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专题三:税法基本原则
发布时间:2003/7/12 22:03:00 作者:刘剑文 点击率[6062] 评论[0]

    【出处】刘剑文著《税法专题研究》

    【中文关键字】暂缺

    【学科类别】财税法

    【写作时间】2003年


    专题三 税法基本原则
      一、西方税法基本原则及其对我国的借鉴作用
      (一)西方建立税法基本原则的各种理论学说
      
      所谓税法基本原则,是指一国调整税收关系的法律规范的抽象和概括,亦是一国内一切社会组织和个人(包括征、纳税双方)应普遍遵循的法律准则。它是一定社会经济关系在税收法制建设中的反映,其核心是如何使税收法律关系适应一定生产关系的要求。任何一国的税法基本原则通常是在一定理论指导下构建的。因此,在我们研究西方税法基本原则时,有必要先考研指导西方各国建立税法基本原则的理论。
      
      西方税法基本原则的理论发端于17世纪,随着英国资本主义生产方式的出现,中世纪遗留下来的繁重课税和包税制已不能适应资本主义经济发展的需要,于是一些学者试图按照资本主义生产方式的要求来改造税法。历史上首次提出税法基本原则理论的是英国的威廉·配弟。他认为,税收应尽量公平合理,对纳税人要一视同仁;税收负担要相对稳定,不能超过劳动者的承受能力;征税时间要选择适宜等,并因此提出了赋税的“公平”、“简便”和“节省”三项原则。其后德国官房学派的代表攸士弟发展了威廉·配弟的思想。他指出,赋税的根本问题就是在国家征税时要使人民的负担最少,亦指出“臣民必须纳税”;“税收课征要平等”;“税收要无害国家的繁荣与国民的幸福”等六条规则。
      
      在税法基本原则理论的发展史上,贡献最大的应算亚当·斯密和瓦格纳。18世纪末到19世纪上半叶,正值资本主义迅速成长时期,社会经济稳定而迅速的发展,资产阶级在经济上普遍要求自由竞争,反对国家干预。这一思潮的集中代表人物是亚当·斯密。他在《国富论》中系统地阐明了他的限制国家职能,政府充当经济生活的“守夜人”,应尽可能消减政府支出和税收收入等观点。他认为,臣民应尽其力资助政府,依其在国家保护下所获收入的比例作出分担,所纳税额必须确定,不得任意改变;赋税完纳的日期和方法等要给予纳税人最大的便利;所征赋税尽量归入国库。这就是他所谓税法的“平等原则”、“确定原则”、“便利原则”、“最少征费原则”。
      
      19世纪后期,资本主义社会各种矛盾日益激化,贫富两极分化严重。一些西方学者试图在资本主义社会经济制度不变的前提下,借助于某些所谓“社会政策”,实现对资本主义社会的“改良”,提出了税法是实现其“社会政策”,即解决社会问题的最重要的工具。以此为基点,德国的瓦格纳提出了税法四大原则,即“财政政策原则”、“国民经济原则”、“社会正义原则”、“税务行政原则”。他认为,收入要充分,税收要有弹性;选择税源和税种要适当;征税要普遍、平等;征税要确实、便利、征收费最省。他的税法观不仅集前人税法基本原则理论之大成,而且在提出财政政策原则、税种的选择要以保护税本为前提等方面均有重大突破。
      
       进入20世纪以后,资本主义社会阶级矛盾更加尖锐,经济危机愈益频繁,尤其是1929-1933年震撼整个资本主义世界的“大危机”,使一些西方学者对传统的自由竞争学说和“供给能自动创造需求”的“萨伊定律”等产生了怀疑,开始寻找新的经济理论来取代。于是,国家应以财政政策和货币政策来干预经济的凯恩斯主义应运而生。其后,与凯恩斯主义对立的货币学派、供应学派亦相继问世,他们各自提出了自己的税法基本原则理论。应当说,当代西方学者虽然从不同角度阐述了税法基本原则,但很难找出像亚当·斯密和瓦格纳那样全面系统的税法基本原则理论。综合他们关于税法基本原则的论述,均是围绕着财政收入,国民经济和社会政策三方面而论的,他们以为当代税法的最高原则就是“效率”和“公平”。
      
       通过对上述税法基本原则理论的形成及发展的考察,我们至少可以得出以下结论:
      
       第一,每一学者提出的税法基本原则理论都无不打上他所处的时代烙印。如威廉·配弟提出税法基本原则就是针对当时英国税制紊乱、税负过重、政府支出浩繁的状况;亚当·斯密提出税法基本原则是针对当时资产阶级要求自由竞争,反对国家干预,要让价值规律这只“看不见的手”来自动调节经济;当代西方学者提出的税法基本原则是针对20世纪资本主义社会所出现的“滞胀”问题,他们希望以此来刺激西方国家经济增长和促进社会的进步。
      
       第二,学者们提出的税法理论在一定条件下可以升华为税法基本原则。当学者们的主张被国家以立法形式所采纳时,便成为税法基本原则,如亚当·斯密提出的税法基本原则理论曾被当时各国作为税收立法的典范;又如现代各国将学者提出的效率、公平理论作为立法的宗旨。因此,我们研究西方税法基本原则时,需要认真研究学者的见解。
      
       第三,学者的主张并不等于立法现实,税法的基本原则,必须是被各国统治者以法律形式固定的准则,并在全部税收活动中贯彻实施的原则,故我们研究西方税法基本原则,更为
      
      重要的是认真分析各国税收立法和法律实施的现实状况。
      
       (二)西方税法的基本原则
      
       那么,西方的税法尤其是现代税法究竟有哪些基本原则?综观西方税法发展史和税法理论发展史,我们可将其归纳为下述四大基本原则。
      
       1.税收法定原则。指国家征税必须有法律依据,且依法征税和依法纳税。其实质是国家征收权行使的法定方式。在此,应特别指出的是,这里所指的法律仅限于国家立法机关制定的法律,不包括行政法规。诚然,前资产阶级国家在一定程度上贯彻着税收法定原则。但是,只有进入资本主义社会时,这一原则的内容才更加丰富和完备,以至形成较以前做法有严格区别的现代西方特有的税法基本原则。
      
       西方税收法定原则的确立,是资产阶级和其他阶层人民大众反对封建特权斗争的结果。在封建社会,国家税法虽然也有确定性,但当时法制不健全,君主意志即是法,他们可以随意地以命令形式向人民横征暴敛,毋须经过严格法定形式。资产阶级出现后,为了保护其财产权利,反对封建君主的任意侵犯,提出了税收法定原则。这一原则最早源自英国,经过1629年的《权利请愿书》到1689年的《权利法案》,被正式确立为近代意义上的税收法定原则。其后,一些国家相继效仿并以宪法或税收基本法的形式规定了税收法定原则。
      
      税收法定原则的具体内容,在各个国家虽不尽相同,但一般均包括:税的开征须由法律规定;每开征一种税都应当制定一部税法,没有法律依据,国家不能征税;税收要素必须由法律明确,行政机关尤其是征税机关无征税自由裁量权;符合征税条件的事项,征税机关应一律征收,法无明文规定的,征税机关不得随意减免税;征税机关应依法定程序征税,纳税人有权获得行政救济或司法救济。
      
      2.税收公平原则。通常指纳税人的地位必须平等,税收负担在纳税人之间进行公平分配。这亦是各个时期西方国家所标榜的税法基本原则,但在不同社会形态或同一社会形态在不同的国家,对于“公平”的理解和掌握的标准有所不同。资产阶级革命强调公民一律平等,其中包括公民在纳税方面的平等。法国的《人权宣言》中规定,“税收应在全体公民之间平等分摊”。现代各国宪法或税法中都明确规定了税收公平原则。
      
      怎样才能做到税收公平呢?西方学者有的主张“利益说”,亦称“受益标准”,即纳税人应纳多少税,则根据每个人从政府提供的服务中所享受的利益多少来确定,没有享受利益的人就不纳税。有的主张能力说,亦称“能力标准”,是指以纳税人的纳税能力为依据征税。纳税能力大者应多纳税,纳税能力小者少纳税,无纳税能力者则不纳税。
      
      纳税能力的测度有主观和客观两种标准。客观标准以纳税人拥有财富之多少为衡量其纳税能力的标准。由于财富多少可由收入、支出和财产来量化,故纳税能力的衡量亦可分为收入、支出和财产三种标准。主观标准以纳税人因纳税而作出的牺牲来衡量,细分为均等牺牲、等比例牺牲和最小牺牲三种。本世纪以来,由于生产社会化和垄断的形成,社会整体利益显得十分重要,为了配合国家对社会经济生活的干预、管理,一些学者又提出,征税不仅要考虑各纳税人的负担能力,还要考虑国家政策因素。
      
      税收公平原则包括横向公平与纵向公平两个方面。横向公平是指经济情况相同、纳税能力相等的人,其税收负担也应相等,即应实行普遍纳税原则;纵向公平是指经济情况不同、纳税能力不等的人,其税收负担也应不同。在税法中,对所得适用累进税率征税,体现了纵向税收公平。
      
      3.社会政策原则。这一原则主要是资本主义从自由竞争进入垄断阶段后所提出并被各国普遍奉行的税法基本原则。与税收法定原则、税收公平原则不同,在垄断资本主义以前,西方各国一般并不以此作为税收立法的原则,进入垄断阶段以后,国家需要通过税收杠杆大量介入社会经济生活,税收固有的调节经济的功能被重视和自觉运用,税收不再仅仅被当作筹集国家经费的工具,而被广泛地用来作为推行国家经济政策和社会政策的手段。正是在这种情况下,贯彻社会政策,以促进国民经济发展和实施其他社会目的,社会政策原则才被确立为税法基本原则。
      
      社会政策原则确立以后,税法的其他基本原则,特别是税收公平原则,受到了一定程度制约和影响。如何衡量税收公平,不仅要看各纳税人的负担能力,还要考虑社会全局和整体利益。为了国民经济的均衡发展和社会总体利益,有时对各纳税人来说,虽然需要放弃公平原则,使其税负不公平;但这样做由于有利于整个国民经济的发展,有利于社会总体利益,因而对整个社会来说,是公平的。社会政策原则的确定及其对税收公平原则的影响,是税法基本原则在现代以来发生的重大变化之一。
      
       4.税收效率原则。税收的效率包括税收行政效率和税收经济效率两大方面。税收的行政效率是通过一定时期直接的征税成本与入库的税金之间的比率而衡量,即表现为征税收益与税收成本之比。这种比率越大,税收行政效率越高。税收的经济效率指征税对纳税人及整个国民经济的影响程度,征税必须使社会承受的超额负担为最小,即以较小的税收成本换取较大的效率。税收效率原则亦是现代西方税法的一项重要原则。
      
       (三)西方税法基本原则对我国的借鉴作用
      
       虽然我国学者对我国税法基本原则的归类和表述各有不同,但是,应该认为,在弄清我国税法基本原则同西方税法基本原则在本质区别的基础上,我们应当批判性的借鉴或运用西方税法四大基本原则,即我国也必须贯彻税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则、税收效率原则。
      
       在我国贯彻税收法定原则,当前应注意:第一,构建科学、完备的税法体系。科学、完备税法体系的价值取向在形式上应建立形式多样、配套齐全的税法体系,在内容上应建立在税收基本法统帅下税收实体法和税收程序法并行的税法体系。1994年我国进行了税法改革,这次税法改革,无论从它所涉及的范围还是变更的深度来讲都是前所未有的,既包括以全面实行增值税制度为主要内容的流转税法改革,又包括以统一和规范内资企业所得税制度为主要内容的所得税法改革。经过这次改革,我国初步建立了适应社会主义市场经济体制需要的税法体系,但并非尽善尽美,突出地表现在税收立法呈现分散、不全、立法层次低的弊端。这既不利于发挥税法的权威性,也不利于税收立法与税收执法相分离的国际趋势。故应将部分税收行政法规上升为税收法律,修改不合适宜的税法,补充制定一些新税法。如抓紧制定《税收基本法》。第二,按照分税制的管理体制,进一步明确划分中央和地方的税收立法权和管理权。从地方实际出发,制定有关地方税的法律、法规在本地区实施的细则,立法征收尚未在全国开征的税种,为全国性税收立法积累经验;为中央税、共享税和全国统一开征的地方税种之外开征仅适合本地区的税种而制定税收地方性法规。中央税的管理权限集中在中央,地方税的管理权限下放给地方。第三,协调国家权力机关立法与委任最高行政机关立法的关系。重要的基本的税法或立法条件已成熟的税法,应由国家最高权力机关制定,不能一概委任立法,以提高税法的效力,维护税法的严肃性。第四,严肃税收执法。在执法过程中既要保障税法功能的充分实现,又不能侵犯纳税人的合法权益。
      
      我国税法也应贯彻税收公平原则。虽然在我国迄今的税收立法中并未明确提出这一税法基本原则,而是将之包含在“区别对待、合理负担”原则之中,且在执行区别对待、合理负担原则时,往往偏重于区别对待,忽视合理负担,没有以税收公平作为区别对待的目的,故曾出现不同所有制企业之间以及内资企业和涉外企业之间税收负担不均衡的现象。在市场经济条件下,我国应自觉运用税收杠杆为市场主体平等参与市场竞争创造条件,并在税法中真正确立税收公平原则,以取代区别对待、合理负担的原则。
      
      在我国实行税收公平原则,应从以下两方面着力:第一,在征税规模上,既要保证国家税收与国民生产总值同步增长,又要保证国家税收的增加不妨碍国民经济的发展。但由于客观经济情况复杂,所造成纳税人收入过分悬殊,征税对象的多样性所造成纳税人负担能力差异,故国家在制定税目、税率及确定征税对象与减免税范围时应有所区别,不能一刀切,以真正体现税收的纵向公平。第二,为实现税负的横向公平,税法对任何社会组织或者公民个人应当一视同仁,排除对不同的社会组织或者公民个人实行差别待遇。同时应当保证国家税收管辖权范围内的一切单位或者个人,无论收入取得于本国还是外国,都要尽纳税义务。因此应依法确立所得为衡量纳税能力标准,使不同的纳税人的竞争条件大体平等。在条件成熟时,应统一内资、涉外企业所得税,完善个人所得税法。
      
      我国税法确立社会政策原则是实现税收职能的需要。我国税收承担的组织财政收入和调节经济的职能是统一的。通过税收组织财政收入奠定调节经济的物质基础,同时通过税收杠杆,促使国民经济和社会发展朝着既定政策目标前进。贯彻这一原则,应注意:第一,注重税收的经济公平和社会公平,进一步完善流转税法与资源税法,增强税法对占有资源、人力、技术条件的不同状况及价格不合理造成的收入差别的调节功能,强化对高收入者的所得税收调节,适时开征社会保障税。第二,应运用开征、停征税种,调高、调低税率,减税、免税以及加倍、加成征收等手段,促进经济结构和产品结构的合理化,促进积累和消费的比例协调,促进社会总需求和总供给的基本平衡,促进国民经济持续、快速、健康发展。
      
      立足于我国社会主义市场经济的基本规律及我国经济发展的实际水平,在税法中亦应贯彻税收效率原则:第一,科学地选择主体税种,简化税制结构。我国目前建立的是以流转税与所得税为主体税种,其他税种为辅助税种的税种法体系。从国际惯例和我国发展趋势看,复合主体税种体系应逐步向单一的所得税为主体、流转税等其他税种为辅的税法体系过渡,并保证立法时不增加纳税人的额外负担。第二,加强和完善税收程序立法,建立高效的现代化的纳税申报制度、税务代理制度、税款征收制度、税务稽查制度、税收行政复议和税收行政诉讼制度,以增强税务机关的办事效率;提高税务机关、税务人员对纳税人的服务意识和对国家的责任意识。
      
      二、当代中国税法基本原则
       综观我国税法基本原则的理论研究,可以发现其中不少问题:(1)把税法或税收的某些职能或作用当作税法的基本原则,如“强化宏观调控原则”、“确保财政收入原则”等;(2)把涉外税法的基本原则作为税法的基本原则,有以偏概全之嫌,如“维护国家主权和经济利益,促进对外开放原则”等;(3)混淆了“税法原则”、“税收立法原则”、“税法制度建立的原则
      ”等概念间的相互关系。税法的基本原则贯穿于税法的立法、执法、司法、守法以及法律监督的全过程,而有些原则,如“统一领导、分级管理”、“税制简化”等原则只作用于某一个或几个环节,不是全过程,不适宜作为税法的基本原则;(4)在历史局限性的影响下,将税法的阶段性要求当作税法的基本原则,有的甚至违反了税法的基本公平价值,如“区别对待”等。
      
       通过对西方税收原则的介绍和分析,借鉴国外税法学界对税法基本原则的研究,可以总结出西方税法的四大原则,即税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和税收效率原则。①通过对借用西方税法基本原则和沿用我国税法传统的表述方式进行比较,可以发现,二者的基本精神其实是一致的,但前者的表述语言简单明了,概括性强,涵盖面广,彼此间没有重复。当代中国税法的基本原则也应该归纳为如下4项:税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则和税收社会政策原则。
      
      (一)税收法定原则
      
       税收法定是税法至为重要的基本原则,或称税法的最高法律原则,它是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现,对保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重。正因为如此,各国宪法一般对其加以肯定,且都是从征税主体的征税权和纳税主体的纳税义务这两方面予以规范,并尤其强调征税权的行使必须限定在法律规定的范围内,确定征纳双方的权利义务必须以法律规定为依据,任何主体行使权利和履行义务均不得超越法律的规定,从而使当代通行的税收法定主义具有了宪法原则的位阶。
      
      我国宪法目前既未对财政税收制度作专门的规定,也未对税收立法权作专门的规定,仅是在“公民的基本义务”一节规定“公民有依照法律纳税的义务”,故而税收法定主义在宪法上未得到明确的肯定。因为该规定仅能说明公民的纳税义务要依照法律产生和履行,并未说明更重要的方面,即征税主体应依照法律的规定征税。为了弥补这一立法上的缺失,《税收征管法》特别规定,税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律、行政法规的规定执行,任何机关、单位和个人不得违反。这一规定使得税收法律主义只是在法律上而不是在宪法上得到了确立,尽管其积极意义也是应当肯定的,但是由于位阶低,其效力、效益深受局限。有鉴于此,应当通过宪法修改案的方式增补体现税收法定主义的规定,以使我国宪法更加完善,税收法治更为健全。①
      
       税收法定原则的内容,一般由以下三项具体原则组成:
      
       1.税收要素法定原则。税收要素法定原则要求征税主体、纳税人、征税对象、计税依据、税率、税收优惠等税收要素必须且只能由立法机关在法律中加以规定,即只能由狭义上的法律来规定税收的构成要件,并依此确定纳税主体纳税义务的有无及大小。在税收立法方面,立法机关根据宪法的授权而保留专属自己的立法权力,除非它愿意就一些具体而微的问题授权其他机关立法,任何主体均不得与其分享立法权力。行政机关不得在行政法规中对税收要素做出规定,至于部委规章、法院判决、习惯等更不得越雷池半步。
      
       立法机关之所以严格保留税收要素的立法权,是因为税法同刑法一样,均关系到相关主体的自由和财产权利的限制或剥夺。税收法定原则同刑法上的罪刑法定主义的法理是一致的,凡涉及可能不利于国民或加重其负担的规定,均应严格由人民选举出来的立法机关制定,而不应由政府决定。
      
       2.税收要素明确原则。依据税收法定原则的要求,税收要素、征税程序等不仅要由法律做出专门规定,而且还必须尽量明确,以避免出现漏洞和歧义,给权力的恣意滥用留下空间。所以,有关税收要素的法律规定不应是模糊的一般条款,否则便会形成过大的行政自由裁量权。当然,税收要素的绝对明确也是很难做到的。为了实现税法上的公平正义,在一定的条件下和范围内使用一些不确定的概念也是允许的,如“在必要时”,“基于正当的理由”等。但是,不确定概念的使用,应该做到根据法律的宗旨和具体的事实可以明确其意义。
      
       3.征税合法性原则。在税收要素及与其密切相关的、涉及纳税人权利义务的程序法要素均由形式意义上的法律明确规定的前提下,征税机关必须严格依据法律的规定征收税款,无权变动法定税收要素和法定征收程序,这就是征税合法性原则。据此,没有法律依据,征税机关无权开征、停征、减免、退补税收。依法征税既是其职权,也是其职责,征税机关无权超越法律决定是否征税及何时征税,不允许征纳双方之间达成变更税收要素或征税程序的税收协议。只不过,为了保障公平正义,该原则的适用在如下几种特殊情况下应当受到限制:(1)对于纳税人有利的减免税的行政先例法成立时应适用该先例法;(2)征税机关已通常广泛地作出的有利于纳税人的解释,在相同情况下对每个特定的纳税人均应适用;(3)在税法上亦应承认诚实信用原则和禁止反悔的法理,以进行个别救济,因而在个别情况下,诚信原则应优先适用。
      
      (二)税收公平原则
      
       在现代各国的税收法律关系中,所有纳税人的地位都是平等的,因此,税收负担在国民之间的分配也必须公平合理。税收公平原则是近代平等性的政治和宪法原则在税收法律制度中的具体体现。至于何谓公平,不同历史时期的学者的认识也是不同的。亚当·斯密认为,个人为支持政府,应按个人的能力,即以个人在国家保护下所获得的利益,按比例缴纳税收,此即为课税公平的意义。这一公平观念后经瓦格纳引申,并加入社会政策观念,便形成了“课税公平原则”,即根据社会政策的观点,按纳税能力的大小,采用累进税率课税,以求得实质上的平等,并不承认财富的自然分配状态。同时,对最低生活费免税,并重课财产所得税。瓦格纳还以每单位所得效用将随所得的增加而递减为前提,主张公平的税收负担应以相同的牺牲为依据。这是瓦格纳的社会政策的公平,而不是亚当·斯密的自然正义的公平。此后,福利经济学派的艾吉沃斯从福利的观点,认为税收公平相当于边际牺牲。于是税收公平原则就由最早的绝对公平原则演变成利益说、负担能力说,并从福利的观点,使公平的意义与福利观念相结合。近代学者马斯格雷夫认为,税收公平应是,凡具有相等经济能力的人,应负担相等的税收;不同经济能力的人,则负担不同的税收。也就是说公平的概念包括两种,一为水平的公平,一为垂直的公平。水平的公平是指处于同等经济状况的人应纳同等的税收,如当两个人税前有相等的福利水准时,则其税后的福利水准亦应相同;而垂直公平的目的在于探讨不同等福利水准的人应课征不同等的税收。为此,首先必须决定课税后每人效用相对降低的程度,而这又牵涉到人与人之间效用比较的价值判断。
      
       综上所述,在抛弃绝对公平地按人头或其他定额标准征税的主张后,学术界对公平原则的理解主要有两派,一为受益说,一为负担能力说。
      
      在受益说中,水平公平是指凡自政府得到相同利益者应负担相同的税收,垂直公平是指凡自政府所得利益不同者应负担不同的税收。富者的财产、生命受政府的保护比穷者为多,故享有的利益也多,因此,只有富者负担较多的税收、穷者负担较少的税收才算是公平。受益说要求按照从以税款为基础的财政支出中得到的利益来分配税收负担,这的确可以适用于公路使用的课税和社会保险方面,以及许多城市设施的建设。但受益说不适用于大多数的公共产品,如国防和教育等,因此对税收公平而言,只是提供了一个解决局部问题的补充办法,不宜作为税收公平原则的普遍体现。相比而言,负担能力说能够较好地做到这一点。
      
       负担能力说的代表人物是穆勒和庇古,他们引入相对牺牲的概念,认为凡具有相同纳税能力者应负担相同的税收,不同纳税能力者应负担不同的税收。这个观点被税法学界和税收立法者引进税法的观念中,并发展成税法上体现税收公平原则的量能课税原则。
      
       所谓税收负担能力,是指各纳税人的经济负担能力,其基础有所得、财产和消费三种。西方学者认为,把消费当作税收负担能力的尺度不适。消费税依其课税对象的选定方法容易产生累退性。若只对奢侈品课税,虽然可以避免累退性,却无法保证充裕的财政收入;若将课税对象扩及生活必需品和准生活必需品,税收收入倒是可以保证,但税收负担又易变成累退性。对财产课税的效果当然会比对消费课税好,因为财产代表了一种支付能力,并且已成为个人收入的一个重要来源,但是如果只对个别财产征收财产税,同样无法满足财政的需求;如果对所有的财产不加区别地征税,由于相同价值的财产在不同收入阶层的纳税人中有不同的效用,因此也不一定符合公平原则。另外,财产课税还很难做到对低收入阶层的税前扣除等,而对富裕阶层征税过重也会影响其投资和生产的积极性。故而选择所得作为衡量税收负担能力的标准最为合适,因为所得是一种可以用货币衡量的收入,易于度量,且稳定规范,可以作为现代社会支撑纳税能力的基础。加之所得是一种扣除各项费用之后的纯收入,能够真实反映各类纳税人真实的收入状态和纳税能力,且可以根据最低生活费标准进行税前扣除,还能适用累进税率和根据不同性质和来源的所得使用不同的征税办法。故以所得为依据设计税收负担可以实现水平和垂直的公平,特别是无负担能力不纳税的观念可以保障纳税人的生存权。
      
      (三)税收效率原则
      
       在一般含义上,税收效率原则所要求的是以最小的费用获取最大的税收收入,并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展,或者最大限度地减轻税收对经济发展的妨碍。它包括税收行政效率和税收经济效率两个方面。
      
       税收的行政效率可以从征税费用和纳税费用两方面来考察。征税费用是指税务部门在征税过程中所发生的各种费用。比如,税务机关的房屋、建筑、设备购置和日常办公所需要的费用,税务人员的工薪支出等。这些费用占所征税额的比重即为征税效率。征税效率的高低和税务人员本身的工作效率又是密切相关的。而且对不同的税种,其征税效率也会存在很大的差异。一般而言,所得税的征收,单位税额所耗费的征税费用最高,增值税次之;而按销售额征收的销售税,单位税款耗费的征收费用又低于增值税。纳税费用是纳税人依法办理纳税事务所发生的费用。比如,纳税人完成纳税申报所花费的时间和交通费用,纳税人雇佣税务顾问、会计师所花费的费用,公司为个人代扣代缴税款所花费的费用等。相对于征税费用,纳税费用的计算比较困难,如将纳税申报的时间折算成货币,这本身就不是一件容易的事。又如,由于征税使纳税人忧虑不安,实际上付出了心理费用。因此,有人把纳税费用称为税收隐蔽费用。从数量方面看,马斯格雷夫认为,纳税费用通常要大于征税费用。①
      
       税收的行政效率问题实际上早在亚当·斯密时期就受到了研究者的重视,亚当·斯密的便利原则、最少征收费用原则,以及其后瓦格纳的税务行政原则其实都是着眼于此。为了提高税收的行政税率,一方面应当采用先进的征收手段,节约费用,提高效率,堵塞漏洞,严厉打击偷税、骗税行为;另一方面,也应尽可能简化税制,使税法语言准确明白,纳税手续便利透明,尽量减少纳税费用。
      
       税收的经济效率的主旨在于如何通过优化税制,尽可能地减少税收对社会经济的不良影响,或者最大程度地促进社会经济良性发展。处在不同历史时期和不同经济体制背景下的学者对这个问题有着不同的结论。
      
       在资本主义经济兴起的初期和以自由竞争为基础的市场机制较好地运行的发展时期,人们所关注的税收效率完全被理解为税收中性的同义词,税收中性原则成为了人们判断税收是否高效和优良的重要标准。税收中性原则起源于亚当·斯密的“看不见的手”的理论,并在19世纪末首先由英国新古典学派的代表人物马歇尔所倡导。税收中性原则的基本涵义是,国家课税时,除了使人民因纳税而发生负担以外,最好不要再使人民遭受其他额外负担或经济损失。据此原则,一个比较理想的税收制度对个人的生产和消费决策皆无影响,不会扭曲资源的配置。
      
      随着社会的发展,税收效率原则的内涵也在演变之中。如从20世纪30年代末到70年代初,西方发达国家的税收政策受凯恩斯主义国家干预经济的理论所左右,即主张运用税收纠正市场存在的缺陷,调节经济的运行。到了20世纪70年代中后期,在政府干预经济部份失灵或失效的情况下,凯恩斯的宏观经济理论不断受到货币主义、供给学派、新自由主义学派的冲击和挑战。这些学派力主减少国家干预,依靠市场经济自身的力量来保证经济的运转。税收中性思想又有所复归和再发展,并已成为以美国为代表的西方发达国家进行税制改革的基本理论依据。
      
       非市场经济的社会主义国家以及其他一些发展中国家在看待税收的经济效率问题时其出发点和着眼点是不同的。如何利用税收的财政职能、经济调节职能、社会政策职能促进社会的稳定和经济的发展是这些国家最为关心的,至于税收对资源的市场配置效果的负面影响则没有必要考虑,因为市场不是这些国家配置资源的主导方式。如果说税收中性思想所要求的是应当尽可能减少税收的负面效应,使市场能更大程度地发挥其对资源配置的作用的话,那么在非市场经济国家,税收的经济效率则被理解为应如何利用税收固有的职能最大可能地使经济朝着预定目标发展。当然,在一些市场取向型改革的国家中,出于培育市场、扩大市场机制作用范围和力度的考虑,税收的中性要求如同自由竞争这个原本遭到拒绝的经济现象一样,也开始在这些国家有所发展了。如中国1994年税制改革时指导思想中提出的“简化税制”、“降低税率”等在一定程度上即受到了税收中性思想的影响,特别是增值税的引进和大力推广更是一个有力的例证。
      
      (四)税收社会政策原则
      
      税法的税收社会政策原则是指税法是国家用以推行各种社会政策,主要是经济政策的最重要的基本手段之一,其实质就是税收的经济基本职能的法律原则化。
      
      这一原则主要是资本主义从自由竞争阶段进入垄断阶段以后才提出并随即为各国普遍奉行的税法基本原则。资本主义进入垄断阶段后,国家需要通过税收杠杆大量介入社会经济生活,税收固有的调节经济的功能被重视和自觉运用,不再仅仅当作国家筹集财政收入的工具,而被广泛地用来作为推行国家经济政策和社会政策的手段。正是在这种情况下,通过税法来推行贯彻社会政策,才被确立为税法的基本原则。
      
      社会政策原则确立以后,税法的其他基本原则,特别是税收公平原则,受到了一定程度的制约和影响。如何衡量税收公平,不仅要看各纳税人的负担能力,还要考虑社会全局和整体利益。为了国民经济的均衡发展和社会总体利益,有时对各纳税人来说,虽然需要放弃公平原则,使其税负不公平,但这样做有利于整个国民经济的发展,有利于社会总体利益,因而对整个社会来说,又是公平的。社会政策原则的确定及其对税收公平原则的影响,是税法基本原则在现代以来发生的重大变化之一。
      
      我国的社会主义市场经济也存在许多社会经济问题需要国家依据税法通过税收杠杆予以协调,因此,税收社会政策原则也应成为我国税法的基本原则。
      
      
      
      --------------------------------------------------------------------------------
      
       董庆诤等:《税收与市场经济》,江西人民出版社1994年版,第21页。
      
       高九龙等:《外国税制》,东北财经大学出版社1987年版,第26页。
      
       高九龙等:《外国税制》,东北财经大学出版社1987年版,第32页。
      
       高九龙等:《外国税制》,东北财经大学出版社1987年版,第33页。
      
       董庆诤等:《税收与市场经济》,江西人民出版社1994年版,第22-23页。
      
       刘隆亨主编:《以法治税简论》,北京大学出版社1989年版,第153页。
      
       须注意的是,税收效率原则在西方税法的基本原则中,其重要性和学者对其的关注程度都比不上前述税收法定原则、税收公平原则和社会政策原则。
      
      ① 参见刘剑文:《西方税法原则及其对我国的借鉴作用》,《法学评论》1996年第3期。
      
      ① 参见张守文:《税收法定主义》,《法学研究》第18卷第6期。
      
       关于税收要素,可参见本书《中国税收立法问题研究》一文。
      
      ① 参见袁振宇等:《税收经济学》,中国人民大学出版社1995年版,第43页。
      
      ] 参见本书《西方税法基本原则及其对我国的借鉴作用》一文。
      

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