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专题四:税收立法与税法体系的完善(之二)
发布时间:2003/7/12 22:20:00 作者:刘剑文 点击率[3015] 评论[0]

    【出处】刘剑文著《税法专题研究》

    【中文关键字】暂缺

    【学科类别】税收法

    【写作时间】2002年


    专题四 税收立法与税法体系的完善(之二)
      
      (三)税收立法权限体制研究
      
      经过前面研究,我们发现,税收立法中的诸问题逐渐都聚焦于税收立法体制上,尤其是有关税收立法权限的体系和制度的问题上,而且这一问题历来就是学者们研究的重点之一,故我们在此拟以税收立法权限体制为中心,扩展开来,对与此相关的问题一并加以探讨和分析。
      
      1.税收立法权限体制概述
      
      (1)立法权限体制概述
      
      税收立法权限体制应当是从属于一国整体立法(权限)体制的,故于税收立法权限体制研究之前界定立法体制的有关内容,提供一个研究的理论基础,甚为必要。需要说明的是,如前所述,我们赞同立法体制三要素说,但出于研究的实际需要和篇幅的限制,我们将着重于(税收)立法体制中(税收)立法权限划分的问题。
      
      综观世界各国的立法权限体制,大致有如下三类七种:
      
      第一类,按立法权是否在权力机关、行政机关和司法机关之间划分,分为:①一元立法权限体制,简称一元制,指立法权由一个政权机关甚至一个人行使的立法权限体制;②多元立法权限体制,简称多元制,指立法权由两个或两个以上的政权机关共同行使的立法权限体制;③制衡立法权限体制,简称制衡制,是建立在“三权分立”原则的基础上,立法权原则上属于议会,但行政机关与司法机关二者之一或二者共同有权对议会立法起制衡作用。第二类,按立法权是否在中央和地方两级政权机关之间划分,分为:④一级立法权限体制,简称一级制,指立法权仅由中央一级政权机关行使的立法权限体制;⑤两级立法权限体制,简称两级制,指立法权由中央和地方两级政权机关共同行使的立法权限体制。第三类,除上述五种以外的其他立法权限体制,主要包括:⑥综合立法权限体制,简称综合制,即兼具第一类之一种和第二类之一种的立法权限体制。实际上大部分国家的立法权限体制都非仅限于前述两类中之单独一种,而是两类的结合;⑦特殊立法权限体制,简称特殊制,指不宜用前述六种中任何一种来界定的立法权限体制。
      
      我国学者对我国立法权限体制的表述,历来存在着争议,目前尚无定论。概括来说,争论可以分为两大部分:第一部分围绕着“级”的概念进行,包括①“一级立法权限体制”说;②“两级立法权限体制”说;③“多级或多层次立法权限体制”说;④“中央集中统一领导的、多级(多层次)并存、多类结合的立法权限体制”说等四种观点。第二部分围绕着“元”的提法展开,包括①“一元二层次三分支的立法权限体制”说;②“一元两级多层次的立法权限体制”说;③“一元二级三层次四分支的立法权限体制”说 等三种看法。上述争论的分歧主要在于三个方面:①对立法权理解的差异,这是争论的根本焦点和分歧所在;②对立法体制内容及我国立法体制特色理解的分歧,表现为表述的角度、侧重点的不同;③对词语理解的不同,集中在“级”、“元”、“层次”等词上。
      
      经过比较分析,我们倾向于赞同“一元二级三层次四分支的立法权限体制”的表述,但又稍有不同。其具体内容,我们将在后面结合税收立法权限体制加以说明。
      
      (2)我国的财政体制及税收管理体制
      
      税收立法权限体制虽从属于一国立法(权限)体制,但同时也深受该国财政体制,尤其是税收管理体制的影响;换言之,一国立法权限体制构建了其税收立法权限体制之整体框架,而其财政体制及其税收管理体制在一定程度上则决定了框架内各部分的具体内容。所以,为全面、准确地界定我国税收立法权限体制,亦有必要对我国的财政体制及税收管理体制作大致了解。
      
      财政体制,又称财政管理体制,是划分各类、各级国家机关之间财政权的制度。基于对财政权理解的不同,可以对财政体制作狭义与广义两种解释:狭义者中,财政权仅指财政管理权,亦即财政行政权,故财政体制实际就是财政行政(执法)体制;广义者中,财政权由财政立法权、财政行政(执法)权和财政司法权构成,财政体制亦包括了财政立法体制、财政行政体制和财政司法体制。严格意义上的财政体制仅指狭义者,但理论界和实务界一般取其广义解释。税收管理体制是财政体制的重要组成部分,是划分税收管理权限的制度。与财政体制相类似,税收管理体制亦可作狭义与广义两种理解:狭义者,是指在中央和地方(包括政府和主管税收工作的政府机关)之间划分税收管理权限的制度;广义者,除划分税收管理权限外,还包括税收立法权限的划分。严格地讲,税收管理权与税收立法权应属于两个不同的范畴,前者是一种行政权力。但由于与我们采取财政体制广义者同样的原因,我们亦采取税收管理体制之广义解释。由此可见,财政体制、税收管理体制都包含了税收立法权限体制在内,并依次形成一个纵向的效力等级关系;与立法体制、立法权限体制相对应,共同决定和制约着税收立法权限体制。
      
      财政体制受经济体制的影响而形成集权式和分权式两种基本形式。1994年,根据《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》,我国进行了财税体制改革,所确立的分税制财政体制(简称“分税制”)便是一种分权式的财政体制。分税制是依法在各类、各级国家机关之间划分财政权的制度,根据其分权措施和分权程度的不同,分为相对分权和绝对分权两种立法模式。与我国的政治体制、经济体制和立法体制相适应,我国应选择相对分权的分税制,即将财政立法权和财政行政权主要集中在中央,同时赋予地方国家机关一定的财政立法权和财政行政权,中央与地方财政收支范围虽相对明确,但亦有交叉,上级政府对下级政府转移支付的规模较大。其反映在税收上,即为“根据事权与财权相结合原则,将税种统一划分为中央税、地方税和中央地方共享税,并建立中央税收和地方税收体系,分设中央与地方两套税务机构分别征管”。我国税收管理体制便依此而建立。
      
      我国的税收管理体制,最初是根据1977年11月国务院批转财政部的《关于税收管理体制的规定》而建立起来的,此后又陆续根据有关规定不断进行调整完善。如国务院1981年颁布的《关于平衡财政收支,严格财政管理的决定》、国务院1989年批准并转发国家税务局的《关于清理整顿和严格控制减税免税的意见》等,直至1994年工商税制改革而确立了目前的税收管理体制。需要说明的是,我国税收管理体制中的关税管理体制和农业税管理体制,分别由海关总署和财政部制定;故我们在此探讨的实际上是工商税收管理体制,限于篇幅,对关税管理体制和农业税管理体制不作讨论。
      
      (3)税收立法权限体制的分类
      
      按照不同的方式,可以对税收立法权限进行不同的划分。
      
      ①按照前述立法权限体制的划分,亦可将税收立法权限体制分为三类七种。
      
      ②按照前述财政管理体制和税收管理体制的类型,可以划分为集权式和分权式两种,其中分权式又分为相对分权式和绝对分权式。也有的按照集权和分权关系的不同处理方式,将税收管理体制划分为中央集权型、地方分权型和集权分权兼顾型。
      
      以上是对税收立法权限体制分类的最主要方式,除此之外,还有其他方式:
      
      ③按照税种或税类的不同,如流转税类、所得税类、财产税类和行为税类等,将某一税种或某一税类的税收立法权赋予特定的立法主体。
      
      ④根据税收要素来分配税收立法权,即将不同的税收要素在不同的立法主体之间进行分配。最常见的模式是中央政权机关保留有关确定纳税主体、税基和程序的立法权,但确定税率的立法权同地方政权机关分享。。
      
      (4)我国的税收立法权限体制
      
      由以上可以看出,我国税收立法权限体制受“双重领导”:形式上受立法权限体制制约,实质上由税收管理体制决定。姑且暂不论其合理性与否,我们沿用我国立法权限体制的表述,将我国税收立法权限体制界定为“一元、二级、三层次、四分支、多主体”,并综合前述两方面的因素,力求对我国税收立法权限体制的主要内容作一准确的描述。
      
      ①“一元”,指我国的权力机关,即依法享有立法权的各级人大及其常委会是唯一的税收立法机关。其中,根据我国宪法第 58条规定:“全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会行使国家立法权。”奉行宪法至上原则(Doctrine of Constitutional Supremacy),全国人大及其常委会作为最高国家权力机关及其常设机关,居于一元制的最高层次;其所享有的立法权的效力等级最高,是最严格意义上的和最完整的立法权;借用民法上的概念,其立法权为“原始取得”,除此以外的其他立法主体所享有的立法权均为“继受取得”。根据宪法第62条和第67条,全国人大及其常委会享有制定、修改、补充和解释国家基本法律的权力。而税收事关公民的基本财产权利,且依前述税收法定主义之宪法原则,无论如何应当属于须以国家基本法律予以规定事项之列,即属于全国人大及其常委会立法权限范围。
      
      ②“二级”,指税收立法权由中央和地方两级立法主体行使。根据我国目前的税收管理体制,中央享有所有税种、大部分税收要素及主要税收程序的税收立法权;(省级)地方则主要就下列事项享有税收立法权:就部分税收要素行使地方税收立法权,如在税收法律、税收行政法规所确立的幅度税率范围内确定适用于本地方的税率;就屠宰税、筵席税、牧业税等税种,依照国务院制定的相应条例,决定在本地方范围内开征或停征,并确定其税率等税收要素;就税收的某些征收管理程序制定在本地方范围内实施的办法、细则等税收地方性法规。
      
      ③“三层次”,指立法权限在每一级又分为三个层次。在中央一级,全国人大及其常委会构成第一层次;国务院是第二层次;财政部及国家税务局、海关总署等为第三层次。在地方一级,省、自治区、直辖市人大及其常委会制定税收地方性法规,批准省、自治区的人民政府所在地的市及经国务院批准的较大的市的人大制定的税收地方性法规,批准民族自治地方制定的税收自治法规为第一层次;省、自治区、直辖市的人民政府制定税收行政规章为第二层次;省、自治区的人民政府所在地的市和经国务院批准的较大的市的人民政府制定税收行政规章为第三层次。
      
      ④“四分支”,指中央一级的税收立法权延伸到地方,形成为省级地方税收立法权、民族自治地方税收立法权、经济特区地方税收立法权和特别行政区地方税收立法权等四个分支。本文主要讨论第一分支,后三分支属于特殊情形,一般不涉及。
      
      ⑤“多主体”,指税收立法权由多个主体行使。实际上,前面四点已共同说明了这一点。但仍需指出的是行政立法权的问题。我们认为,行政机关享有的立法权是委任立法权,或称授权立法权,授权的方式包括宪法的授权、法律法规的授权以及最高国家权力机关的特别(直接)授权等,“授权立法,对权力机关而言,是立法权的一种行使方式,对行政机关而言,是获得立法权的惟一途径”;行政机关作为立法主体之一与一元制并不矛盾,一元制下可以允许多个立法主体的存在。国务院作为最高国家行政机关,其所享有的税收立法权在所有行政机关的税收立法权体系中居于最高层次,其法律依据主要是宪法第89条,以及全国人大和其常委会的两次特别授权,即1984年第六届全国人大常委会第七次会议授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中,拟订有关税收条例,以及1985年第六届全国人大第三次会议授权国务院在经济体制改革和对外开放方面(当然包括税收)可以制定暂行的规定或条例。
      
      2.外国税收立法权限划分概况
      
      (1)美国
      
      美国是联邦制国家,又奉行“三权分立”的宪法原则,其立法体制为一元两级多主体的制衡制:“一元”为议会,美国联邦议会和绝大多数州议会均实行两院制,由参议院和众议院组成;“两级”为联邦和州,国会行使联邦立法权,州议会行使州立法权;“制衡”则是立法、司法和行政机关之间的相互制约。
      
      根据美国宪法第l—4条和第十修正案以及联邦最高法院的有关宪法解释,美国的联邦和州两级立法主体在税收方面的立法权限划分如下:①联邦享有“征税”事项的“授予立法权”和从其引申出来的“建立银行和公司”与“帮助和管理农业”等事项的“默示立法权”,其中,根据美国宪法第1条第7款第1项“一切征税议案应首先在众议院提出”的规定,“一个税收议案在众议院开始其立法历程并完成其立法程序后才提交给参议院。此外,参议院在税收立法过程中与众议院是平等的伙伴关系,并且时常对众议院通过的议案文本作出广泛的和根本性的修改”。②联邦不得行使“对任何州输出的商品征税”和“统一全国间接税税率”等事项的立法权;③州不得就“对进口货和出口货征税”等事项行使立法权;④联邦和州都可以就“征税”事项行使立法权。
      
      美国“行政机关的最显著特点是它拥有立法权和司法权”,其“之所以有此权(指立法权——引者注),仅仅是由于立法机关的委任”,“可以说,立法机关行使固有的立法职能,行政机关行使从属的立法职权”。所以,授权立法或称委任立法,是美国为了逾越宪法规定的严格的三权分立原则的障碍,通过司法判例而使行政机关享有和行使立法权所采取的灵活变通的办法。
      
      在税收立法方面,比较早的司法判例是1892年的“菲尔德诉克拉克”案。尽管最高法院认为“国会不得授予立法权……是普遍承认的一条原则,它对于维护宪法所规定的政体及其完整性至关重要”。但最高法院在其初期的一些判决里的确始终如一地确认了授权,只是把授权的意义减少到最低限度。“菲尔德”案就涉及确认国会可以授予总统在其他国家提高其农业产品关税时,制定报复关税的权力;因此,行政部门仅仅被授予了“查明和宣布在其基础上立法意愿可能生效的事件”的权力。对税收立法权的委任标准,在1928年的“小J.W.汉普顿及其公司诉合众国”案中得到了进一步的说明。最高法院在该案中确认了国会通过1922年关税法中的“灵活税率条款”而授予总统在必要时变更税率的权力的做法,驳回了申诉人认为“税率属于立法事项,故上述条款违背了宪法的分权原则”的主张。最高法院认为,国会在税法中已经规定了一个基本的标准,即:总统所规定的新税率必须达到美国产品的生产费用和进口同类产品的生产费用的平衡。国会由于无法及时掌握足够的信息以确定美国产品的生产费用和进口同类产品的生产费用的差别,且这种差别亦在不断变化,为了实现国会所规定的政策和原则,税率必须作相应调整,国会必须把这种变更权力委托行政机关行使。
      
      (2)法国
      
      法国立法体制的突出特点,是“中央的总统集权”,即在中央与地方的纵向权力关系上,强调的是中央集权,而不注重地方分权;在立法权与行政权的横向权力关系上,强调的是总统的行政权,而不注重议会的立法权。
      
      法国宪法第34条逐一列举了法律事项,作为议会立法的权限范围,其中包括“各种性质的赋税的征税基础、税率和征收方式”;第 37条则规定,凡在第34条列举范围以外的事项都属于条例的范围,而(狭义的)行政条例,即我们所称的行政法规,则是基于行政机关单方面的行为而制定出来的,又分为命令(由总统和总理制定)和规定(由其他行政机关制定)两种。宪法第34条所规定的议会立法权限,在宪法第38条和第16条中又一次受到限制:根据这两条的规定,本来属于法律的事项,也可以由条例规定,总统制定的条例甚至可以变更和废除现存的法律。此外,还有一种行政法规,行使按照法律规定属于立法机关的权力,其效力和法律相等,称为法令;由于法令是行政机关所制定的普遍性规则,其法律制度和行政条例相同,所以包括在(广义的)条例范围之内。由此可知,法国行政机关享有的立法权由两部分组成:一是基于自身职能而固有的行政立法权;二是基于法律特别授权而享有的授权立法权。而且,条例的范围是如此之广,以至于“在现行制度下条例和法律的关系,可以说条例是原则,法律是例外”,“条例是汪洋大海,法律是大海中几个孤岛”。
      
      法国的税收收入绝大部分集中在中央财政一级,这是法国税制的一大特点。其本土的地区议会、省议会和市议会虽说可以行使地方立法权,如省议会根据省长的提议作出各项决定,向本省范围内各地区分配地方税款等,但大多是有关税收程序方面的立法事项。总体说来,地方政府的税权由国家立法权决定,有些税种或税率的立法权留给地方政府,但非常有限。1981年底,法国政府颁布“权力下放法”。1983年,地方政府税收占国内生产总值的比重上升到3.2%,1984年上升至3.8%,但地方政府税收收入占中央和地方税收收入总额的比重仍然没有超过20%。
      
      (3)英国
      
      英国的议会由上院(贵族院)、下院(贫民院)和国王(或女王)共同组成,是最高立法机关,行使国家的最高立法权。其中,财政法案只能向下院提出并由下院审议和通过;征税必须得到下院的批准。1911年的议会法规定,上院只能将财政法案拖延1个月生效,而不像其他法案可以拖延两年;1949年的新议会法则规定,下院可以将财政法案迳送国王批准成为法律,而无需经过上院,实际上剥夺了上院就财政(税收)方面的立法(参与)权。
      
      一般认为,英国也是奉行“三权分立”的国家。“但是这种理论(指分权理论——引者注)是对英国宪法的误解。英国可以说从来没有实行过三权分立制度,行政机关从来不只行使行政权力。”然而,英国的行政机关并无固有的立法权,其权力来源有二:一是法定权力,即议会通过法律授予的立法权;二是英王的传统特权。其中,“英国政府根据英王特权所制定的行政管理法规不是委任立法……不能作为行政机关权力的最后和全部根据”。因此,可以认为英国行政机关行使的立法权主要是根据议会授权的委任立法权。在法律与行政法规的关系上,英国与法国相似,“仅从数量上来看,大部分立法也是由行政机关而不是立法机关制定的”。“例如,1891年,各种行政规章和命令在数量上就多达议会立法的两倍。……到1920年……各种行政立法和规章则已达到议会立法的5倍之多。”由此来看,英国政府享有的委任立法权的范围如此之大,“甚至,处于下议院严密控制之下的敏感的税收权力,也已经遭到了一种很大程度的侵蚀。根据1958年《进口税法》的规定,财政部有权确定货物应征收的税种和税率,只要下议院明确肯定应开征该税或者提高税收。而根据1972年《欧洲共同体法》的规定,只要共同体作出决定,英国财政部也有类似权力”。因此,“政府为了应付某种紧急情况或实施某种需要事先保密的政策起见,有时从议会得到用行政管理法规规定租税或变更税率的权力,特别是关于进口税的征收和税率需要随时调整,往往委托行政机关决定”。所以,“英国税收立法的一个特别之处就是,政府通过每年的预算法案及相应的财政法来修改、补充或扩展四个主要税收立法(指1970年的所得和公司税法,1970年的税收管理法,1968年的资本课税扣除法和1979年的资本利得税法——引者注)和此前各年的财政法中的有效条款”。
      
      英国地方各级议会都是自治的、独立的。彼此间互不隶属、互不管辖,各级议会都只能在议会法赋予的权限范围内,就自己的职权事项制定有关地方法规,如课征地方赋税等财政事项。英格兰等四大区的政府则是地方税的征收机构,郡和教区及社区应征的税款也由区政府代征。通常,地方税按《地方政府财政法令(1988)》执行。该法令确定了收入归地方当局的税种的税基和程序,并确定每个地方当局按年决定税率的程序。
      
      (4)日本
      
      根据第一次世界大战后制定的“和平宪法”建立的日本立法体制,是一种中央集权和地方自治共存的立法体制。国会是“国家惟一的立法机关”(宪法第41条),统一行使国家立法权;与此同时,宪法还赋予地方较大的自治权,自治单位可以在法定范围内行使条例制定权。
      
      在行政机关的立法权方面,“法律……在一定范围委任行政机关制定规范,作为这种意义上的行政立法的规范制定是基于议会制定法的授权,即所谓委任立法”。依据宪法,日本内阁制定政令只限于两种情况:①为实施宪法和法律的规定,可以发布行政命令;②根据法律的特别授权,可以发布授权政令。此外,行政机关还可以制定行政规则,无需议会制定法的法律或条例的授权,作为行政机关的当然权能。比如,当法律通常只是确立抽象的规范,而委任立法的政令等又未表明具体解释标准时,作为租税行政厅就应行使其行政职能,补充、解释法律规定的抽象性规范的意义内容,同时有必要发出具有协调下级行政厅的实施方针,使其趋于一致目的的通知。由此来看,日本行政机关行使的立法权与法国相似,也是由基于立法机关或法律授权的委任立法权和基于自身职权的行政立法权两部分组成的。
      
      日本宪法第92条规定了地方公共团体实行自治的原则。所谓地方公共团体,“是指……在国家法律范围内具有管理财产的能力以及对居民拥有课税及其他统治支配权的团体”。然而,《日本国宪法》第84条又明确规定了“税收法律主义”,则赋予地方以课税(立法)权似乎构成了对宪法原则的违反。但《日本国宪法》在其第13条中规定:“全体国民都作为个人而受到尊重。对于谋求生存、自由以及幸福的国民权利,只要不违反公共福利,在立法及其他国政上都必须受到最大的尊重。”也就是说,法律以及经由法律授权的其他法规范,如地方性法规,只要符合“公共福利”的要求,地方自治体就可以通过地方立法活动限制或调整国民的某项基本权利。因此,地方政府的课税权是作为地方政府自治权的一个环节由宪法直接赋予地方政府的一项权能,地方政府并能根据这一职能自主地筹措地方政府资金。由此形成了日本税法之“自主财政主义”的基本原则。目前,日本地方税税收体系构成如下:①所得税,包括个人所得税(个人住民税和个人事业税)和法人所得税(法人住民税、法人事业税、事业所税);②消费税,包括烟草税、高尔夫球场利用税、特别地方消费税、轻油交易税、汽车取得税、入浴税;③资产税,包括固定资产税、都市计划税、汽车税、轻型汽车税、事业所税、特别土地保有税、宅地开发税、水利地益税、共同设施税;④流通税,主要是不动产取得税。
      
      (5)比较结论
      
      以上我们主要是选取了英美法系的美国和英国,与大陆法系的法国和日本等四个国家作为代表,对其立法权限体制及税收立法权限体制作了一个简要的说明。可以发现,问题主要集中在立法机关和行政机关(其中又尤其是中央立法机关和中央行政机关)之间以及中央国家机关与地方国家机关之间税收立法权限的划分等两个方面。总的观点是,任何一个国家,不管其政治体制、经济体制和立法体制如何,税收立法权限在立法机关和行政机关之间以及中央与地方之间都不存在绝对的划分;换言之,都是一种相对的集权或分权模式,只不过集权或分权的程度和方式有所不同罢了。
      
      首先,在立法机关和行政机关之间立法权限划分方面,主要是两种情况:一种以英美法系的美国和英国为代表,立法权为立法机关所享有,行政机关享有的立法权是委任立法权;另一种以大陆法系的法国和日本为代表,立法机关和行政机关都享有立法权,且行政机关享有的立法权部分来源于立法机关的授权,部分来源于其自身职权。其次,在中央与地方之间立法权限划分方面,也是相对的分权模式,只不过中央集权的国家,如法国,更偏重于集权,而实行联邦制的国家,如美国,更偏重于分权;而且,一般认为,地方政权机关的立法权均来自最高立法机关的委任。所以,其中最关键的问题在于委任立法;而各国在委任立法的产生和迅速发展方面的原因具有很大的共同性:①现代社会中,国家立法内容的复杂性、专业性和技术性,导致立法机关在立法时间、立法技术和立法程序等方面的有限性;②为了适应情况变化的法律的灵活性,以及出于立法机关对地方(区)多样化情况变化考虑的局限性;③紧急情况需要;④为制定法律积累经验而进行试验的需要。即使是洛克也认为,“为了社会之利益,有些事务必须由行政机关自由处理。……行政机关在立法机关能制定出有关法律以前可以为了公共利益而运用其特权”。这种“行政特权”可以认为包括了行政机关的立法权。而税收立法权在各类及各级国家机关之间进行分配的主要原因也不过以上几点:①税收及税法的复杂性、专业性和技术性;②灵活多变的经济形势,要求国家不定期地随时运用税收等经济杠杆和税法等法律手段及时加以调整,尤其是在外贸领域;③考虑到各个地方的具体特殊性,以及为充分调动和发挥地方的积极性和主动性而赋予地方财政自主权的需要;④为制定税收法律积累经验而先以税收行政法规或税收地方性法规进行试验的需要;⑤即使是已制定的税收法律,由于客观情况的变化,也需定期予以调整,如由于通货膨胀的原因而调整税率等税收要素;⑥而以上诸方面的需要,由于最高立法机关在立法时间、立法程序、立法技术等多方面的限制的原因,不可能或及时或全面地予以满足。因此,最高立法机关无法包揽所有税法的立法权,而必须进行两方面的委任:一方面委任与行政机关,一方面授权与地方政权机关。
      
      3.我国税收立法权限体制之完善
      
      (1)我国税收立法权限体制之评价
      
      我们认为,可以从整体框架和内部结构两方面来对我国税收立法权限体制进行客观、历史和科学的评价。
      
      一方面,从总体上看,应当认为,我国已初步构建了一个横向关系与纵向关系相结合的税收立法权限体制整体框架。首先,就横向关系而言,主要是中央立法机关与中央行政机关,即全国人大及其常委会与国务院之间的税收立法权限划分关系。应当认为,由全国人大及其常委会享有税收立法权并授权国务院行使委任税收立法权,这一方式是符合我国政治、经济体制及立法体制的实际要求的,具有一定的合理性。所以,1993年,国际货币基金组织(IMF)法律事务部专家小组在考察了我国税收法律制度之后认为,“无代表则无税”的原则并不意味着通过税法的立法机关必须自己起草法律;税法起草的技巧和专业知识集中在行政机关,因此,国务院起草税法比全国人大或其常委会起草税法更具优势;而且由于全国人大在立法时间、立法程序等其他方面的局限性,“期望人大成为起草税法的主体也许是不现实的”;但是,由国务院主持起草的税法应经全国人大或其常委会审议通过并正式颁布。而且,我国目前正处于体制转轨时期,经济体制、税收体制还在改革实验阶段,某些经济关系尚未发展成熟,需要国家立法根据情况变化而及时予以调整,也正是为了避免因法律的“朝今夕改”而损害其权威性和稳定性,故需要以税收法规的“过渡形式”以应一时之需。其次,从纵向关系来看,主要是中央与省级地方之间的税收立法权限划分关系。我国是一个中央集权的国家,曾经实行过相当长一段时期的高度集中的计划经济体制,所以,在目前经济体制转轨时期,不仅已确立了分税制财政体制,中央与地方在税收立法权限方面有一定的划分,而且呈现出加大地方分权的范围和力度的趋势,相对而言,也是一种历史进步。所以,我们应当在总体上肯定我国税收立法权限体制整体框架的合理性,以及在体制转轨时期所发挥的积极作用。
      
      另一方面,从内部结构看,在税收立法权限体制整体框架内,各部分的具体内容分配不尽合理;换言之,各部分的结构比例失调,可以概括为两点:
      
      第一,全国人大及其常委会与国务院之间税收立法权限的划分不明确,国务院实际行使的税收立法权的范围过大。税收立法权限划分不明确有两层意思:一是宪法和法律没有明文规定税收属于哪一类国家机关的立法范围。宪法规定,全国人大及其常委会制定法律,国务院制定行政法规,但对其各自可以制定法律和行政法规的事项范围没有界定。比如,从全国人大常委会和全国人大分别于1984年和1985年作出的两次授予国务院立法权的授权决定来看,应该认为税收立法权属于全国人大及其常委会;但是,宪法第89条规定国务院的职权之一是“领导和管理经济工作和城乡建设”,税收无疑属于经济工作的范围,而且在全国人大及其常委会的授权之前,国务院已经发布过有关税收的行政法规,可见国务院也可直接进行税收立法而无需授权,则全国人大及其常委会的两次授权是否又属多余?所以,中国传统立法语言的原则化、概括化导致了其内容的模糊化,不独立法权限的划分如此。第二层意思是,在立法机关和行政机关都享有性质不同的税收立法权的情况下,二者之间就税收范围内诸事项的立法权限划分不明。我们承认委任税收立法的必要性,并不表明最高立法机关可以就税收的所有方面进行委任立法,“税收法定主义”仍需在一定的程度上得到坚持,仍然存在不可委任的税收立法权即应当为最高立法机关所保留的税收立法权,与可以委任的税收立法权之分。但实际情况是法律上并没有作出任何区分的规定,立法机关和行政机关在行使税收立法权方面具有很大的随意性。比如,有的税种,如个人所得税、外商投资企业和外国企业所得税等,由全国人大以“法律”的形式定之,而同为所得税类的企业所得税等以及其他税种,却又由国务院以“暂行条例”的形式立法。再比如,在税收程序方面,除由全国人大常委会制定《税收征收管理法》以外(这一法律也是由原来的“暂行条例”发展而来的),其他方面均由国务院立法。更有甚者,1994年我国整个工商税制改革所依据的仅仅是国务院制定的《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》和国务院批转的由国家税务总局起草的《工商税制改革实施方案》:以“税收行政规章”和“税收行政法规”的形式来规定大部分税种的几乎所有税收要素,并界定中央税、地方税与中央地方共享税的范围,“无论如何,这种规定是错误的”,是对“税收法定主义”的背离。以上两方面税收立法权限划分的不明确,给行政机关税收立法权的“自由”行使创造了极大的空间,故大多数学者都认为,行政机关“过分”地行使了其委任税收立法权,其导致的直接后果就是现行税法体系中税收法律与税收行政法规的比例失调,大量的税收行政法规成为主体部分,致使税法的整体效力层次较低,权威性和稳定性较弱。
      
      此外,在最高立法机关内部,全国人大与其常委会之间立法权限的划分不甚明了。宪法规定,全国人大“制定和修改刑事、民事、国家机构和其他的基本法律”,全国人大常委会“制定和修改除应当由全国人民代表大会制定的法律以外的法律”,但对基本法律和基本法律以外的普通法律没有规定其具体事项范围,或是划分的具体标准,也表现出一定的随意性。给人造成的逻辑误解是,因为是全国人大所立之法,所以是基本法律,如个人所得税法;因为是全国人大常委会所立之法,所以是普通法律,如税收征管法;而非因为是属于基本法律的事项,所以应由全国人大立法,因为不属基本法律而为普通法律之事项,所以可由全国人大常委会立法。前述全国人大及其常委会与国务院之间税收立法权限划分不明也易使人产生这种误解。
      
      第二,税收立法权过度集中于中央,地方行使的税收立法权限过小。与上述全国人大及其常委会与国务院之间税收立法权限划分不明相反,中央与地方之间税收立法权限的划分比较明确;之所以如此明确,主要是因为在中央与地方之间就税收立法权限方面没有什么实质性的分权,绝大部分税收立法权集中在中央,地方所享有的税收立法权的事项更多的是关于税收征收管理程序方面。地方除了对屠宰税等三个税种按照相应行政条例的规定决定在本地方是否开征及其税率等事项以外,无权开征任何地方税种。地方税收立法权限过小所直接导致的不良后果主要有二:一是地方政府出于地方利益的考虑,经常性地越权减免税或增加税额;二是地方政府为保证地方财政收入,在无权开征地方税种的限制下,大开“收费之门”,以求“税收”之实效,而其中的很多收费既不合法又不合理,地方政府和中央政府部门各种不合理的收费一起使“老百姓负担不堪、民怨沸腾”(朱镕基总理语),终于引发了始自1998年的“费改税”或称“消费立税”的改革。
      
      (2)我国税收立法权限体制之完善
      
      通过上述对我国现行税收立法权限体制的分析,我们找到其症结所在,概括起来,主要就是“国务院权太多,地方权太少”。因此,对症下药,就是要限制国务院的税收立法权限,同时赋予地方以开征地方税种的税收立法权;换言之,我国应当构建一个横向协作配合关系和纵向效力从属关系相统一,且内容构成合理、结构比例协调的税收立法权限体制。具体而言,完善我国税收立法权限体制应当从以下几方面着手:
      
      首先,国家整体立法体制和税收管理体制的完善是我国税收立法权限体制得以改进和完善的前提条件。如前所述,我国税收立法权限体制是由立法体制和税收管理体制共同决定的,因此,惟有在对立法体制和税收管理体制加以完善的基础上,才有可能进一步改进和完善税收立法权限体制,否则便是“治标不治本”,作无用功。在立法体制方面,可在现有整体框架的基础上,将其各部分内容予以明细化、具体化,以改变因立法语言的原则化和概括性而导致立法权限划分模糊化的做法。如,在可能的情况下,选择适当的时机,通过宪法修正案的形式在宪法中明确规定不同性质和不同级别的国家机关所享有的立法权的不同性质——中央立法权还是地方立法权,国家立法权还是委任立法权——和不同等级以及其各自立法事项范围,使我国立法体制得以具有最高效力的法律依据。2000年3月15日九届全国人大第三次会议通过了《中华人民共和国立法法》。该法第8条第8项规定了“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”只能制定法律。明确了最高国家权力机关对基本财政、税收制度的专有立法权。对税收立法体制的健全具有一定意义。在税收管理体制方面,应当确立地方税收“自征,自收,自管,自用”的方针。即在前述地方性税种由地方在授权条件下自行开征的情况下,由地方自行征收、自行管理并自行使用,而不需将税款集中上缴于中央财政,再由中央财政统一划拨给地方,因为如果这样做的话,则与原来的财政管理体制没有区别,地方只享有名义上的“财政自主权”,实际上还是中央高度集权的做法;而且,由地方“自收自用”,还可以减少税收收入由地方到中央再到地方的流转环节,从而提高财政资金的使用效率。所以,关键是在确保中央税收收入的前提下,扩大地方财政自主权,使各级政府具有与其事项相称的财力,分税制立法的核心也就在于此
      
      其次,确立“税收法定主义”为改进和完善我国税收立法权限体制的总的指导原则。与大多数国家的税法体系以税收法律为主,税收法规为辅的状况不同,我国目前的税法体系以税收法规为主,税收法律为辅。虽然这是我国现阶段的具体国情所导致的,是我国税法体系的一个突出的阶段性特征,但从长远的眼光和发展的角度来看,我国应该奉行税收法定主义,最终仍须构建一个以税收法律为主、税收法规为辅的税法体系。需要理解的是,“税收法定主义”本身也是一个不断发展的历史概念。在现代国家,委任立法成为必要的情况下,我们不能仍然从税收法定主义产生之初的特定历史环境出发对其作严格意义的理解,其含义应当随着历史的发展而有所变化。规范的、有限的、受到最高立法机关监督的委任立法权及由此而产生的税收法规的存在,不应当被认为是对税收法定主义的背离和破坏,其最终来源仍然是最高国家权力机关的立法权,所以应当认为这是新的历史条件所赋予税收法定主义的新的内容要素。国家税务总局1997年10月在北京召开了“税收基本法国际研讨会”,就《中华人民共和国税收基本法(草案)》的主要内容形成文本。在总则部分,就将“税收法定的原则”规定为税法的第一个基本原则,即“中华人民共和国税收法律的创制或认可权为最高国家权力机关所有。经基本法和最高国家权力机关授权,省一级立法机关可以享有一定的税收立法权。中华人民共和国的所有税收,必须以法律形式明确规定。法律没有明文规定的,纳税人不负有纳税义务。税款必须依照税法规定计算征收,不得以税收计划作为执法的依据”。
      
      最后,我们认为,可以从纵向和横向两个方面来对我国税收产法权限体制进行改进和完善。]
      
      ①在纵向效力从属关系上要合理、适度划分中央与地方之间的税收立法权限。我国应按照“既要有体现全局利益的统一性,又要有统一指导下兼顾局部利益的灵活性;既要有维护国家宏观调控的集中,又要在集中指导下,赋予地方必要的权力”这一正确处理中央与地方关系总原则的要求,在税收立法权限的划分上做到合理分权、适度下放。具体而言,就是主要税法,包括税收基本法,中央税、中央地方共享税等税种的实体法,以及税收征收管理、税务行政复议、税务代理、发票管理等主要税收程序法的全部立法权集中在中央。对于(省级)地方,则可以在已有授权的基础上,通过税收基本法或最高国家权力机关的授权,赋予其就地域性特征明显、条件成熟的地方性税源开征地方性税种并规定其税收要素的税收立法权。前述《税收基本法(草案)》的主要内容中,关于地方的税收立法权就是这样规定的:“授权省、自治区、直辖市的人民代表大会及其常务委员会以地方税收法规的形式,行使下列税收立法权:在税收法律以外,决定是否开征新的地方税;根据有关税法的授权,决定该税法是否在本辖区开征或停征;根据有关税法的授权,在不同宪法、本法以及有关税法相抵触的前提下,结合本辖区的实际情况制定具体的实施办法。”
      
      ②在横向协作配合关系方面,合理划分权力机关与行政机关之间的税收立法权限。在上述划分中央与地方之间税收立法权限的基础上,可按以下意见来确定权力机关与行政机关各自的税收立法权限:第一,税收基本法是税法体系中的根本法,应由全国人大以“法律”的形式制定。第二,税收实体法是税法的基本构成部分,属于上述中央税收立法权限的税种应由全国人大立法,全国人大常委会在全国人大闭会期间,可以对其进行部分补充和修改,但不得同其基本原则相抵触,税种法的实施条例可授权国务院制定;属于中央税收立法权限的税种如因条件尚未完全成熟需要采用“暂行条例”等过渡形式的,应由全国人大及其常委会授权国务院制定,其实施细则或实施办法可由财政部或省级人民政府制定;就目前我国税法现状而言,应当尽快将一些条件已经成熟的税种法规上升为税收法律。第三,属于地方税收立法权限的税种法应由省级人大制定,其实施细则由省级人民政府制定。第四,税收程序法是税收实体法得以有效实施的重要保障,亦是税收法定主义的重要内容之一,普遍性的税收程序事项应由全国人大立法;就某一税种在某一特定区域内的具体征收办法,可由省级人民政府制定税收地方性规章。
      
      总之,税收立法权限体制是整个税收立法体制的核心,其不足与缺陷是导致目前中国税收立法中存在的诸多问题的根源所在;只有对其加以不断地改进和完善,才能进一步解决税收立法中的问题,从而解决由税收立法所产生的税法体系的问题,使我国税法的功能和作用得到更好地发挥,以有效地保证广大人民对公共服务的需要与国家财政收入的实现。
      
      
      
      (原文发表于徐杰主编:《经济法论丛》(第1卷),法律出版社2000年版;收入本书时作了部分增减)

    【注释】
    参见周旺生:《立法学》,北京大学出版社1988年版,第252-259页;周旺生:《立法论》,北京大学出版社1994年版,第125页。

    有的学者按此标准将立法权限体制划分为中央集权模式、地方分权模式、集权分权模式和分权集权模式等四种。参见吴大英、任允正、李林:《比较立法制度》,群众出版社1992年版,第272-274页。

    参见马怀德主编:《中国立法体制、程序与监督》,中国法制出版社1999年版,第17-19页。

    参见周旺生:《立法学》,北京大学出版社1988年版,第259-272页。

    参见郭道晖:《我国一元性立法体制》,载郭道晖、周旺生、王晨光主编:《立法——原则·制度·技术》,北京大学出版社1994年版,第90-91页。

    参见刘升平:《当代中国立法体制研究》,载郭道晖、周旺生、王晨光主编:《立法——原则·制度·技术》,北京大学出版社1994年版,第102-103页。

    参见李步云等主编:《中国立法的基本理论和制度》,中国法制出版社1998年版,第107-109页。

    参见马怀德主编:《中国立法体制、程序与监督》,中国法制出版社1999年版,第19-20页。

    参见刘剑文:《试论我国分税制立法》,《武汉大学学报》(哲学社会科学版)1998年第4期。

    参见张忠诚主编:《中国税收制度改革》,中国财政经济出版社1994年版,第132-133页。

    参见刘剑文:《试论我国分税制立法》,《武汉大学学报》(哲学社会科学版)1998年第4期。

    《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》(1993年12月15日)。

    参见张忠诚主编:《中国税收制度改革》,中国财政经济出版社1994年版,第134-138页。

    参见许善达等:《中国税收法制论》,中国税务出版社1997年版,第47页。

    参见《比较税法——比较税法讲座》,载许善达等:《中国税收法制论》,中国税务出版社1997年版,第345、348-349页。

    宪法是由最高国家权力机关制定的,从这个意义上说,行政机关及其他立法主体的立法权均直接或间接来源于最高权力(立法)机关的授权。

    陈斯喜:《论我国立法权限的划分》,《中国法学》1995年第1期。

    参见李亚虹:《对转型时期中央与地方立法关系的思考》,《中国法学》1996年第1期。

    本部分主要参见许善达等:《中国税收法制论》,中国税务出版社1997年版,第353-358页;李步云主编:《立法法研究》,湖南人民出版社1998年版,第452-485、498-579页;李刚《试论行政机关立法权的若干问题》,《南昌大学学报》(哲学社会科学版)1998年第3期。

    美国宪法第十修正案规定了联邦和州立法权限的划分的准则:联邦拥有宪法第1-4条所列举的“授予的权力”,和根据美国联邦最高法院所作宪法解释而从授予的权力合理引申出来的“默示的权力”;州拥有“保留的权力”。美国宪法还规定了禁止联邦或者州行使的立法权,以及联邦和州可以共享的立法权。

    Joesph A. Pechman, Federal Tax Policy, revised de., W·W·Norton & Company, Inc., 1971,p.38.

    (美)伯纳德·施瓦茨:《行政法》,徐炳泽,群众出版社1986年版,第7页。

    为了使行政机关能够更富成效地行使职能,必须使其具备立法(与司法)方面的权力。对此,美国人有两种选择:一是修改宪法,从而改变作为其“立国之本”的三权分立原则;二是不修改宪法,而通过司法判例来重新解释立法机关的授权问题。美国人选择了比较折衷的后一种方式,既坚持了三权分立原则,又解决了委任立法的难题。参见吴大英等:《比较立法制度》,群众出版社1992年版,第322—324页。委任立法是否意味着对分权原则的破坏,在美国,“当代主要的观点认为分权原则是一个政治原则,适用于政府最上层三个机关之间,行政机关是下级机关,不由宪法设立,不受分权原则的限制,可以同时行使立法、行政、司法三种权力。但是行政机关的权力不能破坏最上层政府机关之间的权力平衡;否则就是破坏分权原则,违反宪法规定”。王名扬:《美国行政法》(上),中国法制出版社1988年版,第291页。我国有学者认为,长期以来,中国人对“三权分立”的学说和原则存在着误解,在反对“三权分立”的同时,又主张运用被误解了的“三权分立”学说去改革中国立法体制。实际上,西方启蒙思想家“所倡导的分权,是要把整个国家权力按其性质分为几类。每一类权力主要由一类机关行使,同时别的机关也在一定程度上享有或参与行使或能制约这种权力,行使各类权力的机关之间应当或有权相互检查、监督、制约、平衡,从而使整个国家政权得以按照资产阶级的民主制度的轨道运行。而不是要把各类权力俨然分开,分别交由不同的机关行使,相互之间都不能与问、不能制约或互不关联”。基于此,该学者提出了“作为综合性权力体系的立法权”的观点,认为立法权“不是也不可能由一个机关来驾驭,而总是由诸多立法主体来行使,不能把一种立法权、一种立法主体认作整个立法权、行使全部立法权的主体”。这一观点似乎能够较为合理地解释西方实行“三权分立”国家的立法体制的现状,并可以用来指导构建我国的立法体制。参见周旺生:《立法论》,北京大学出版社1994年版,第293-303、323-326页。

    “菲尔德诉克拉克”案,见《美国最高法院判例汇编》(1892年)第143卷,第649、692页。参见(美)欧内斯特·盖尔霍恩、罗纳德·M·利文:《行政法和行政程序法概要》,黄列泽,中国社会科学出版社1996年版,第8-9页。

    J.W.Hampton Jr. Co.v.United States. 276U.S.394(1928),参见王名扬:《美国行政法》(上),中国法制出版社1988年版,第295页。

    参见王名扬:《法国行政法》,中国政法大学出版社1988年版,第139-142页。

    参见王名扬:《法国行政法》,中国政法大学出版社1988年版,第140、142页。

    参见邓子基、巫克飞:《西欧国家税制改革比较研究》,中国财政经济出版社1993年版,第225-226页。

    参见王名扬:《英国行政法》,中国政法大学出版社1987年版,第97-104、108页。

    (英)威廉·韦德:《行政法》,徐炳等译,中国大百科全书出版社1997年版,第561页。

    (英)威廉·韦德:《行政法》,徐炳等译,中国大百科全书出版社1997年版,第563页。

    参见王名扬:《英国行政法》,中国政法大学出版社1987年版,第116页。

    参见邓子基、巫克飞:《西欧国家税制改革比较研究》,中国财政经济出版社1993年版,第119页。

    (日)室井力主编:《日本现代行政法》,吴微译,中国政法大学出版社1995年版,第60页。

    (日)室井力主编:《日本现代行政法》,吴微译,中国政法大学出版社1995年版,第69、72页。

    有的日本学者认为,行政规则不具有法规性质,“不是行政法上的法源”,“而且不具有影响国民权利义务(法的地位的变动)的法律效果(外部的效果)”。英国行政法学家威廉·韦德也认为,“纯粹的行政规则,例如关于……免除纳税人税收的规则,在任何意义上都不属于立法的一种”。((英)威廉·韦德:《行政法》,徐炳等译,中国大百科全书出版社1997年版,第571页。)从这个意义上来看,似乎可以将行政规则排除在立法之“法”的范围之外,如此则日本行政机关的立法权的性质就不同于法国,而倾向于美国和英国了。然而,又有日本学者认为,“即使是作为行政规则进行讨论的规范,也有不少与国民的权利义务有重大的关系”。如此看来,行政规则又属于法的范围。可见,日本学者对此存在着争议,未形成一致的意见。参见(日)室井力主编:《日本现代行政法》,吴微译,中国政法大学出版社1995年版,第69-75、62页。本文采后一种观点。

    (日)宫泽峻义:《日本国宪法解释》,董璠舆译,中国民主法制出版社1990年版,第659页。转引自李步云等主编:《中国立法的基本理论和制度》,中国法制出版社1998年版,第430页。

    参见李步云主编:《立法法研究》,湖南人民出版社1998年版,第545-546页。

    (日)金子宏:《日本税法原理》,刘多田等译,中国财政经济出版社1989年版,第60-65页。

    参见国家税务局税收科学研究所译:《日本税制与税理士制度》,中国财政经济出版社1992年版,第19-20页。

    李刚:《试论行政机关立法权的若干问题》,《南昌大学学报》(哲学社会科学版)1998年第3期。

    参见(日)南博方:《日本行政法》,杨建顺等泽,中国人民大学出版社1988年版,第51页;(日)室井力主编:《日本现代行政法》,吴微译,中国政法大学出版社1995年版,第61页;(美) E·博登海默:《法理学——法哲学及其方法》,邓正来、姬敬武译,华夏出版社1987年版,第402-405页。

    (美) E·博登海默:《法理学——法哲学及其方法》,邓正来、姬敬武译,华夏出版社1987年版,第53页;(英)洛克:《政府论》(下篇),叶启芳、瞿菊农译,商务印书馆1964年版,第98-99页。

    参见《中国税收与法治——国际货币基金组织考察报告(1993)》,载许善达等:《中国税收法制论》,中国税务出版社1997年版,第285-287页。

    参见《中国税收与法治——国际货币基金组织考察报告(1993)》,载许善达等:《中国税收法制论》,中国税务出版社1997年版,第305页。



    参见刘剑文:《试论我国分税制立法》,《武汉大学学报》(哲学社会科学版)1998年第4期。

    ] 参见刘剑文、李刚:《试论我国税收立法体制之完善》,《税务研究》1998年第6期。

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