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专题一:二十年来中国税法学研究的回顾与前瞻(中)
发布时间:2003/7/11 19:43:00 作者:刘剑文 点击率[4240] 评论[0]

    【出处】刘剑文著:《税法专题研究》(作者注:原文与熊伟合作发表于笔者主编的《财税法论丛》(第1卷),法律出版社2002年版;收入本书时作了部分增减)

    【中文关键字】暂缺

    【学科类别】财税法

    【写作时间】2002年


    专题一 二十年来中国税法学研究的回顾与前瞻
      
      四、税法基本原则研究述评
       (一)税法基本原则研究概况
      
      目前国内税法学界对税法原则的认识并不深入,既缺乏经济学界对税收原则研究的博大精深,也缺乏德国、日本和我国台湾地区税法学者对税法原则研究的系统全面。严格说来,还仅仅处于将外来的研究成果作为一种知识囫囵接受的阶段,无法将其基本思想贯彻到税法的每项具体的规范和制度,对税法原则中本身存在的矛盾也不能提出合理的解决办法,而只是在一种语境中强调此原则,在另一种语境中则强调另一原则,令人难以十分信服。
      
       刘隆亨教授于1986年最早提出“税法制度建立的六大基本原则”。1989年,有学者对西方税法的四大基本原则即税收法定主义、税收公平主义、实质征税原则和促进国家政策实施的原则进行了介绍。进入20世纪90年代以来,有学者开始借鉴和参考西方税法基本原则理论,研究如何确立我国税法的基本原则。目前税法学界已基本认同和接受西方税法基本原则的表述方式,如税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则等。不同的是,学者们对每项原则的内容和要求有程度不一的理解差异,如有的认为税法的基本原则仅此三项,有的认为还包括税收社会政策原则,还有的认为无偿性财政收入原则和宏观调控原则也是税法的基本原则等。通过对借用西方税法基本原则和沿用我国税法传统的表述方式进行比较,可以发现,二者的基本精神其实是一致的,但前者的表述语言简单明了,概括性强,涵盖面广,彼此间没有重复。事实上,后者中许多原则可以相应归入前者的各原则中,如“兼顾需要与可能”、“公平税负、合理负担”、“普遍纳税”等体现的是“税收公平原则”;“贯彻党的经济政策”、“贯彻执行国家政策”等可包含于“社会政策原则”中;“税制简化”、“征税简便”等说明了“税收效率”原则。西方税法基本原则从内容上看也较为全面完整。如中国学者以往的税法原则研究成果中很少看到“税收法定原则”的表述,也很少从税收负担能力的角度讨论税收的公平问题,即使强调效率,一般也只论及税收的征收效率,对纳税效率、特别是更为重要的税收的经济效率问题漠不关心。故而批判地借用西方税法基本原则,改变我国税法学界对基本原则的研究的被动局面,的确是具有很大的现实意义的。
      
      然而问题并未就此完结。正如民法学界对民法基本原则内涵和外延的理解众说纷法一样,税法学同样值得对何谓基本原则、基本原则的法律效力、基本原则与具体原则的关系等若干重大问题进行专题探讨。而20年来我国税法基本原则研究存在的问题,如将“强化宏观调控”、“确保财政收入”等税法或税收的某些职能或作用当作税法的基本原则;或将“维护国家主权和经济利益,促进对外开放原则”等涉外税法的原则作为税法的基本原则;或将“区别对待”等中国税法在一定历史阶段上的要求当作税法的基本原则,都与我们对法律基本原则的含义缺乏系统研究密切相关。值得欣慰的是,国内已有学者敏感地意识到该问题的重要性,并试图寻找答案。如有学者认为,税法基本原则是决定于税收分配规律和国家意志,调整税收关系的法律根本准则,它对各项税法制度和全部税法规范起统率作用,使众多的税法规范成为一个有机的整体。税法基本原则是税法精神最集中的体现,是指导税法创制和实施的根本规则。税法基本原则不仅表现为一种立法的精神,而且在税法规范性文件中以具体法律条文的形式存在着,它具有税法其他规范所不同的调整功能与作用:(1)税法基本原则对税收立法有指导作用。(2)税法基本原则是促使税法内容协调统一的保障。(3)税法基本原则是税法解释的依据。(4)税法基本原则是克服税收成文法局限,弥补税法规定之不足的重要工具。(5)税法基本原则可以限定自由裁量权的范围。(6)税法基本原则是守法的行为准则,是进行税法宣传教育的思想武器。对税法基本原则比较重要的分类有三种:(1)税法公益性基本原则与税法政策性基本原则。前者如税收公平原则、无偿缴纳原则、税收法定原则、维护国家权益原则。后者如税收效率原则、宏观调控原则、社会政策原则。(2)税法实体性基本原则和税法程序性基本原则。前者如税收公平原则、税收效率原则、社会政策原则、无偿缴纳原则、税收法定原则、维护国家权益原则。后者如征税简便原则、税收确定原则、最少征收费用原则、税收管辖权原则。(3)税法实质性基本原则与税法形式性基本原则。前者如税收公平原则、税收效率原则、税收社会政策原则、维护国家税收权益原则。后者如税收法定原则、征税简便原则、税收管辖权原则。尽管我们并不十分赞同该学者对税收基本原则的界定和分类,但是由于这的确是一个税法领域具有重大理论意义和实践价值的命题,任何相关的努力和探索都显得意义非凡,因此该学者的研究既是基础性的,又是前沿性的,为学界同仁起了一个良好的示范作用。还有的学者为理顺税法原则内部的体系,将其分为税法基本原则与税法适用原则。税法基本原则是在有关税收的立法、执法、司法等各个环节都必须遵循的基本准则,主要包括税收法定原则、税收公平原则和税收效率原则。税法的适用原则是在税法的解释、税收的征纳等具体适用税法的过程中应遵循的准则,主要包括实质课税原则、诚实信用原则、禁止类推适用原则、禁止溯及课税原则。这种分类法无疑也是一种有益的尝试。
      
      由此可知,借鉴西方税法基本原则的研究成果虽然是我们在短期内缩短相关研究差距的捷径,但是这并不等于说我们可以不加思索地找到现成的答案。事实上,由于税法内部的价值冲突,以及理论构建与财政需求的视角偏差,要确定适用于所有税收法律规范并对税收立法、执法、司法都具有指导作用的基本原则十分艰难。西方的税法学者也从来就没有统一的结论。以日本税法学界为例,金子宏主张的基本原则包括税收法律主义原则、税收公平主义原则、自主财政主义原则。北野弘久主张的基本原则包括租税法律主义原则、应能负担原则以及诚实信用原则等。新井隆一主张的基本原则包括租税法律主义原则、量能课税原则、正当程序原则、实质课税原则、否认回避租税行为原则。田中二郎认为就形式上而言,税法基本原则包括租税法律主义原则和租税恒定主义原则,如就实质上而言,则包括公共性原则、公平负担原则、民主主义原则以及确保税收与效率原则。不难看出,这些原则确定并不一定是从同一个层次和同一个角度出发的,原则与原则之间可能互不相容,如税收法律主义原则与实质课税原则、量能负担原则与税收效率原则就是其中典型的两例。这说明中国税法学完全不必照搬国外名家的“金科玉律”,而只能在充分吸收借鉴的基础上,建设性地构筑自己的基本原则体系。
      
      (二)关于税收法定原则
      
      关于税收法定原则的内容,国内税法学者并无太大的分歧,一般认为包括税收要素法定原则、税收要素明确原则以及程序法定原则。各具特色的地方在于,有的学者根据日本学者金子宏的提法,认为税收法定主义是有关课税权行使方式的原则,而税收公平主义才是关于税收负担分配的原则。前者是关于形式的原理,后者是关于实质的原理。故而将税收法定主义列为税法形式性基本原则。有的学者则认为税收法定主义“构成了法治主义的重要组成部分,是法治主义规范和限制国家权力以保障公民财产权利的基本要求和重要体现,对法治主义的确立‘起到了先导的和核心的作用’。还有的学者认为,税收法定是税法的最高法律原则,是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现,对保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重。我国宪法仅是在公民的基本义务方面规定“公民有依照法律纳税的义务”,未规定征税主体更应依法征税,不能体现税收法定主义的精神。而《税收征收管理法》对税收法定原则的肯定,其效力、效益深受局限。所以,应当通过修宪增补体现税收法定主义的规定。
      
      我们认为,税收法定主义中的“法”只要是反映人民共同意志的民主立法,自然也就是保障纳税人利益不受侵犯的自由之法,其中所渗透的正义、平等、人权等价值,正是现代法治的基本要求。所以,税收法定主义从形式上看可能只是征税必须有法律依据,但由于法律应当是人民遵循代议制民主程序制定的,所以这种要求与法治的精神是天然一致的。在这一点上,日本学者北野弘久的理论勇气的确令人生敬。该学者将租税法定主义的发展分成三个阶段。传统的租税法定主义理论实际上不问租税法律的内容,仅以法定的形式规定租税。然而在现代宪法条件下,应当从禁止在立法过程中滥用权力、制约议会课税立法权的角度构筑租税法律主义的法理,而应能负担原则、公平负担原则、保障生存权原则等实体宪法原理都是其题中之义。这个阶段上的租税法定主义已经进化到“租税法律主义”,它贯穿立法、行政、裁判的全过程,是实体与程序相统一、具有现代法理精神和以维护人权为己任的理论。租税法定主义发展的第三阶段是从维护纳税者基本权利的立场,立足于租税的征收和使用相统一的角度把握租税的概念,将其作为广义的财政民主主义的一环来构成和展开。由此,纳税者有权只依照符合宪法规定程序和精神的立法承担交付税收的义务,有权基于税收法定主义的原理关注和参与税收的支出过程。坦率地说,在如此广阔的背景下展开税收法定主义的法理,这对我们中国的税法学者来说还是一个全新的视角。但是,社会主义的中国应该具有更畅通的“人民主权”实现渠道,将纳税者主权理解为人民主权的具体化也并无太大的理论障碍,因此,以税收法定主义为契机,拓宽研究视野、更新理论基础,应成为中国税法学在新世纪克服自身弱点、加强学科建设的必由之路。
      
      毋庸讳言,至少在现阶段,中国税法学对税收法定主义、特别是“税收法律主义”的研究远不够深入和细致,即使和台湾税法学相比也同样如此。就表象而言,大陆和台湾地区对税收法定主义的理解是一致的,即都认为包括税收要素法定原则、税收要素明确原则以及征税合法性原则。但差距在于,大陆学者目前仅仅停留在简单地复述其内容的阶段,缺乏动态的把握,而我国台湾地区学者则更加关心如何运用税收法定主义的原理解决各种理论冲突和实践问题。如陈清秀《税捐法定主义》一文在讨论课税要件法定主义时,对国会保留的要求、委任命令的条件、习惯法的效力也作了系统阐述;在税捐法定主义之作用一节,强调在税法领域不允许选择权、不允许税捐协议、禁止法律漏洞补充、排除行政裁量、禁止溯及生效;在税捐法定主义适用范围一节,分别探讨了该原则在税捐实体法、税捐程序法、税捐诉讼法、税捐处罚法领域的适用;在税捐法定主义的适用界限一节,讨论了该原则与行政先例法、信赖利益保护的关系;最后还勾勒出了税捐法定主义与实质课税原则的分界线。这种动态的视角将税收法定主义的触角深入到税收法治的各个角落,丰富和充实了税收法定主义的理论体系,也使得其作为基本原则的统率和指导意义得以凸现。
      
      我们预测,以中国目前的法治水平而言,税收法定主义的发展很难超越北野弘久先生所描绘的“三阶段论”而一步到位。根据 2000年颁布的《立法法》,财政税收的基本制度由全国人大及其常委会享有专有立法权,但是如果不对授权立法加以规范,不对各种税法规范性文件的效力层次予以明确,税收立法权完全可能遭受行政的侵蚀和蚕食。因此,当前税法学的研究重点仍然是,解决形式上的税收立法权的归属,消除税法效力体系内部的冲突与矛盾,探讨税收法定主义的适用范围和界限,以实现形式上的税收法治。只有在这个层次上奠定坚实的基础后,才有希望追求实质意义上税收法治的更高目标,真正实现财政民主主义。
      
      (三)关于税收公平原则
      
       在现代各国的税收法律关系中,纳税人相互之间的地位是平等的,因此,税收负担在国民之间的分配也必须公平合理。税收公平原则是近代平等性的政治和宪法原则在税收法律制度中的具体体现。至于何谓公平,不同历史时期的经济学家一直在孜孜不倦地试图探求其真谛。
      
      就纳税人相互之间的课税公平而言,以上介绍的内容基本上可以代表我国税法学目前的研究水平。这说明,税法学对经济学成果的“拿来”过于轻松和随意,缺乏为我所用的独特视角。虽然上述税收负担能力说的确可以较好地解决税收在纳税人之间的公平分配问题,但是从观念过渡到可以统率规则的法律原则仍然需要法学做出诸多的努力。在这方面,日本和我国台湾地区学者对量能课税原则的深入探讨为我们提供了颇具价值的参考。如日本学者北野弘久认为,应能负担原则属于立法理论标准上的原则,它在租税立法上起着指导性原则的重要作用,但它不是解释和适用税法时的指导性原则。应能负担原则是宪法对基本人权保护的体现,是从宪法平等原则中引申出来的税法基本原则。应能负担原则要求最低生活费不课税,生存权财产不课税或轻课税,要求既考虑纳税人量的负担能力,又考虑质的负担能力,实现租税人税化,要求实施物价上涨自动调整物价税制度,反对大范围普遍实行租税特别措施。金子宏也认为税收公平原则源于宪法平等原则,且必须按负担能力分配税收负担。与北野有所不同的是,他认为税收公平主义不仅是税收立法的原则,同时也是税收执法的原则,禁止在执行税法时对纳税人不平等对待。我国台湾地区学者葛克昌认为量能原则在税法发展演进过程中具有举足轻重的地位,特别对所得税法而言,应当依个人经济负担能力分配税收。如果放弃该原则或视之为无具体内涵之空虚公式,则税法之演变只能诉诸议会多数决议或专断独行。量能原则须同其他课税原则相比较讨论,并将其内涵具体化,才能认识其功能。从平等性与量能原则的关系来看,由于租税无具体之对等给付,所有纳税义务只有平等负担或牺牲时才具有合理正当性,而税收负担能力是衡量租税负担是否平等的标准。从比例原则与量能原则的关系来看,税课平等原则如不能发展为适当负担之平等性,纵然平等课税亦只是等同于不正义。所以,量能原则要求的是合乎比例原则的平等,租税的界限即为税法之比例原则,特别是适当性原则与禁止过度原则。
      
      以上所述都是围绕如何在纳税人之间公平分配税负。有的学者通过对税收法律关系的分层解构,从更深层次的意义上探讨了税收公平主义的现代内涵。该学者认为,税收法律关系不仅包括税收征纳法律关系,而且还包括税收宪法性法律关系、国际税收分配法律关系和税收行政法律关系,其中税收征纳法律关系和税收行政法律关系构成第一层,即通常人们所认识的税收法律关系,税收宪法性法律关系和国际税收分配法律关系构成第二层,是潜在的、深层次的,最深刻地反映了税收法律关系本质的层面。在税收宪法性法律关系中,国家征税权的行使是履行国家职能、满足公共需要的必要手段。因此,经由宪法的形式,国家和纳税主体根据税收法定主义,通过制定法律和税款征收而建立了以征税和纳税为外在表现形态,而以满足和要求“公共需要”为内在本质内容的权利义务关系。传统的税收公平主义一般只就纳税主体范围内比较其相互之间的公平问题,而建立在“契约精神和平等原则”本质基础上的税收公平主义则要求就税收法律关系的全部主体——国家、征税机关和纳税主体,考察其彼此之间的公平和平等关系。的确,纳税人之间的税收公平固然重要,但如果公平分配的税收并未按纳税人的意图满足公共需要,以更好地为纳税人的生存和发展创造条件,相反却被用来填充少数权力派别的贪欲,我们认为,这才是最大的不公平!传统的税法学一直谨慎地将自己的研究领域限制在税收的征收阶段,而对税收的使用则从不涉足。这种割裂税款征收与使用过程的做法使得税法学在一些重大理论问题上裹足不前,难以深层次地解释税收法治的全部含义和要求。正因为如此,上述学者的探索才显得尤为可贵。
      
      (四)关于税收效率原则
      
      在一般含义上,税收效率原则所要求的是以最小的费用获取最大的税收收入,并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展,或者最大限度地减轻税收对经济发展的妨碍。它包括税收行政效率和税收经济效率两个方面。
      
      税收行政效率问题实际上早在亚当·斯密时期就受到了研究者的重视,亚当·斯密的便利原则、最少征收费用原则,以及其后瓦格纳的税务行政原则其实都是着眼于此。税收经济效率的主旨在于如何通过优化税制,尽可能地减少税收对社会经济的不良影响,或者最大程度地促进社会经济良性发展。如果说市场经济国家税收经济效率所要求的是应当尽可能减少税收的负面效应,使市场能更大程度地发挥其对资源配置的作用的话,那么在非市场经济国家,税收的经济效率则被理解为应如何利用税收固有的职能最大可能地使经济朝着预定目标发展。
      
      与税收经济学对税收效率的重视形成鲜明对比的是,国外和我国台湾地区的税法学并不热衷于研究税法的效率问题,而将效率提升到税法基本原则的高度的学者更是少之又少。相反,许多学者基于税收公平原则对人们认为符合经济效率的税收特别措施提出不同意见。无论是以减轻税负为内容的税收优惠措施,还是以加重税负为内容的税收重课措施,都是在税负能力相同的情况下,为了达到特定的经济目的而给予不同的税收待遇,明显违反量能课税原则。有的学者据此主张,如果从实证上能够说明某项租税特别措施有违政策目的的合理性时,则应视该项措施有宪法理论上的不合理之处,并从法律上视为违宪无效。
      
      我国税法学者几乎无一例外地将税收效率原则定位为税法基本原则,这并不是因为人们通过运用法学的方法深入研究,得出该原则对税收立法、执法和司法有普遍的指导意义的结论,而是简单地搬用经济学界关于税收原则的成果。税法学关于效率原则的论证过程与税收学的研究如此惊人地保持一致,不得不开始让人怀疑该原则在税法领域的存在价值。要确立效率原则作为税法基本原则的地位,税法学就必须回答其如何在整个税法领域发挥作用,如何具体化为一系列相关规则以指导征税主体和纳税主体的行为、如何处理与量能课税原则的价值和规范冲突。如果我们只是抽象地肯定税收效率原则,而对其作用范围和方式没有任何限定,这无异于为立法权和行政权的无限扩张、损害纳税人合法权益大开方便之门。因此税收效率原则仍然是一个有待深入研究的课题。
      
       (五)关于税法基本原则的具体运用
      
      1.关于税收立法权限的分配
      
      有学者认为,根据税收法定原则,立法机关对于课征税捐的重要事项均应自行以法律规定。然而由于税法所面对的现实经济状况复杂多样,而作为经过抽象和类型化的法律不可能做到对每一个细节了解入微。因此只能在大的范围内,对影响到纳税人税收债务存在与否以及存在范围的税收要素做出规定,至于课税原因事实之有无以及有关证据证明力如何属于事实认定问题,不属于税收法定主义的范围。关于地方的税收立法权问题,该学者主张不妨考虑采用税收标准立法,对地方可能纳入立法规划的税种法以中央立法机关的名义,对该税种的重大问题予以规定,其中保持一些幅度条款。各级地方立法机关如果真要开征此项税种,则在名义上只能算是实施中央的立法,只是在具体内容上有所补充而已。该学者进一步认为,我国现行税收立法体制的症结主要是“国务院权太多,地方权太少”,因此改革的总体思路是,在税收法定主义的指导下,限制国务院的税收立法权限,同时赋予地方开征地方税的权力。
      
      有的学者认为地方税收立法权要遵循有限原则、不抵触原则、不重复原则,基本思路是:(1)对全国统一开征、税基流动性较大,与稳定国民经济调整收入再分配或与自然资源有关的地方税种,税收立法权一般应由中央行使,地方只是在中央规定的范围内对税目、税率、起征点等拥有一定的微调权。(2)对全国普遍开征、作用范围仅限于地方,对全国统一市场没有多大影响的地方小税种,除制定权外,税法解释权、开征停征权、税收调整权、税收减免权以及加征权应全部下放地方。(3)地方立法机关可根据当地具体情况,在本行政区域内开征一些新的地方税种,但不得损害国家整体利益及其他地方公共利益,不得任意加重纳税人的负担,中央保留对地方新开征税种的否决权。
      
      在授权立法方面,有的学者通过对我国近几年来税法立法进行分析,认为税收要素法定原则被忽视,行政权力日趋膨胀,授权立法越权违宪的现象十分普遍,严重损害社会主义法制建设的进程,故应该予以改变。还有的学者认为,在中国现行税收授权立法实体规则的重塑方面,应当遵守谨慎和负责任原则,不能使行政机关越俎代疱地成为立法结构的中心;必须从抽象授权转变为具体授权,授权的内容明确,语言不得含糊,在语义的理解上不得有扩张行政立法权的倾向;必须坚持授权立法不可转授的原则。在授权立法程序控制方面,必须坚持民主和效率的价值取向,实现立法过程的公开;应当完善人大对被授权机关的立法监督;还应通过强化草案制定人的职业化素质和采纳立法听证程序提高授权立法的科学性。
      
      2.税法溯及既往的效力
      
      税法的溯及力问题,即税法能否适用于其公布生效之前的事件和行为,是税法效力的一个非常重要的问题,也是税收法定原则所必然涉及和关心的范围。
      
      有些学者将我国税法的溯及力归纳出四条原则:(1)从旧原则。我国有关税种的实体立法大多采纳此项原则,不认可税法溯及既往的法律效力。(2)从新原则。税收程序法一般采用从新原则。(3)从旧兼从轻原则。这主要是指涉税犯罪案件的处理,引用刑法上的从旧兼从轻原则。(4)从新兼从轻原则。这主要是指在税收优惠期内的外商投资企业和外国企业,当税法发生变化导致其税收负担加重时,可以适用旧法律至优惠期满,是一种特殊的过渡措施。有的学者将不溯及既往或禁止溯及课税当作税法适用上的一般原则,尤其当法律变更可能会使已发生的纳税义务加重时更是如此。不过不溯及既往原则往往用于实体法方面,在程序方面可不受该原则约束,此即“实体从旧、程序从新”。
      
      我们认为,就过去的事实和交易所产生的纳税义务,对纳税人有利的变更,溯及旧法是可以被承认的。但是,如果对纳税人不利,则原则上不允许溯及旧法。因为纳税人都是依据现行的税收法规,并形成信赖而进行各种商业活动,如果事后辜负其信赖,则对税法的可预测性和稳定性极为有害,而这不符合税收法定主义所追求的目标。
      
      3.税法对生存权的保障。有的学者依据宪法生存权的法理探讨了税法对生存权的保障问题,并认为税法中的大量规范已经体现这一点。如除了税收征管法要求不得强制执行涉及个人或家庭成员基本生活财产外,个人所得税法中的基础扣除、配偶扣除和抚养扣除等更表现为对纳税人生计费用的保障。从后者来看,其实就是税法公平原则量能课税的一种体现。
      
      4.税法的“可税性”。有的学者认为,税法上的可税性是指征税必须考虑法律上的合理性与合法性。征税是否合理,不仅应看经济上的承受力,而且还应看征税是否平等、是否普遍等方面;征税是否合法,不仅应看是否符合狭义上的制定法,更应看是否合宪,是否合乎民意,是否符合公平正义的法律精神。该学者对可税性的论述实际上是税收法定原则的展开,在考虑如何确定征税范围(包括“灰色收入”的税法态度)时基本上是税法公平原则的运用,而有关税收优惠的可税性衡量则更多地基于税收效率原则的立场。这说明,我国关于税法原则的研究正在逐步深入。
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      五、国际税法理论研究述评
      (一)国际税法基础理论
      
      1.关于国际税法的基本特征
      
      (1)国际税法的调整对象。国际税法最核心的问题就是其调整对象,这是该学科研究的起点。我国学者对此历来持广义说观点,认为国际税法不仅调整国家间的税收分配关系,还调整国家与跨国纳税人间的税收征纳关系。
      
      (2)国际税法的客体。有学者认为,国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。第一层面是国际税法中的征税对象,它不仅包括跨国所得,还包括涉外性的特定财产、遗产以及进出口商品流转额等。第二层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或称国际税收利益。
      
      (3)国际税法的主体。有学者认为,从其在国际税收法律关系中所处的地位来看,国际税法的主体可以分为国际征税主体、国际纳税主体和国际税收分配主体;从主体的表现形式来看,有国家、国际组织、法人和自然人。有的学者则认为,国际税法的主体有三方,即跨国纳税人、收入来源国和跨国纳税人的居住国。
      
      (4)国际税法的法律规范。有学者认为,国际税法的法律规范具有多样性的特征,既包括国际法规范,又包括国内法规范;既包括实体法规范,又包括程序法或冲突法规范。此外,国际税法中实体法规范和冲突法规范的并存还决定了其在调整方法上必然具有“兼备直
      
      接调整和间接调整方法”的特征。
      
      (5)国际税法的基本原则。对涉外税法的基本原则,学者们的观点比较一致,认为主要包括三条:①维护国家主权和经济利益;②坚持平等互利;③参照国际税收惯例。而关于国际税法的基本原则,学界的意见也较统一,认为主要有两条:①国家税收管辖权独立原则;②公平原则。只是有学者认为,将公平原则总结为“国际税收分配关系中的平等互利原则”,或仅指“征税公平原则”是有失全面的。国际税法的公平原则应包括国际税收分配关系中的公平原则(简称“分配公平原则”)和涉外税收征纳关系中的公平原则(简称“征纳公平原则”)。
      
      2.国际税法与税法、涉外税法间的关系
      
      在国际税法与国内税法、涉外税法间的关系上,我国学者持有不同观点,归纳起来主要有两大类:(1)按照税法的主体和适用范围不同,将税法分为国内税法和国际税法,这是最普遍的观点。其中又分为两种。一种主张涉外税法是国内税法的一部分,不属于国际税法;同属此种但又稍有不同的观点认为,国家税法按其实施范围可分为国内税法和涉外税法,涉外税法是国际税法产生的基础,但又在法律关系主体、制定者与实施方法、规范的形式和内容等方面区别于国际税法。这一观点实际上是采国际税法狭义说的。另一种则认为涉外税法既是国内税法的一部分,又是国际税法的法律渊源之一,大部分国际税法学者都持这一观点,这也是目前的主流观点。(2)按税法的适用范围划分为国内税法、涉外税法、国际税法、外国税法等,并认为它们彼此之间是相互联系并可以相互转化的。这种分类方法的偏误在于所划分的税法的制定主体不统一,对国内税法和涉外税法而言,其所划分的是单个主权国家的税法;对国际税法而言,针对的是两个或两个以上彼此间具有国际税收分配关系的国家;对外国税法,又是从单个国家与除其之外的其他所有国家间的关系来说的。
      
      我们主张:(1)税法是指一国所有有关税收的法律规范,从法律渊源看,包括该国国内税法(具体又有税收宪法性规范、税收法律、税收行政法规、地方性税收法规等)和该国缔结和参加的国际税收协定(是国际税收条约和其他国际条约中有关税收条款的统称)以及该国承认和接受的国际税收惯例等,还有相应效力等级的其他法律法规中有关税收的条款。(2)涉外税法是指一国国内税法中具有涉外因素的税收法律规范,包括涉外税收实体法和涉外税收程序法等,它与所对应的非涉外税法的交叉部分即为既适用于涉外纳税人又适用于非涉外纳税人的税收实体法和税收程序法,也就是所谓的“相对的涉外税法”。(3)国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国际税收分配关系的法律规范的总称。针对单个国家而言,包括该国的涉外税法、该国缔结和参加的国际税收协定以及该国承认和接受的国际税收惯例等。此时,税法完全包括国际税法,因为一国国际税法之正式法律渊源必同时亦为该国税法之法律渊源。国际税法也可以针对两个或两个以上国家而言,包括各国的涉外税法、各国缔结和参加的国际税收协定以及各国承认和接受的国际税收惯例等。此时,国际税法和其中任一国的税法是交叉关系,其所交叉部分即为“该国的国际税法”。在上述两种情况下,都存在着一国国内税法与国际税法的划分,其所交叉部分为“该国的涉外税法”。
      
      以上是就部门法的角度而言的,从部门法的角度来看,税法学应完全包括国际税法学。而法学研究的范围必然超过具体部门法的法律规范的内容,所以,国际税法作为一个部门法和国际税法学作为一个法学学科是不同的,后者的研究范围大大超过前者规范体系的内容。
      
      (二)WTO与中国涉外税法
      
      随着中国加入世界贸易组织,与之相关的法律问题开始引起法学界的重视。但是由于税法学本身的力量不足,目前对“WTO与中国涉外税法”研究十分深入的成果不多。而与此形成鲜明对比的是,税收学界、特别是国际税收学界对此十分重视,并相继有一批成果面世。鉴于两个学科紧密的关联度,我们在本部分评述中的视野已经合理地超出了国际税法的学科界限。
      
      中国加入WTO除了对经济体制产生影响外,对于我国法律制度的影响也将是巨大而深远的。世界贸易组织要求每一个成员保证其法律、规则和行政程序与WTO协定及其所附各协议中的义务相一致,而中国目前的国内相关立法在不少领域都与其存在差距甚至冲突,因此,修改与WTO规则相冲突的国内立法,尽快制定WTO所要求的相关法律已是刻不容缓。
      
      与WTO对上述法律部门全方位的直接冲击相比,中国加入WTO对税法的影响除了关税法之外相对间接得多。研究如何利用WTO的现有规则体系,最大程度地发挥关税在限制进口、保护民族产业方面的作用,是关税法改革面临的重大议题。
      
      有的学者认为,关税减免既不符合国际经贸惯例,也违背了世界贸易组织国民待遇原则,且造成了国内市场的不公平竞争,因此,应逐步取消各种减免优惠政策,在此前提下降低关税水平,消除名义税率与关税实际征收率之间的差距,同时优化关税结构,以体现我国的产业政策。另外,应当改变中国原有单一的关税结构,建立包括从价税、从量税、季节税、复合关税、紧急关税等在内的特殊关税制度,建立我国反倾销、反补贴法律体系,以期达到对本国产业、产品和国内市场适度保护的目的。
      
      我们认为,与普通关税法相比,WTO对反倾销税法和反补贴税法关注的出发点是不一样的
      
      学者们还热烈地讨论了中国涉外税法与世贸组织规则的积极冲突以及防治对策,比较一致的结论是,WTO的各项协议和各项规则性文件中,同税收密切关联的是最惠国待遇原则和国民待遇原则,此外还有关税减让原则、反补贴、反倾销原则、透明度原则、例外原则和发展中国家优惠原则。我国现行税收法律制度中的确存在着若干与WTO的要求不相符合的地方,如用税收支持“以产顶进”和“以出项进”;按出口业绩减免税;进口产品税负高于国产产品;进口项目投资抵免限于国产产品;即征即退限于某些企业的国产产品等。为此,应对现行税法进行一次全面清理,对明显属于违反WTO原则和规则的规定区分不同情况分别处理,有的要立即主动调整、改革,有的可在过渡期内稍加缓冲,还有的如果不造成其他成员国经济损害,而又确需保留的,也可暂时保留,待有关成员申诉时再做处理。
      
      另外,我国的涉外税收优惠法律制度也是近年来学者们援引WTO国民待遇原则经常予以关注和批评的话题,认为由于内在的制度缺陷及其所体现的政策导向的偏差,外资税收优惠法律制度在发挥积极作用的同时也对我国的经济持续、健康、稳定的发展带来了一些不利的影响,主要表现在税收优惠内外有别、层次过多,税收优惠方法单一,对产业政策体现不够等。
      
      最后,WTO关于法律的透明度和统一实施要求对中国税法的建设无疑提出了更高的标准,这会在一定程度上和一段时间内与中国税法发生摩擦,
      
      总体而言,我们认为,加入WTO对中国税法的直接冲击并不大,除了关税法的改革必须亦步亦趋地与中国在“入世”谈判中所承诺的义务保持一致外,其余的方面可以根据形势通过微调加以解决。但是,这绝不意味着WTO对中国税法的影响就此为止,恰恰相反,与加入WTO对中国税法的制度性影响相比,WTO所代表的世界多边自由贸易体制及其内含的经济自由化、一体化及法治化观念对中国税法的冲击更为长远和持久。中国税法除了考虑如何修改旧法或制定新法以保持与WTO规则的一致外,更需高瞻远瞩地为中国经济的改革开放积极有效地发挥作用。在新的形势下,继续强化为市场经济发展和对外经贸合作服务,加强税收法治、促进依法治税,在努力维护税收主权的同时积极与国际接轨,是WTO对中国税法在观念上的最高层次的冲击。
      
      (三)电子商务与国际税法
      
      随着全球电子商务的蓬勃发展,网络贸易已经成为一种越来越重要的交易形式。由于网络贸易与传统的交易方式大相径庭,许多活动已经从“有形”变成“无形”,从而使税法上的许多程序性要素,如纳税地点、纳税环节等非常难以确认,同时也很难确定哪个国家当然
      
      享有税收管辖权,使税法、特别是国际税法遭受了很大的挑战。电子商务在某些方面与传统的国际税法基础理论发生了根本性的冲突,也使得世纪之交的国际税法承受了前所未有的压力。
      
      1.关于国际税收管辖权的确定标准
      
      常设机构的确定直接关系到经营所得来源地的确定,以及相关主体税收管辖权的行使。在电子商务中,人们往往通过网站、服务器、远程通讯设备直接进行交易,而不一定非要在他国设立传统意义上的“常设机构”。而对于这类基础设施是否构成常设机构,各国往往根据本国的利益加以判断和确定。如美国、日本等技术出口强国就持否定态度,不主张由所得来源地征税,而一些技术进口国则坚决主张将这类设施视为常设机构,以保证自己拥有优先的属地税收管辖权。这种分歧的存在使得传统的管辖权理论无法有效发挥作用,税收纠纷自然难以避免。
      
      住所是判断自然人和法人居民身份的重要标准,但是,跨国网络经营却动摇了传统的“住所”的基本概念。外国公司通过国际互联网在内国的活动通常不需要设立住所,因而很难对其行使管辖权。由于不需要在固定地点办理机构的设立登记,而地点本身是变动不居的,因而传统的登记地、管理控制地、总机构所在地等确定居民的标准同样难以把握,税收管辖权的冲突也会越来越尖锐。
      
      2.关于征税对象的发展
      
      信息社会的发展会在很大程度上扩大征税对象的范围,同时也会使商品与服务的区别日趋模糊,从而增加征税的难度。如文字作品、音像作品、电脑软件改变传统的书籍、磁带或光盘的形式,而在数字化后直接通过网络销售就属于这种情况。而信息加密技术的发展和易于传输复制的特性更使征税机关很难确定征税对象的具体性质。一项所得究竟属于营业所得、劳务所得还是投资所得、资本利得,适用税率可能会有很大的不同,这对于实行分类所得税制的国家无疑是一种冲击。
      
      3.关于税收征收管理
      
      首先,网络贸易“无纸化”程度越来越高,而电子账簿、凭证易于篡改且不留痕迹,税收征管、稽查逐渐失去了“物化”的纸制凭证基础,难度急剧增加。特别是在金融领域,“电子货币”、“电子银行”的发展使得交易越来越隐秘,大大超出了现时征税机关的稽核能力。其次,网络的发展为厂商之间及厂商与消费者之间的直接交易提供了大量的机会,从而严重削弱商业的中介作用,也使得税法上久已形成的代扣代缴制度的作用受到削弱,对税收征管会产生很大的影响。最后,由于无法对一些无形的凭证贴花,因而很难对这些凭证采用贴花的方式征收印花税,甚至应否对“无纸化”的交易凭证征收印花税都有人表示怀疑。
      
      4.网络贸易征税问题
      
      对于网络贸易应否征税,如何征税,这是当前争论较大,也十分重要的一个问题。欧盟基本持肯定态度,但主张不开征新税(如比特税等),而是充分利用原有的税种,对现行征税范围加以扩大。美国历来坚持网络空间的技术特点,强调对网络贸易实行宽松的税收政策,主张遵循税收中性原则,对与因特网有关的商务活动广泛免税,特别是对网络贸易给予免税。我国学者对网络贸易的征税问题基本上持赞同意见,这里既有税收公平原则的考虑,更有国家利益的衡量。就前者而言,网络贸易的特殊性仅在于它是一种数据化的交易,它没有也不可能改变交易行为的本质,征税理所应当。况且,如果对一般的货物贸易及服务贸易征税,而对网络贸易免税,这明显是对传统贸易的税收歧视。从后者来看,我国作为发展中国家,信息优势不强,如果顺应发达国家的要求放弃对网络贸易征税,可能会影响国家财政利益。为此,有的学者特别强调,我国对网络贸易征税应兼顾公平原则和效率原则。公平原则要求不分贸易的具体形式,一视同仁地征税;效率原则要求税收不至于阻碍国际网络贸易的发展。在税收管辖权方面,反对单一的居民税收管辖权原则的适用,坚持属地管辖权原则优先,居民管辖权原则为辅。同时必须有效地运用现代科技手段,完善税收征管,强化税务稽查。
      
      总而言之,虽然目前有关电子商务的发展对税法挑战的著述非常多,对国外的各种学理和官方观点都有所了解,对税法面临的问题也深有体会,但是,在发现问题的同时能够提出应对之策的较少,特别是对中国在信息技术和产业落后、急需发展电子商务的背景下如何确立电子商务课税的原则立场和具体方案研究不足。
      
       (四)国际避税的概念与性质
      
      国际避税与国际双重征税是国际税法研究的两大主题。对于国际双重征税问题,经过多年的研究和借鉴国际经验,目前已经基本形成了解决问题的系统方案,学者们在大的方面也无明显分歧。但从理论界的论争中我们看到,人们对国际避税的概念,特别是国际避税是否合法还很难达成一致。正是由于国际避税概念的内涵上不确定,对国际反避税的方法、手段等就难以达成共识。
      
      有学者认为,尽管避税行为在形式上并不违反税法,但它实际上是违反税法的宗旨的,因而不是税法所鼓励和提倡的行为。该学者对转让定价这种重要的避税手段进行了较为深入细致的介绍,并认为我国在完善转让定价时应注意以下几个方面:(1)应当将有形资产和无形资产分开,对无形资产交易单独实行税法规制;(2)应扩大无形资产的范围,同时引入新的“利润分割法”;(3)应规定情势变更原则,允许特殊情况下的事后调整,尤其是在无形资产的转让所得方面;(4)由于我国境内非单一的税收管辖权并存的局面短期内难以消除,因此同样还要注意仅在国内经营的企业的转让定价问题。
      
      学者们倾向于通过划清其与国际逃税、国际节税的界限,实现对国际避税概念的准确定性。如有学者认为,“国际避税,是指跨国纳税人利用各国税法规定的差别,或有关税收协定的条款,采用变更其经营方式或经营地点等种种公开的合法手段以谋求最大限度减轻其国际纳税义务的行为。而国际逃税则是指跨国纳税人利用国际税收管理合作的困难与漏洞,采取种种隐蔽的非法手段,以谋求逃避有关国际税法或税收协定所规定应承担的纳税义务” 。有的学者认为:“国际避税是指跨国纳税人通过某种形式上不违法的方式,减少或躲避就其跨国所得本应承担的纳税义务的行为。而国际逃税是指纳税人采取某种非法的手段或措施,减少或躲避应承担之纳税义务的行为。”还有的学者认为,国际租税规避,依其适法性可分为合法节税行为、非违法之避税行为和违法之逃税行为,三种行为都属于避税,但法律性质不同。
      
      有的学者从税法基本原则的角度分析了转让定价行为的法律性质,认为转让定价是行为人利用经济往来的意思自治即契约自由原则,滥用法律事实形成之自由,使法律意义上的资产、收益的受益人徒具虚名,经济成果的享用归属于他人,是一种利用法律漏洞的租税规避行为。转让定价违背了实质课税原则、税收公平负担原则、应能负担原则,但却是对租税法律主义原则的维护。故出于对宪政国家法安定性和预测可能性的肯定,应确认转让定价在“实然”意义上是一种法无明文禁止规定的避税行为,但通过立法机关对税法的不断完善,将实现对其“应然”意义上为非法逃税行为的定位。
      
      我们认为,国际避税是避税活动在国际范围内的延伸和发展,它是指纳税人利用各国税法的差别,或者是一国内不同地区间、不同行业间税负的差别,采取非法律所禁止或者法律所禁止的方式最大限度地减轻其纳税义务的行为。国际避税不一定合法,就其性质可分为合法避税与违法避税两种情形,前者是指国际税收筹划,后者是指国际逃税,反国际避税实际上就是反国际逃税。而反国际逃税最有效的法律措施就是转让定价税制、避税港对策税制、防止国际税收协定滥用三位一体的综合运用。]
      

    【注释】
    参见刘隆亨:《中国税法概论》,北京大学出版社1986年版,第73-75页。

    参见谢怀栻:《西方国家税法中的几个基本原则》,载刘隆亨主编《以法治税简论》,北京大学出版社1989年版,第150-157页。

    参见张守文:《税法原理》,北京大学出版社1999年版,第45-46页。

    参见刘剑文:《西方税法基本原则及对我国的借鉴作用》,《法学评论》1996年第3期。

    参见徐孟洲:《论税法的基本原则》,载史际春主编《经济法学评论》,中国人民大学出版社2000年版,第207-240页。

    参见刘剑文、李刚:《二十世纪末期的中国税法学》,《中外法学》1999年第2期。

    参见徐国栋:《民法基本原则解释》,中国政法大学出版社1992年版,第55-57页。

    参见徐孟洲:《论税法的基本原则》,载史际春主编《经济法学评论》,中国人民大学出版社2000年版,第207-240页。

    参见张守文:《税法原理》,北京大学出版社1999年版,第44-48页。

    (日)金子宏:《日本税法原理》,刘多田等译,中国财政经济出版社1989年版,第47页。

    (日)北野弘久:《税法学原论》(第4版),陈刚、杨建广等译,中国检察出版社2001年版,61-117页。

    参见(日)新井隆一:《租税法基础理论》,林遂生译,台湾地区“财政部财税人员训练所” 1984年版,第33-51页。

    转引自颜庆章:《论租税法之基本原则》,台湾地区《税务旬刊》1989年第1633期,第6-9页。

    参见刘剑文:《中国税收立法研究》,载徐杰主编《经济法论丛》(第1卷),法律出版社2000年版,第113-117页。这种以税收要素替代课税要素的提法反映的不仅仅是形式的改变,更多的是观念上的革新。

    参见徐孟洲:《论税法的基本原则》,载史际春主编《经济法学评论》,中国人民大学出版社2000年版,第216页。

    (日)金子宏:《日本税法原理》,刘多田等译,中国财政经济出版社1989年版,第48页。

    参见饶方:《论税收法定主义原则》,《税法研究》1997年第1期。

    参见张守文:《论税收法定主义》,《法学研究》第18卷第6期。

    (日)北野弘久:《税法学原论》(第4版),陈刚、杨建广等译,中国检察出版社2001年版,73-80页。

    以作者手头资料为限,目前只有张守文先生在其《论税收法定主义》一文和《税法原理》一书中对税收法定原则的适用范围和界限有所介绍和研究。

    参见陈清秀:《税法之基本原理》,(台)三民书局1994年版,第53-112页。

    《中华人民共和国立法法》第8条。

    参见本书《当代中国税法基本原则》一文。

    (日)北野弘久:《税法学原论》(第4版),陈刚、杨建广等译,中国检察出版社2001年版,第95-113页。

    (日)金子宏:《日本税法原理》,刘多田等译,中国财政经济出版社1989年版,第54-60页。

    参见葛克昌:《量能原则与所得税法改革》,台湾地区《中原财经法学》1995年6月第1期,第32-38页。

    参见刘剑文、李刚:《税收法律关系新论》,《法学研究》1999年第4期。

    (日)北野弘久:《税法学原论》(第4版),陈刚、杨建广等译,中国检察出版社2001年版,第109-110页。

    参见刘剑文主编、熊伟副主编:《财政税收法》(教学参考书),法律出版社2000年版,第285页。

    参见刘剑文:《中国税收立法研究》,载徐杰主编《经济法论丛》(第1卷),法律出版社2000年版,第140页。

    参见胡宇:《试论我国地方税收立法权的确立与界定》,《中央财经大学学报》,1999年第2期。

    参见张守文:《论税收法定主义》,《法学研究》第18卷第6期。

    参见鲁篱:《税收法定主义初探——兼评我国税收授权立法之不足》,《财经科学》2000年第2期。

    参见许建国等编著:《中国税法原理》,武汉大学出版社1995年版,第109-110页。

    参见张守文:《税法原理》,北京大学出版社1999年版,第48页。

    参见杨小强:《论税法对生存权的保障》,《中山大学法律评论》(第2期),法律出版社2001年版。

    参见张守文:《论税法上的“可税性”》,《法学家》2000年第5期。

    参见刘剑文主编:《国际税法》,北京大学出版社1999年版,第20页;那力:《国际税法》,吉林大学出版社1999年版,第2页;曹建明、陈治东主编:《国际经济法专论》(第6卷),法律出版社2000年版,第4页。而狭义说则主张国际税法调整对象仅限于国家间的税收分配关系,不包括涉外征纳关系。

    这是一种广义的观点,另见王传纶主编:《国际税收》,中国人民大学出版社1992年版,第13-16页。狭义的观点则认为,国际税法的客体就是跨国纳税人的跨国所得,而关税法等流转税法不包括在国际税法中。参见高尔森主编:《国际税法》(第2版),法律出版社1993年版,第8-9页。

    参见刘剑文、李刚:《二十世纪末期的中国税法学》,《中外法学》1999年第2期。

    参见刘剑文:《国际所得税法研究》,中国政法大学出版社2000年版,第9页。

    参见那力:《国际税法》,吉林大学出版社1999年版,第1-2页。

    参见刘剑文:《国际所得税法研究》,中国政法大学出版社2000年版,第10页。

    陈安:《国际税法》,鹭江出版社1988年版,第16-18页;参见罗晓林、谭楚玲编著:《国际税收与国际税法》,中山大学出版社1995年版,第174—175页。

    高尔森主编:《国际税法》(第2版),法律出版社1993年版,第10—11页。

    参见刘剑文、李刚:《二十一世纪末期的中国税法学》,《中外法学》1999年第2期。

    参见孙树明主编:《税法教程》,法律出版社1995年版,第13-14页。

    参见邓建煦、刘文珠:《涉外税法与国内税法、国际税法的比较》,《政治与法律》1988年第5期。

    严振生编著:《税法理论与实务》,中国政法大学出版社1994年版,第34-35页;许建国等编著:《中国税法原理》,武汉大学出版社1995年版,第19-21页。

    参见刘隆亨:《中国税法概论》(第3版),北京大学出版社1995年版,第64页。

    参见张勇:《国际税法导论》,中国政法大学出版社1989年版,第3页。

    有的学者认为,国际税法的“国别性”相当明显,与其称之为“国际税法”,不如称之为“某一国的国际税法”。参见何江主编:《法学知识》,群众出版社1985年版,第387页。

    参见刘剑文、李刚:《二十世纪末期的中国税法学》,《中外法学》1999年第2期。

    参见刘剑文主编:《国际税法》,北京大学出版社1999年版,第16页。

    参见洪慧民、陈立梅:《试论我国关税现状及其改革》,《财经研究》1999年第11期。

    参见本书《WTO体制下中国税法发展的基本趋势》一文。

    参见涂龙力、王鸿貌:《加入WTO与我国税收法制体系的调整》,杨志清:《“入世”与我国税收政策的调整》,马维胜:《“入世”对我国税收的影响及对策》,庞风喜:《论我国加入WTO的税收应对措施》,同载《税务研究》2000年第6期。另见邝荣章:《中国加入WTO对我国税制的影响及对策》,《涉外税务》2000年第10期;王诚尧:《WTO规则对税收的要求及调整》,《涉外税务》2000年第8期;王选汇:《对国民待遇原则的认识要准确定位》,《涉外税务》2000年第7期;吴俊培:《论我国加入WTO的税收应对措施》,王选汇:《加入WTO调整国内税收的基本思路和重点》,同载《涉外税务》2000年第6期;王裕康:《WTO与各国国内税制的趋同》,《涉外税务》2000年第12期。

    对税收优惠法律制度的完善可参见本书《国民待遇与外资税收优惠政策之改革》、《WTO与中国外资税收优惠法律制度之改革》等文。

    参见涂龙力、王鸿貌:《加入WTO与我国税收法制体系的调整》,《税务研究》2000年第6期。

    即WTO成员不仅在对外贸易政策的制定上受到WTO各项规则制度的拘束,而且其他相关国内政策和法律的制定方面也受到WTO制度的影响。参见萧凯:《WTO的制度性影响及其法律分析》,《法学评论》2000年第4期。

    参见刘剑文:《加入WTO对我国税法的影响》,《税务研究》2000年第6期。

    这方面的主要研究成果有:张守文:《财富分割利器——税法的困惑与挑战》,广州出版社2000年版,第311-337页;廖益新:《电子商务的法律问题及对策》,《东南学术》2000年第3期;王欢:《电子商务税收中的“常设机构”原则探析》,《法学评论》2001年第2期;朱炎生:《跨国电子商务活动对常设机构概念的挑战》,刘永伟:《论电子商务的国际税收管辖权》,同载陈安主编:《国际经济法论丛》第3卷,第277-305页;王裕康:《电子商务对税收协定重要概念的影响》,《涉外税务》2000年第6、7期;许正荣、张晔:《论网络贸易中的国际税收问题及对策》,《涉外税务》2000年第2期;程永昌、于君:《国际互联网贸易引发的税收问题及对策》,《税务研究》1998年第3期;刘恰:《电子贸易对国际税收制度的影响》,《经济科学》1998年第6期;那力:《电子商务与国际税收》,《当代法学》2001年第3期。

    指导国际间制定税收协定的《UN范本》和《OECD范本》都规定,“常设机构”是指一个企业进行全部或部分营业的固定场所。

    参见杨斌:《个人所得税法居民身份确定规则的比较研究》,《比较法研究》1997年第7期。

    “比特税”构想最早由加拿大税收专家阿瑟·科德尔提出,其后由荷兰学者卢·索尔特于1997年正式向欧盟提出方案,建议按电脑网络中流通信息的比特量来征税,且对于在线交易和数字通信不加区分,统一征收。方案提出后,引起了学者及政府官员的广泛讨论,意见分歧较大。许多学者提出反对意见,认为其过于草率。如从税收要素上看,该税的征税对象是什么,税目包括哪些,哪些可以征税,哪些应当免税,国际税收管辖权如何划分,重复征税如何解决等,都有待研究。参见董根泰:《国际税收面临电子商务的挑战》,《涉外税务》1998年第3期。

    参见张守文:《财富分割利器——税法的困惑与挑战》,广州出版社2000年版,第335-337页。

    参见张守文:《财富分割利器——税法的困惑与挑战》,广州出版社2000年版,第289-309页。

    参见葛惟熹主编:《国际税收学》,中国财政经济出版社1994年版,第19页。

    高尔森主编:《国际税法》(第2版),法律出版社1993年版,第124页。

    参见陈贵端:《国际租税规避与立法管制对策》,载徐杰主编:《经济法论丛》(第2卷),法律出版社2000年版,第608-610页。

    参见何鹰:《转让定价法律性质评议》,《南京大学法律评论》1998年秋季号。

    ] 参见刘剑文:《国际所得税法研究》,中国政法大学出版社2000年版,第9页。

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