期债权。这样,仅以私力救济方式主张利益,如直接向债务人主张权利也会被认为“怠于行使到期债权”。这是“司法解释”对传统民法的突破。传统民法认为,债务人已经行使权利,虽其行使方法有所不当或其结果并非有利,债权人也不得再行使代位权,否则将构成对债务人行使权利的不当干涉。不过,“司法解释”的规定也有其优点,可以防止债权人提起代位权诉讼后,债务人与其债务人串通造假对抗债权人,使代位权制度可以真正发挥作用。在税收代位权诉讼中,这一标准也可以参考适用。对于纳税人不以诉讼方式或仲裁方式向其债务人主张其享有的到期债权的,在具备其他构成要件的前提下,税务机关就可以行使税收代位权。
      
      第四,纳税人怠于行使债权的行为对国家税收债权造成了损害。纳税人怠于行使其到期债权必然导致其偿还债务能力的减弱,从而会对国家税收债权造成损害。在法国民法上,对债权造成损害以债务人陷于无资力为标准。在日本民法、台湾民法上,则不以债务人陷于无资力为必要。判例及学说认为,在不特定及金钱债权,应以债务人是否陷于无资力为标准;而在特定债权及其他与债务人资力无关的债务中,则以有必要保全债权为条件。税收债权系金钱债权,应以陷于无资力为标准。“司法解释”将“损害”界定为,债务人不履行其对债权人的到期债务,又不以诉讼或仲裁方式向其债务人主张其享有的具有金钱给付内容的到期债权,致使债权人的到期债权未能实现。这一规定比传统民法的无资力标准更为宽松,将有助于债权人代位权的行使。在税收代位权的构成要件中对这一标准的要求应该比民事代位权高,应在“陷于无资力”标准的基础上采取“司法解释”规定的标准。这样既可以保证税款的及时足额入库,也可以促使纳税人积极履行纳税义务。同时防止税务机关对纳税人权利的不当干预。
      
      第五,代位权的行使范围以达到保全税款的程度为必要。根据传统民法债法,如果应代位行使的债权人权利的财产价值,超过债权保全的程度时,就应该在必要的限度内,分割债务人权利来行使。但对于不能分割的,可以行使全部的权利。由上可知,税务机关在行使代位权时,行使的范围也不得超过保全税款的程度。如果代位行使的权利代表的财产价值超过保全税款的程度,就应该分割行使。只有在无法分割时,才能行使全部的权利。
      
      (三)税收代位权的行使
      
      根据《税收征管法》的规定,税务机关可以依照《合同法》第73条的规定行使代位权。《合同法》第73条规定:“债权人可以请求人民法院以自己的名义代位行使债务人的债权。”这表明,在我国现行法上,债权人行使代位权的方式是通过诉讼进行。这种代位权诉讼在民事诉讼理论中被称之为诉讼担当,由于是法律直接规定的,因此被称为法定的诉讼担当。在税收代位权诉讼中,纳税人相当于债务人,税务机关就相当于债权人,可以请求人民法院以自己的名义代位行使纳税人的债权。根据法律的规定,税务机关行使代位权的方式是诉讼方式,而不是由税务机关的执法行为直接实现。这里需要讨论的问题是,这种诉讼是采用民事诉讼方式还是行政诉讼方式。我国现行的行政诉讼主要是审查行政机关作出的具体行政行为,相应的,法院作出的判决是对具体行政行为的维持、撤销、变更等。显然,在税收代位权诉讼中,不存在具体行政行为这一审查对象。因此,我们认为,税收代位权诉讼在总体上应该采用民事诉讼方式,而不采用行政诉讼方式。这种诉讼也应是法定诉讼担当的一种。当然,税务机关的参与会使这种诉讼具有特殊性。具体诉讼程序还有待于实践中不断探索。
      
      前引“司法解释”对代位权诉讼的具体制度进行了规定。下文结合这一解释,对税收代位权诉讼中的一些问题进行探讨。在诉讼当事人方面,“司法解释”规定,债权人以次债务人为被告向人民法院提起代位权诉讼,未将债务人列为第三人的,人民法院可以追加债务人为第三人。这一规定表明,在代位权诉讼中,债务人的诉讼地位是第三人。这种第三人没有独立于原告和被告的请求权,只能加入原告或被告一方参加诉讼,在民事诉讼理论上被称为无独立请求权的第三人。债务人作为第三人,有助于确认代位权的有无和债务人与其债务人之间的法律关系,有利于诉讼的顺利进行。在税收代位权诉讼中,纳税人也应作为第三人参加诉讼,也应该是无独立请求权的第三人。当税务机关未将纳税人列为第三人时,人民法院应当追加纳税人为第三人。另外,在民事代位权诉讼中,一切债权,除不适于代位保全的以外,其债权人都有代位权,可以独立行使债务人的权利。但是如果其中一个债权人已经行使了代位权,那么其他债权人就不得就同一权利重复行使。由上推知,在税收代位权诉讼中,税务机关就一权利行使代位权后,其他民事债权人以及其他税务机关就不得重复行使。也就是说,在税收代位权诉讼中,原告恒定为税务机关。
      
      在诉讼管辖方面,“司法解释”规定,债权人依照《合同法》第73条的规定提起代位权诉讼的,由被告住所地人民法院管辖。在税收代位权诉讼中,这一管辖规则有修正的必要。在实践中,税务机关和被告人即纳税人的债务人的所在地并不一定在同一地方。这样,从行政效率的角度出发,让税务机关到其所在地以外行使税收代位权是不现实的。因此,税收代位权诉讼应由税务机关所在地人民法院管辖。同时,在确定级别管辖时,可以考虑由与参与诉讼的税务机关同级的人民法院管辖,这样将有利于诉讼的顺利进行。
      
      此外,“司法解释”规定,在代位权诉讼中,债权人请求人民法院对次债务人的财产采取保全措施的,应当提供相应的财产但保。这一规定主要是为了对债权人的行为进行约束。在税收代位权诉讼中,考虑到税务机关的特殊性,当税务机关请求财产保全时,人民法院应该对其豁免提供财产担保的要求。
      
      须注意的是,由于税务机关的特殊性,法律应该为税务机关规定在税收代位权诉讼中的义务。这对保障纳税人的权益,约束税务机关依法行使职权很有必要。上文在分析代位权的性质时已指出代位权具有管理权的特征,因此,债权人行使代位权时,负有善良管理人的注意义务,如违反注意义务对债务人造成损失的,应负赔偿责任。同时,债权人行使代位权,原则上不得处分债务人的权利,擅自处分者,其行为无效。这些规则也应该同样适用于税务机关。税务机关在行使税收代位权时,如违反注意义务对纳税人造成损失的,应负赔偿责任。
      
      (四)税收代位权的效力
      
      根据传统民法债法理论,代位行使债权所获得的利益应归属于所实现债权的主体即债务人,债权人不能直接受偿,债权人也不能请求债务人的债务人直接向自己履行债务,只能请求其向债务人履行债务。因为代位权并非直接受偿权,代位权并未改变原债权债务关系的性质,债务人的债务人只对其债权人负有履行义务,该履行义务不因法律规定了代位权而改变。如果债权人可以直接受偿债务,在存在多个债权人的情况下,会损害其他债权人的利益,有悖债权人平等原则。只有在债务人怠于受领时,债权人可代为受领,但其受领后,债务人仍可请求债权人向其交付受领的财产。这一规则被称为“入库规则”。但“司法解释”突破了传统民法的上述规则。“司法解释”规定,债权人向次债务人提起的代位权诉讼经人民法院审理后认定代位权成立的,由次债务人直接向债权人履行清偿义务,债权人与债务人、债务人与次债务人之间相应的债权债务关系即于消灭。有学者认为,尽管债权人与次债务人之间不存在直接的权利义务关系,但法律赋予债权人直接追索次债务人的权利,应当认为不仅具有程序意义,而且具有实体意义,即在债权人与次债务人之间创设了新的有直接后果的权利义务关系。一旦提起代位权诉讼,则可越过债务人而将次债务人视为债权人的债务人。传统的“入库规则”不切实际,使代位权制度形同虚设。同时,代位权诉讼不同于债务人的清算程序或破产程序。传统制度使债权人丧失积极性,让债务人坐享其成,使代位权制度的设立失去意义。该学者还从诉讼经济、“不告不理”的诉讼原则等角度进行了解释。“司法解释”对传统民法的这一突破应当说还有进一步研讨的必要。但将这一规则引入税收代位权诉讼,我们认为是可行的。理由是,税收是一种公法债权,和普通私法债权相比,具有优先权。新的《税收征管法》规定了税收的优先权,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外。由此可知,税务机关提起税收代位权诉讼后,经人民法院审理认定税收代位权成立的,纳税人的债务人就应当直接向税务机关履行清偿义务,纳税人相应的纳税义务也随之消灭。这表明在税收代位权诉讼中,法院判决的既判力应及于税务机关、纳税人、纳税人的债务人。
      
      税收代位权行使对第三人即纳税人的债务人的效力是,凡第三人得对抗纳税人的一切抗辩,如同时履行抗辩权、后履行抗辩权、不安抗辩权、时效方面的抗辩权等,均得用以对抗税务机关。第三人向税务机关履行清偿义务后,其与纳税人之间相应的债权债务关系随之消灭。
      
      另外,税务机关行使代位权的必要费用由纳税人负担。须注意的是,税务机关依照法律规定行使代位权,不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。如果税务机关行使代位权所取得的利益不足以完全实现纳税人的纳税义务时,纳税人对尚未实现的纳税义务仍要依法履行。同时,对欠缴税款的纳税人依《税收征管法》应承担的法律责任并不因税务机关行使税收代位权而免除。
      
      
      
      (原文与魏建国合作)
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      三、略论税收撤销权
      税收撤销权,是指税务机关对欠缴税款的纳税人滥用财产处分权而对国家税收造成损害的行为,请求法院予以撤销的权利。九届全国人大常委会第21次会议审议通过的新修订的《税收征管法》规定了税收撤销权制度。这一制度的规定在我国税法上进一步确立了税收的公法之债的属性,揭示了税法与民法债法的密切关系,具有重大的理论价值。撤销权是民法债法上传统的制度,国内的研究也比较成熟。而对税收撤销权,由于我国税法规定的滞后性,国内尚无人对之进行比较系统的研究。本文欲作一次尝试,以起抛砖引玉之效。主要是在民法债法关于撤销权的原理的基础上,拟对税收撤销权的由来、性质、构成要件、行使方式、效力、除斥期间等问题进行论述。
      
      (一)税收撤销权的由来
      
      税收撤销权制度源于民法债法上的撤销权制度,而债法上的撤销权又源于罗马法上的废罢诉权,也叫保罗诉权。根据废罢诉权,债务人实施一定的行为将会减少债务人的现有财产,从而有害债权人的债权,且债务人具有故意,第三人也明知债务人实施行为具有加害债权人的故意,债权人就有权请求法院撤销债务人处分财产的行为。撤销权在大陆法上分成两部分,即商法或者单行破产法所规定的撤销权,以及民法或者债法所规定的破产以外的撤销权。德国商法典规定破产上的撤销,民法典规定破产外的撤销;瑞士以联邦法、奥地利以撤销条例对撤销权作特别规定;英国有关于诈欺移转的法律和债权人与债务人和解条例;日本民法典与破产法分别规定撤销权;我国1929年民法典规定了撤销权,同时在破产法中规定破产上的撤销权。民法债法规定撤销权突破了债的相对性原则,扩展了债的效力,以确保债的效力的最终实现。将作为公法之债的税收和民法上的债进行类比,就很容易引申出税收撤销权制度。税收作为一种公法之债,它也应具有债的一般属性,只能约束税收法律关系主体,主要是税务机关和纳税人,而不能对税收法律关系以外的主体产生约束力。纳税人的纳税义务实现的方式主要有纳税人自动缴纳税款,以及税务机关采取税收保全措施、强制执行措施等。但当纳税人不自动缴纳税款,而又滥用其财产处分权使其责任财产减少时,税务机关采取税收保全措施、强制执行措施就失去了对象,国家税款就有无法实现的危险。这时,税收之债和私法之债一样,也须突破债的相对性原则,扩展债的效力,设立撤销权制度,对纳税人滥用财产处分权的行为予以限制,使税收之债的效力能够最终实现。日本税法即规定了这一制度。《日本地方税法》第20条第7项规定:“民法有关债权者的代位与诈害行为取消权的规定,地方团体征收金的征收准用。”我国当代民法上本无撤销权制度,《合同法》规定了合同之债的撤销权,完善了对合同之债的保全制度。新的《税收征管法》在《合同法》规定的基础上,从税收的公法之债的属性出发,规定了税收撤销权制度,完善了税收保全制度,有助于防止欠缴税款的纳税人滥用财产处分权的行为,保障国家税款的及时足额入库,提高纳税人的税法意识。
      
      (二)税收撤销权的性质
      
      上文已述及,税收撤销权和民法债法上的撤销权具有密切的关系,因此,思考税收撤销权的性质,也应从分析民法债法上撤销权的性质入手。关于民法债法上撤销权的性质,传统民法学说中有请求权说、形成权说、折衷说即请求权和形成权说、责任说等学说。所谓请求权说,是指债权人的撤销权为对于因债务人的行为而受利益的第三人直接请求返还的权利。形成权说是指债权人的撤销权的效力在于依债权人的意思而使债务人与第三人之间的法律行为溯及既往的消灭。折衷说是指撤销权兼具请求权和形成权的性质,债权人行使撤销权的行为一方面使债务人和第三人之间的法律行为溯及既往的消灭,另一方面又可使债务人的责任财产恢复到行为前的状态。责任说是指债权人并不需请求受益人返还财产,而是将该财产视为债务人的责任财产。通说从折衷说,即认为撤销权兼具请求权和形成权的性质。这也是我国民法学界公认的观点。税收撤销权的行使会产生类似于民法债法上撤销权行使的法律效果,即同样可以使纳税人和第三人之间的法律行为溯及既往的消灭,也会产生第三人对财产的返还效果。由此可知,税收撤销权是类似于民法债法上撤销权的权利,而和税务机关享有的其他税务行政权力有所区别。它是从属于税收债权的一种特别权利。另外,税收撤销权和税收代位权也不同。税收撤销权针对的是纳税人积极处分其财产的行为,而税收代位权针对是纳税人消极怠于行使权利的行为。
      
      (三)税收撤销权的构成要件
      
      和税收代位权相比,税收撤销权对纳税人权利及交易安全的影响要大的多。税收代位权针对的是纳税人的消极行使债权的行为,税收代位权的行使并不会加重纳税人的债务人的负担,对纳税人也并无实质性损害,而税收撤销权针对的是纳税人积极行使权利的行为,权利行使的结果有可能改变纳税人和第三人之间建立的法律关系,使之溯及既往的无效。这种权利的行使一方面有可能限制纳税人自由处分财产的权利,另一方面也有可能影响到与纳税人建立法律关系的第三人,与交易安全关系密切。税收撤销权的不当行使会害及私法秩序的稳定。因此,对税收撤销权的构成要件必须进行严格的规定。这样才符合税收法定的原则。根据《税收征管法》和《合同法》的相关规定,下文对税收撤销权的构成要件作一简要的分析。传统民法理论认为,撤销权的构成要件包括客观要件和主观要件。我们对税收撤销权的构成要件也从客观要件和主观要件两方面来进行分析。税收撤销权的客观构成要件有两个:一个是存在构成撤销的事由,另一个是对国家税收债权造成损害。构成撤销的事由包括:(1)欠缴税款的纳税人放弃到期债权。这是抛弃权利的单方行为,这一行为影响了其履行债务的能力。(2)无偿转让财产。其效果与放弃到期债权相同,都导致其履行债务能力的降低。(3)以明显不合理的低价转让财产。这种行为也会导致其履行债务能力的降低。关键是判断何为“明显不合理的低价”,这需要根据当时的市场状况综合判断。另外一个客观要件是给国家税收债权造成损害。传统民法以陷于无资力为认定标准。关于无资力的认定,瑞士以债务超过为要件,德国、奥地利以支付不能为要件。为便利债权人举证,通常以支付不能为认定标准。债务人之无资力,须客观地存在,且与债务人的行为有相当因果关系。若其无资力系由其他原因引起,则不发生撤销权。对国家税收债权造成损害的判断标准也应采支付不能为标准,即在纳税人欠缴税款的情况下滥用财产处分权,导致其责任财产减少,而使国家的税款无法实现时,就可认为其行为对国家税收债权造成损害。
      
      在主观要件方面,德国、瑞士及我国台湾民法,将债务人的行为分为有偿行为及无偿行为。有偿行为之撤销,以恶意为要件;无偿行为之撤销权,则仅具备客观要件即可行使。法国民法要求债务人主观上是欺诈。我国《税收征管法》采取了和《合同法》基本一致的规定,对税收撤销权的主观构成要件并没有严格的要求。仅对以明显不合理的低价转让财产的情形作了规定,即欠缴税款的纳税人以明显不合理的低价转让财产时受让人知道该情形。由此可知,对于放弃到期债权、无偿转让财产的行为无论纳税人的主观心理状态如何,只要客观上导致其责任财产的减少,对实现国家税款造成损害,税务机关都可以行使税收撤销权。
      
      (四)税收撤销权的行使方式
      
      根据《税收征管法》的规定,税务机关可以依照《合同法》第74条的规定行使撤销权。《合同法》第74条规定:“因债务人放弃其到期债权或者无偿转让财产,对债权人造成损害的,债权人可以请求人民法院撤销债务人的行为。债务人以明显不合理的低价转让财产,对债权人造成损害,并且受让人知道该情形的,债权人也可以请求人民法院撤销债务人的行为。”在这里,纳税人是债务人,税务机关就相当于债权人,可以请求人民法院撤销纳税人的行为。根据法律的规定,税务机关行使撤销权的方式是诉讼方式,而不是由税务机关的执法行为直接实现。这里需要讨论的问题是,这种诉讼是采用民事诉讼方式还是行政诉讼方式。我国现行的行政诉讼主要是审查行政机关作出的具体行政行为,相应的,法院作出的判决是对具体行政行为的维持、撤销、变更等。显然,在税收撤销权诉讼中,不存在具体行政行为这一审查对象。因此,我们认为,税收撤销权诉讼在总体上应该采用民事诉讼方式,而不采用行政诉讼方式。当然,税务机关的参与会使这种诉讼具有特殊性。具体的诉讼程序还有待于实践中不断探索。须注意的是,这只是在我国现行诉讼体制下所作的选择。事实上,我们认为我国应从税务案件的特殊性出发,建立税务诉讼制度,这种诉讼和传统的民事诉讼、行政诉讼都有密切的联系,但又有其特殊性。这样,税收撤销权诉讼就可以归入税务诉讼当中。
      
      《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释(一)》(下文简称“司法解释”)对合同之债撤销权行使的诉讼程序作了规定。下文参照这一规定,对税收撤销权诉讼中的具体问题进行探讨。在管辖方面,“司法解释”规定,“债权人依照合同法第74条的规定提起撤销权诉讼的,由被告住所地人民法院管辖。”考虑到税务机关和纳税人的所在地并不一定在同一地方,从行政效率原则出发,税收撤销权诉讼应由税务机关所在地人民法院管辖。在级别管辖方面,为了诉讼的顺利进行,可以考虑由与税务机关同级的人民法院管辖。在诉讼参加人的确定方面,“司法解释”规定,“债权人依照合同法第74条的规定提起撤销权诉讼时只以债务人为被告,未将受益人或者受让人列为第三人的,人民法院可以追加该受益人或者受让人为第三人。”这一规定表明,在合同之债撤销权诉讼中,债务人为被告人,受益人或者受让人为第三人。在税收撤销权诉讼中,也应如此。我们认为,在纳税人放弃到期债权和无偿转让财产的情况下,以纳税人作为被告,以受益人作为第三人;在以明显不合理低价转让财产的情况下,应将纳税人作为被告,将受让人作为第三人。须注意的是,税务机关就一权利行使撤销权后,其他民事债权人和其他税务机关不得重复行使。
      
      (五)税收撤销权的效力
      
      根据民法债法理论,在撤销债务人的行为以后,对某一债权人取回的财产或利益,应作为一般债权人的共同担保,一般债权人对这些财产应平等受偿。我们认为,在税收撤销权诉讼中,国家税款具有优先受偿的权利。理由是,税收是一种公法债权,和普通私法债权相比具有优先权。新的《税收征管法》规定了税收的优先权,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外。因此,纳税人应首先缴纳所欠税款,然后再对其他债权人进行清偿。税收撤销权的行使范围以保全税收债权为限。行使撤销权的费用由纳税人负担。税务机关依规定行使撤销权,并不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。
      
      (六)税收撤销权的除斥期间
      
      税收撤销权的行使对纳税人的权利和交易秩序影响很大,因此,对税收撤销权的行使应该在时间上进行限制。在民法上,对撤销权的行使期间,有规定为除斥期间的,也有规定为消灭时效的。]《合同法》第75条规定:“撤销权自债权人知道或者应当知道撤销事由之日起1年内行使。自债务人的行为发生之日起5年内没有行使撤销权的,该撤销权消灭。”这表明,《合同法》对撤销权行使期限规定的是除斥期间。《税收征管法》并没有对税收撤销权的除斥期间作出规定,也没有准用《合同法》相关条款的规定。但这一除斥期间的规定对保护纳税人权利和稳定私法秩序颇为重要,还有待于今后立法的完善。
      
      
      
       (原文与魏建国合作)
      
      

    【注释】
    优先权是传统民法中的重要制度。优先权是指特定债权人基于法律的规定享有的就债务人总财产或特定动产、特定不动产的价值优先受偿的权利。对于针对不特定财产的优先权称为一般优先权。税收优先权即为一般优先权之一种。
       

       
    参见尹田:《法国物权法》,法律出版社1998年版,第459页、485页。
       

       
    颜庆章:《租税法》,(台)月旦出版社股份有限公司1996年修定版,第83-84页。
       

       
    陈清秀:《税法总论》,(台)三民书局1997年版,第528页。
       

       
    刘剑文、宋丽:《〈税收征管法〉中的几个重要问题》,《税务研究》2000年第11期。
       

       
    参见张守文:《论税收的一般优先权》,《中外法学》1997年第5期。
       

       
    参见王泽鉴:《民法学说与判例研究》(4),中国政法大学出版社1998年版,第349页。
       

       
    须注意的是,关税债权优先于其他税收债权的效力应仅及于纳税主体进口的货物和物品,而不应及于纳税主体的其他财产。参见王泽鉴:《民法学说与判例研究》(4),中国政法大学出版社1998年版,第355页。
       

       
    颜庆章:《租税法》,(台)月旦出版社股份有限公司1996年修定版,第83页。
       

       
    金子宏:《租税法》,弘文堂株式会社昭和50年12版,第406页,转引自颜庆章:《租税法》,(台)月旦出版社股份有限公司1996年修定版,第85页。
       

       
    参见陈清秀:《税法总论》,(台)三民书局1997年版,第529页。
       

       
    参见刘剑文、魏建国:《新〈征管法〉在我国税法学上的意义》,《税务研究》2001年第9期。
       

       
    须注意的是,国内也有学者在其文章中附带的论述过税收代位权制度。如杨小强:《论税法与私法的联系》,《法学评论》1999年第6期。
       

       
    参见(日)北野弘久:《税法学原论》(第4版),陈刚、杨建广等译,中国检查出版社2001年版,第159页。
       

       
    转引自王利民、崔建远:《合同法新论》,中国政法大学出版社1996年版,第396页。
       

       
    吴炳昌译:《日本地方税法》,经济科学出版社1990年版,第81页。
       

       
    史尚宽:《债法总论》,中国政法大学出版社2000年版,第463页。
       

       
    王利民、崔建远:《合同法新论》,中国政法大学出版社1996年版,第395页。
       

       
    杨立新:《民法判解与适用》(第4辑),人民法院出版社1999年版,第35页。
       

       
    参见王家福主编:《民法债权》,法律出版社1991年版,第178页。
       

       
    关于我国司法解释对传统代位权制度“入库规则”的修正,下文会详及。
       

       
    我们认为,这也是税收代位权与民事代位权的不同之处。
       

       
    这里需要进一步研究的问题是,税收代位权是一种公权还是私权。在既定的公私法两分的体制下,要准确界定税收代位权的性质是件很困难的事。这一界定必将要和对税收、税法的认识相联系。我们认为,对税收债的属性与权力属性认识的模糊,对税法公法属性与私法属性认识的模糊,正反映了当今社会法律演变的趋势,即“公法的私法化”。因此,对税收代位权只能从公权和私权两个角度去认识,进行具体的制度设计,忽略其任一方面的特性,都会影响到具体的制度设计,使税收代位权制度发挥不了其应有的作用。
       

       
    由此可知,税法与民法、行政法的关系十分密切。只有将税法研究建立在民法和行政法已有研究成果的基础之上,税法研究才会深入。
       

       
    (日)金子宏:《日本税法原理》,刘多田等译,中国财政经济出版社1989年版,第347页。
       

       
    当然,在民事代位权制度中这一规则也不是绝对的,国外立法例在明确债权原则上应为到期债权的同时,也规定了未到期债权成立代位权的限制条件或例外情形。《日本民法典》第423条和我国台湾地区民法243条都有相应的规定。参见贾玉平:《论债权人代位权》,《法学评论》2001年第4期。考虑到税收债权的特殊性,为了保证私法秩序的安定,我们认为对未到期的税收债权不应该行使税收代位权。
       

       
    参见崔建远:《合同法》,法律出版社2000年第2版,第126页。又见王家福主编:《民法债权》,法律出版社1991年版,第179页。
       

       
    参见张广兴:《债法总论》,法律出版社1997年版,第201页。
       

       
    参见曹守晔:《代位权的解释与适用》,《法律适用》2000年第3期。
       

       
    参见王家福主编:《民法债权》,法律出版社1991年版,第180页。
       

       
    (日)金子宏:《日本税法原理》,刘多田等译,中国财政经济出版社1989年版,第347页。
       

       
    参见史尚宽:《债法总论》,中国政法大学出版社2000年版,第470页。
       

       
    在国外民法上,债权人既可通过裁判方式行使,也可直接行使。如日本民法就是这样规定的。参见王利民、崔建远:《合同法新论》,中国政法大学出版社1996年版,第400页。
       

       
    一般说来,诉讼标的之权利或法律关系之主体,通常就该权利或法律关系有诉讼实施权,故此类当事人明显适格。但在特殊情况下,有时需由第三人替代通常情况中之实质性利益归属人或与他们并列而同样被认为是当事人适格。这种承认第三人具有为他人利益而作为当事人进行诉讼的现象,称为诉讼担当。参见(日)兼子一、竹下守夫:《民事诉讼法》,白绿铉译,法律出版社1995年版,第54页。
       

       
    须注意的是,这只是在我国现行诉讼体制下所作的选择。事实上,我们认为我国应从税务案件的特殊性出发,建立税务诉讼制度,这种诉讼和传统的民事诉讼、行政诉讼都有密切的联系,但又有其特殊性。这样,税收代位权诉讼就可以归入到税务诉讼当中。
       

       
    从维护债务人权益的角度考虑,人民法院应该是“应当”追加债务人为第三人,而不是“可以”追加其为第三人。参见赵钢、刘学在:《论代位权诉讼》,《法学研究》2000年第1期。
       

       
    史尚宽:《债法总论》,中国政法大学出版社2000年版,第466页。
       

       
    参见王家福主编:《民法债权》,法律出版社1991年版,第181页。
       

       
    这种赔偿责任可被认为是一种特殊的国家赔偿责任。关于国家赔偿,可参见罗豪才主编:《行政法学》,北京大学出版社1996年版,第329-352页。
       

       
    孔祥俊:《合同法教程》,中国人民公安大学出版社1999年版,第318页。
       

       
    从这一规定也可以得出,当债权人行使代位权以后,债务人便不能对其权利进行自由处分。关于在此种情况下,债务人是否可处分其权利,传统民法上有肯定说和否定说之区别,具体区别请参见王家福主编:《民法债权》,法律出版社1991年版,第181页。
       

       
    参见曹守晔:《代位权的解释与适用》,《法律适用》2000年第3期。
       

       
    关于代位权诉讼中的既判力问题,可祥见赵钢、刘学在:《论代位权诉讼》,《法学研究》2000年第1期。
       

       
    参见刘剑文、魏建国:《新〈征管法〉在我国税法学上的意义》,《税务研究》2001年第9期。
       

       
    须注意的是,国内也有学者在其文章中附带的论述过税收撤销权制度。如杨小强:《论税法与私法的联系》,载《法学评论》1999年第6期。
       

       
    陈朝壁:《罗马法原理》(上册),商务印书馆1936年版,第197页。
       

       
    参见孔祥俊:《合同法教程》,中国人民公安大学出版社1999年版,第320-321页。
       

       
    参见张广兴:《债法总论》,法律出版社1997年版,第206页。
       

       
    吴炳昌译:《日本地方税法》,经济科学出版社1990年版,第81页。
       

       
    参见王家福主编:《民法债权》,法律出版社1991年版,第182-183页。又见史尚宽:《债法总论》,中国政法大学出版社2000年版,第475-479页。
       

       
    关于因果关系的各种理论,请参见王利民主编:《民法侵权行为法》,中国人民大学出版社1993年版,第142-152页。
       

       
    参见王家福主编:《民法债权》,法律出版社1991年版,第184页。
       

       
    参见王家福主编:《民法债权》,法律出版社1991年版,第184页。
       

       
    《法国民法典》第1167条规定:“债权人得以自己的名义对债务人用欺诈手段侵害其权利的行为提出控告。”转引自尹田:《法国物权法》,法律出版社1998年版,第444页。
       

       
    根据传统民法债法理论,债权人撤销权之主体,为因有害行为而应受其害之债权人。债权人有数人时,得共同行使此权利,亦得各独立行使。参见史尚宽:《债法总论》,中国政法大学出版社2000年版,第479页。本文主要是从税收撤销权的特殊性出发,认为税务机关行使撤销权后,其他债权人不应该重复行使。
       

       
    ] 王利民、崔建远:《合同法新论》,中国政法大学出版社1996年版,第394页。

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