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专题一:二十年来中国税法学研究的回顾与前瞻(上)
发布时间:2003/7/11 19:39:00 作者:刘剑文 点击率[2970] 评论[0]

    【出处】刘剑文著《税法专题研究》(作者注:原文与熊伟合作发表于笔者主编的《财税法论丛》(第1卷),法律出版社2002年版;收入本书时作了部分增减)

    【中文关键字】暂缺

    【学科类别】财税法

    【写作时间】2002年


    专题一 二十年来中国税法学研究的回顾与前瞻
      
      
      一、问题的提出
      税法在现行法律体系中是一个特殊的领域,它不是按传统的调整对象的标准而划分出的单独部门法,而是一个综合领域。其中,既有涉及国家根本关系的宪法性法律规范,又有深深浸透宏观调控精神的经济法内容,更包含着大量的规范管理关系的行政法则。除此之外,税款的保护措施还必须借鉴民法的具体制度,税收犯罪方面的定罪量刑也具有很强的专业性。因此,将税法作为一门单独的学科加以研究不仅完全必要,而且具有非常重要的理论和实践意义。当宪法学热衷于研究国家根本政治经济制度而无暇顾及税收行为的合宪性时,当经济法学致力于宏观调控的政策选择而不能深入税法的制度设计时,当行政法学也只注意最一般的行政行为、行政程序、行政救济原理而难以触及税法的特质时,将所有与税收相关的法律规范集合起来进行研究,使之形成一门独立的法学学科显得尤其重要。这样可以博采众家之专长,充分借鉴相关部门法已有的研究成果和研究方法,使税法的体系和内容更加完整和丰富。
      
      然而,当前我国税法学研究的现状是,主攻方向不明确,研究力量分散,研究方法单一,学术底蕴不足,理论深度尤显欠缺。经济学者只重视税收制度中对效率有重大影响的内容,法学家们也只满足于对现存规则就事论事的注释,税法在法学体系中基本上属于被人遗忘的角落。随着社会主义法治进程的深入,依法治税越来越成为人们日益关心的现实问题。人们不仅关心税收行为的经济效果,更关心如何通过周密细致的法律措施保证自己的合法权益不受侵害。税法的功能不仅在于保障政府正当行使职权,同时也在于以法律的形式对相关主体的行为进行约束和监督,使其在既定的框架中运转,不至于侵犯人民的权利和利益。恰恰在后一点上,我国税法学的研究相当薄弱。如税收法定原则的贯彻落实,税收征管程序的优化设计,纳税人权利的保护等,都是我国税法学研究和税收立法亟待加强的地方。
      
      总体来说,中国税法学目前仍然在较低水平上徘徊。由于中国税法立法数量多,涉及面广,其中法律规范的内容还有一些与众不同的特性,所以人们勉强还能接受税法作为一个相对独立的法律部门而存在,不管在位阶上它是属于财政法、经济法抑或行政法。然而,就现状而言,中国税法学能否成为一门独立的研究学科却的确令人担忧。作为一门独立的研究学科,首先,应该具有独立的研究对象;其次,应该形成比较完整的学科理论体系;再次,还应该产生一批高质量的研究成果;最后,该学科应该具有丰富的、可待挖掘的理论资源和广阔的发展前景。对照这些要求,我们惭愧地发现,中国的税法学研究的确刚刚起步,用“幼稚”一词进行描述并不嫌过分。
      
       由于历史的原因,中国的法学研究自20世纪30-40年代起步后,遭受了50-60年代的挫折,在70年代末期以后才进入复兴和发展时期。相比而言,税法学的研究更是晚了将近10年,从80年代中期才开始产生和发展,至今不到20个春秋。虽然起步较晚的确是中国税法学研究滞后于现实发展需要的原因之一,但是它不足以解释全部现象。因历史原因耽误的法学学科并非仅此一家,刑法学、民法学等传统学科同样难逃厄运,可它们如今却得到了欣欣向荣的发展。20年来法学研究领域最引人注目的是行政法学的崛起,行政法学的起步也较晚,而今却硕果累累,傲然屹立于法学之林。除此之外,还有环境法学等新兴学科的兴起和发展也都说明了特定历史事件的冲击并不是中国税法学研究落后于时代、落后于其他学科的最主要原因。
      
      与中国税法学缺乏理论建树相比,由于税法涉及的领域十分宽广,特别是各个税种法名目繁多、变动频繁,税法的研究呈现表面的繁荣与兴旺。这突出表现为省级以下经济类、尤其是财税类刊物发表了大量有关税收制度的文章,其篇幅从两三千字至五六千字不等。我们丝毫不否认其中一些见解精辟、切中时弊,但是如果从法学的视角加以衡量,不难发现,这些著述大都就事论事、不及其余,缺乏系统深入的税法理论支持。即使有些人有心借鉴国外的先进观念和制度,也由于本身对外国税法涉猎不深而只好浮光掠影,难以让人信服。正因为如此,本文对中国税法学研究的述评主要选择在税法理论和制度方面有较高学术价值和实践意义的观点和论述,同时为了使行文的线索简单清晰,确定了几个方面的主题。通过对20年来税法研究的梳理,我们希望从税法学自身的理论缺陷出发,寻找中国税法学落后的根源与症结,并以此为基点,勾勒出中国税法学的理论基础和体系框架,与学界同仁共商税法学未来发展大计。
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      二、税法学基本概念研究述评
      (一)关于税收的概念
      
      税收的概念是西方财政税收学界开创理论体系的奠基石,因此学者们很早就对之进行研究,并形成了各种不同的表述方式和思想内容,其中既体现出对课税理论依据的思考,又大体划定税收的活动范围,及与其他财政收入形式的区别,因此它构成了各个学派研究税收的起点。
      
      正如西方对税收概念众说纷纭一样,我国经济学界对此认识也不尽一致。受马克思主义国家学说的影响,税收一般被理解为国家出现之后的产物,对不具有国家资格的公共团体是否具备课税资格缄默不言。此外,还特别强调国家课税时的身份特征和所凭借的权力属性,将国家取得财政收入的权力界定为一种凌驾于私有财产所有权之上的、也不同于国家财产所有权的政治权力,并不以国家付出相应的代价为条件,故而税收被理解为一种强制性的义务,不接受西方国家流行的“公需说”、“交换说”或“经济调节说”等观点。只是在表述方式上,不同的学者有不同的侧重点。
      
      税收经济学深入系统的研究成果深深影响着中国尚显稚嫩的税法学,这可以从目前国内发行面较广的税法教材中得到印证。如有的学者认为:“税收,是指国家为了实现其职能的需要,按照法律规定,以国家政权体现者身份,强制地向纳税人征取货币或实物所形成的特定分配关系。”有的学者认为:“税收是国家为实现其公共职能而凭借其政治权力,依法强制、无偿地取得财政收入的一种活动或手段。”还有的学者认为:“税收是为了满足一般的社会共同需要,凭借政治权力,按照国家法律规定的标准,强制地、无偿地取得财政收入的一种分配关系。在这种分配关系中,其权利主体是国家,客体是人民创造的国民收入和积累的社会财富,分配的目的是为了满足一般的社会共同需要。”不难看出,上述几种提法都未能超越经济学关于税收的界定,第一种是站在国家分配论的角度,第二种是站在公共财政论的角度,第三种则是站在社会共同需要论的角度。不同的是,为了体现法学的视角,都在其表述中强调“依法”或“按照法律的规定”行事。
      
      如前所述,财税经济学界已对税收概念有着深入的研究,税法学在一定范围内对其加以借鉴本来无可非议,但是由于税法学与税收学分属两个不同的学科,即使是观察同一个社会现象,它们也应该有不同的视角。如税收学可以更多地关心作为财政收入的税收资金的运动过程,特别是可以利用其研究领域广阔的特点包容有关课税依据的表述;而税法学则应该更多地着眼于税收主体之间权利义务关系的定位,从宪法学国家权力来源的角度设计出纳税人主权的实现过程,以体现对征税权的制衡和对纳税人权利的保护。如果将二者完全混同,就等于取消了税收学与税法学的学科界限,而在目前的情形下,也就等于取消了税法学的存在价值。
      
      正是因为当前税法学界对这一问题缺乏足够的重视,导致对税收概念的提炼普遍缺乏法学的韵味,以下表述才会引起我们特别的注意:“……我们在‘人民主权国家’思想总的指导下,以社会契约论中的合理因素为参考,借鉴交换说和公共需要论的观点,将税收概念定义为:税收是人民依法向征税机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入,从而使国家得以具备满足人民对公共服务需要的能力的一种活动。”另一种思想和风格相近的表述是:“在权利与义务相统一的现代法制精神下,公民依法承担纳税义务是以享受宪法规定的各项权利为前提的,因此从税收或纳税义务的角度构造现行宪法预定的税的概念,无论其理论上有多么精辟,它都是片面的,它都是无法体现税的法律上尤其是宪法上的完整性、实质性含义的。完整的法律上的税的概念应是税的纳付与使用的统一,即它是从纳税者的权利与义务相统一的角度构造的概念。”因此,“法律上的税的概念是指,作为法律上的权利与义务主体的纳税者(公民),以自己的履行纳税义务作为其享有宪法规定的各项权利为前提,并在此范围内,依照遵从宪法制定的税法为依据,承担的物质性给付义务”。尽管该定义明显地可以反映出其深受日本“北野税法学派”的影响,但对国外先进观念的积极学习和借鉴无疑是提升中国税法学研究的必经阶段,因此,我们认为它对拓宽法学意义上税收概念的视野,构筑科学合理、体现现代民主精神的税法学体系是具有积极作用的。
      
      (二)关于税权的概念
      
      “税权”一词是近些年来税收学界和税法学界使用频率颇高的一个语词。在七届全国人大第四次会议通过的《国民经济和社会发展10年规划和第八个五年计划纲要》中,“统一税政、集中税权、公平税负”的原则被提出来用以指导新一轮的税制改革,“税权”一词初次在立法文件中出现。1993年《工商税制改革实施方案》又提到了“统一税法、公平税负、简化税制、合理分权”的原则,其中“分权”一词也被有的学者理解为“税权”的分散。由于缺乏对税权的权威解释和论述,因此税法学者和税收学者往往按照各自的理解来使用它,其内容差异颇大。
      
      有的学者认为,税权是由国家主权派生出的,国家对税拥有的取得权(课税权)和使用权(支出权),简言之,是国家所享有的课征和使用税的权力。税权的性质由国家的性质决定,故我国税法上的税权则是人民民主专政和社会主义国家对税的课征和使用享有的权力,人民代表大会以制定法律的形式代表人民行使税权,包括通过预算。
      
      有的学者将税权概括为以下几层含义:“(1)税权属于法律概念,税法是公法,税权属于公权;(2)税权是法律上明确规定的权利或权力;(3)税权的实现凭借或依靠国家的政治权力;(4)税权是权利与权力的合一或统一;(5)税权通常是指法律上的权利,与法律上的义务对称;(6)与税权相关联的概念主要有:所有权、财产权、债权、请求权等。综上,对税权的概念,可以做如下表述:税权是国家为实现其职能,取得财政收入,在税收立法、税款征收、税务管理方面的权力或权利,是取得财产所有权之权。”
      
      还有的学者则更全面系统地阐述税权的含义及其在各个领域内的现状和变革要求。该学者认为,从法律的维度上看,税权在不同的层面、不同参照系中的坐标是不尽相同的。这些层面包括国际层面和国内层面、国家层面与国民层面、立法层面与执法层面。同时,在不同的层面中尚有不同的参照系,因此,税权的谱系更加显得丰富多彩。在国际法上,税权就是税收管辖权,它被公认为国家主权的重要组成部分。在国内法上,税权可以从广义和狭义两个角度理解。广义税权的主体众多,因此不同的税权,其客体和内容又各不相同。在国家和国民的层面,国家的税权包括税收权力与税收权利,前者是国家的征税权,后者是国家的税权债权。而站在民主国家的立场上,国家的权力来自于人民,国家的税权无非也是代表人民来行使的,这里的“人民”是指国民的整体。至于单个的国民虽然也享有税权,但只是在具体的税收征纳过程中所享有的权利。在具体的税收征纳过程中,享有税权的征税主体包括税务机关、海关等税收稽征部门,税权的内容包括税收征管权和税收入库权,而纳税主体则享有税收减免权、退税请求权等税权。如果从立法与执法的法律运作流程来分析,税收立法机关的税权是税收立法权,而税收执法机关的税权就是指征税主体的各项权利。狭义的税权则把主体限制在国家或政府,其具体内容包括税收立法权、税收征管权和税收收益权(或称税收入库权)。
      
      相比而言,上述三种主张都将以国家为主体的税收立法权、税收征管权作为税权的主要内容,不同之处在于第一种站在宪法上权利义务相统一的高度,认为税权不仅是国家进行税收立法、征收税款的权利,也是作为立法机关,代表人民意志的人民代表大会通过预算等形式支出税收的权利,税收收入和税收支出都统一在以人民主权为中心的税权之中;第二种直接强调税权以取得财政收入为目的;第三种则在此基础上将税权扩展到更为广阔的范围,使得国际税收管辖权、纳税人的权利也得以纳入税权的体系中。然而,我们认为,权利,不管是单独的一项或是集合的一群,都应该有其确定的内涵和外延,其主体、标的和内容必须统一或至少是同质,这样我们才能将之视为一个整体,在与其他类型权利的比较中承认其存在的必要性与合理性。而目前人们所理解和界定的税权都完全不具备这些条件,难以在法律权利体系中,为其找寻到准确的位置。
      
      其实在税法学中,人们对各种税收权利的界定已经形成了比较定型的模式,每一种权利都由于其主体不同,内容不同,所处领域和阶段不同,从而具有不同的特质。或者说,税权可以从不同的层次进行总结,宪法意义上的税权与税收征管法上的税权是具有不同的理论含义的。当然,如果我们有能力通过抽象思维为税收管辖权、立法权、执法权、监督权以及纳税人的各种权利创设一个上位概念,使之能统摄其下的各项权利,并且使得税法的权利体系更具有逻辑性和系统性,这当然是税法和税法学的一件幸事,但是从目前的研究水平来看,至少“税权”一词暂时无法当此重任。
      
      (三)关于税收要素的概念
      
      我国对税收要素的研究总的来说难以令人满意。长时间以来,学者们仅停留在经济学的视野中对其逐个加以介绍,未从法理上对其进行深入的研究和论证,使得要素划分的标准极不统一,内容相当混乱。多数论著一般只看重每个要素的具体含义,而没有认识到它们之间的内在结构,更未从法律运行机制的角度对要素予以归整。
      
      目前,我国学者对税收要素的提法十分不统一,有据可考的如“税法要素”,“税收要素”、“税收制度的要素”、“税收制度构成要素”等。而对要素的含义,有的学者将其表述为“税法制度的基本结构”,有的学者则表述为“税法的基本内容”。
      
      至于税收要素究竟包括哪些内容,学者们的意见更是众说纷纭。有的只包括三要素,即课税对象、税率及纳税人;有的包括四要素,即课税主体、负税主体、税收客体及税收比率;有的归纳为六要素,即纳税人、课税对象、税率、税负调整、纳税期限、违章处理;有的概括为七要素,即纳税人、征税对象、税率、纳税环节、期限和地点、减免税、税务争议和税收法律责任,或者如纳税人、课税对象、税目、税率、纳税环节、纳税期限、减免税;有的总结为八要素,即纳税主体、征税客体、税率、税目、纳税环节、纳税期限、减税免税及违章处理,或者如征税对象、纳税义务人、税率、纳税环节和纳税期限、税目、税的减免、附加和加成、违法处理。
      
      在讨论税收要素时,还出现了一些将要素与结构结合起来的尝试和努力。如有的学者认为应当区分不同的“税收要素”,即作为税收范畴的要素和作为税收制度的基本要素。两者属于不同的层次,前者是内在于税收的,离开税收的要素也就无所谓税,主要包括课税对象、税率和纳税人;后者是指具体税法所规定的基本内容,它是规范征纳双方权利和义务的法律表现,因而是具体的,主要包括纳税期限、纳税环节、减免办法和违章处理等内容。只有把作为税收范畴的要素与作为税收制度的基本要素区分开来才能顾及到税收范畴内含的完整性,从而符合对税收性质作用认识过程的逻辑顺序。有的学者认为课税主体、负税主体、税收客体与税收比率四大要素的结合,构成了税收分配关系及税收分配运动。其中,税收客体处于基础地位,是国家与社会成员之间税收分配关系的物质承担者。还有的学者对税法各构成要素的功能进行了概括,如纳税人代表课税主体、征税对象代表课税客体、税目代表征纳广度的划分、税率代表征纳数量的确定、纳税环节代表征纳的频率、纳税期限代表时效的要求、减税免税代表鼓励和照顾的措施、违章处理代表征纳的保证。
      
      不过,有的学者还是认为,在诸多相关论点中,问题最明显的仍属要素结构理论的构建,并倾向于将“税收要素”正名为“税法构成要素”,并将税法的构成分解为三个环节:征纳关系过程、征收管理过程和争讼责任过程。从法律规范的整体结构来看,征纳关系过程可视为“假定”部分,征收管理过程是“处理”部分,争讼责任过程是“制裁”部分。税收征纳关系过程可分为两大部分,一为主体部分,二为事实部分。税法的存在是既有的前提,主体包括征收主体和纳税主体,事实部分即为对于纳税主体而言涉及征税对象的有关行为和事实。正是这些事实的出现才使得税收法律关系由抽象的可能变为具体的实然。税收征收管理过程也可分为征收部分和管理部分。征收部分又可分为三个亚群体:裁量、程序和时效。其中裁量机制包括标准和情节两个组成部分,标准是指无差别的一般性裁量方式,包含税率、税目和计税依据;情节是一种灵活调整措施,包括减税、免税、起征点、免征额等减免情节,和附加、加成、从高适用税率等加重、从重情节。管理部分主要由以下要素构成:税务管理、发票管理、征收保障以及税务检查。
      
      毫无疑问,尝试从“法的要素”的角度全面梳理税收法律规范,并总结出规范系统的逻辑结构图,这对税法学的研究颇有启发。只是“税收要素”和“税法构成要素”是两个完全不同的概念,前者强调的是纳税义务构成要件,后者强调的是整个税法构成要件,所以站在税法构成要素的立场上批评税收要素的研究不力,二者并无真正的冲撞和交锋。我们主张,税收要素既不是税收制度的要素,也不是税收制度的基本结构,更不是税法的基本内容,从法学的视角上衡量,它仅仅是指纳税义务成立时必备的法律要件(Steuertatbestand),主要有课税团体、纳税义务者、课税对象、课税对象的归属、课税标准、税率等方面的规定。如果以逻辑学上“三段论”相类比,税收要素相当于判断是否发生具体纳税义务的大前提;如果以民法侵权行为法相类比,税收要素则相当于侵权责任构成要件。只有当全部满足税收要素时,纳税义务才现实发生。因此,税收要素的选择对纳税人的影响十分重大,它决定着纳税人是否发生纳税义务、何时发生纳税义务以及纳税义务量的大小。正因为如此,税收法治国家才会不约而同地站在宪法的高度要求税收要素法定、税收要素明确、税收要素符合公平正义等。
      
      针对在税法学著述中人们更多地使用“课税要素”一词的现象,有学者主张以“税收要素”代替“课税要素”。日本学者北野弘久对此也有评论:“过去之所以称租税要件为课税要件,大概是因为战前推行的是赋课课税制度,是从课税厅的立场出发的,当然将租税要件说成是‘课税要件’。依笔者之见,申报纳税制度应当是在税法中体现国民主权的基础,毋庸多言,在以申报纳税制度为中心的现行条件下,使用‘课税要件’这一名词,其法律思想是不合乎时代潮流的。”
      
       (四)关于依法治税的概念
      
      从1981年“以法治税”的概念提出至今已经整整20多年,其间虽然不断有国家文件或领导人讲话予以强调,使其内涵逐步清晰,税收法治的水平也有很大的进步,但是税法学界对“依法治税”的概念的探讨一直依附于法理学界关于“依法治国”的理解,或者只限于对税法的职能和作用简单重复叙述,未能在深层次上展开新的理论探索,因而显得特色十分不足。有关依法治税的含义,有学者认为,“依法治税就是指纳税人和征税人在党中央、国务院的领导下,从税收工作的实际情况出发,依照宪法和法律、法规,对税收各个方面、各个环节进行规范性管理,实现有法可依、有法必依、执法必严、违法必究,使全国各项税收工作健康、有序、协调发展。它是贯彻依法治国、建设社会主义法治国家的基本方略在税收工作中的具体实践”。该学者还比较了税收法定主义和依法治税的联系和区别,认为前者是税法的主要或基本原则之一,后者是税收工作的根本指导思想,后者比前者意义更重大、更深远。依法治税的理论基础是:(1)税的本质特征;(2)社会主义民主政治理论。税收法定主义的理论基础是:(1)自然权利论;(2)依法治国的思想;(3)税收经济政策之实现观点。前者比后者更深刻、更具体。两者的相同之处是税收法定原则,该原则是资产阶级革命时期反封建的产物,具有民主进步意义;依法治税作为依法治国的组成部分,是社会主义民主政治的产物。因此,两者不能对立不能互相代替,但可互相吸收和借鉴。
      
      我们认为,依法治税是一个非常宏观的概念,它完全可以看成是加强税收法制建设的一种简约称呼。在法学上研究依法治税的意义主要在于一种观念的启迪和更新,特别是当税收领域无法可依、人们税法意识残缺不全时尤其如此。客观地说,在二十年前中国特定的历史背景下,提出“依法治税”或“以法治税”的概念,无论是从实践效果还是从理论意义上都具有十分重大的积极影响。但是时代在前进,税法要发展,如果到今天我们仍然满足于宣传“依法治税”的必要性或重大意义等,而不去实实在在地研究如何设计和优化税法理念、原理、制度、规范,解决税收征纳过程中的重大理论和实践问题,这实在是一种不可原谅的倒退!因此,必须将依法治税的理念与具体的制度建设紧密结合,超越税法普法宣传教育的阶段,真正为税收法治的实现起到修桥铺路的作用。至于对依法治税的概念理解,我们重申,所谓依法治税,是指在依法治国的前提和条件下,通过税收法治建设,使征税主体依法征税、纳税主体依法纳税,从而达到税收法治的状态。这一概念包含以下内涵:(1)表明依法治国与依法治税的关系;(2)突出了依法治税的核心内容和主要手段,即税收法制建设;(3)指出了依法治税的基本目标和根本目标;(4)强调依法治税的重点在于“征税主体依法征税”;(5)阐明了依法治税和税收法治二者间的关系:前者是手段,后者是目的;前者是过程,后者是状态。
      
      
      
      
      
      三、税收法律关系研究述评
      税收法律关系是近几年出版的税法学教材中不可或缺的一章,其中大多涉及其概念、特征、构成要素、法律关系的发生、变更、消灭等,为揭示税收法律关系的特质奠定了一定的基础。但是,由于税收法律关系事关税法理念的定位和税法体系的构建,因此,税法学对税收法律关系的研究绝对不能满足于简单套用法理学的现成结论,而应该努力把握其特殊规律性,为学科建设和立法实践打下坚实的理论基础。以此观之,我国税法学的相关研究十分不够,亟待深入系统的专题探讨。
      
       (一)关于税收法律关系的层次结构
      
      近来有学者认为,税收法律关系是一个由三方主体间的三重关系组成的两层结构:第一层面上是国家分别与纳税人和税务机关所发生的两重法律关系,第二层面上是发生在国家税务机关与纳税人之间的税收征纳关系。有学者认为这是一个有着积极意义的结论,但也提出了一些疑问,如通常所说的国家权力机关和行政机关在这一两层结构中处于何种地位?这一包含了宪法因素、行政法因素等在内的法律关系观是否已突破税法的范畴?如果以此为核心构筑税法学体系,如何修正税法理论的其他部分,如税法的概念、税法的基本原则?等。该学者进而依此为基础主张:首先,税收法律关系具有三方主体:(1)纳税主体,广义上可理解为“人民”的代名词;(2)国家,是国际税收分配主体和实质意义上的征税主体,以权力机关为代表;(3)征税机关及其工作人员,是形式意义上的征税主体。其次,税收客体本质上可归纳为“税收利益”。最后,税收法律关系由四重法律关系组成两层结构。
      
      (二)关于税收法律关系的性质
      
      在税法的发展史上,对于税收法律关系究竟是权力关系还是债权债务关系曾经存在尖锐的争论。权力关系说是以德国行政法学家奥托·梅耶为中心的传统学说。该学说把税收法律关系理解为国民对国家课税权的服从关系,而国家总是以优越的权力主体的身份出现,因此体现为典型的权力关系。债务关系说是以1919年《德国租税通则》制定为契机,根据德国法学家阿尔伯特·亨泽尔的主张所形成的学说。这一学说把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系,国家和纳税人之间的关系乃是法律上的债权人和债务人之间的对应关系。因此税收法律关系是一种公法上的债务关系。
      
      自从1989年翻译出版的日本学者金子宏之《租税法》提及上述两种税收法律关系观的对立以来,人们只是满足于将之作为一种存在于异国他乡的知识予以介绍,并未意识到这同样是具有中国意义的现实理论问题,是中国税法学走向独立和成熟的一个契机。十几年过去了,由于缺乏理论支持,由于无法找到自己独特的研究视角,中国税法学仍然艰难地在原地徘徊。
      
      税收权力关系说将税收法律关系理解为国民对国家课税权的服从关系,以课税处分为中心。据此,税法与行政法在性质上并无差异,税法只能构成特别行政法的一种,其构成独立部门法的基础并不存在。这种观点与19世纪末期德国社会政策学派的税收观是一脉相承的。该学派代表人物瓦格纳当时就把税收视为个人对国家的一种被动义务,国家为了实现其职能,必须强制课征税收,税收具有强制性和无偿性。按照这个思路,征税自然是国家单方面的权力,税法无非也就是为了保障国家固定地、普遍地、强制地、无偿地征收税收,这与权力关系说毫无二致。税收权力关系说系统的形成还与19世纪末、20世纪初德国特定的历史背景和与此相适应的国家观念遥相呼应。当时德国资本主义发展远比英国落后,为求快速发展,必须依赖国家的保护和干预,国家利益至上的国家观占据优势地位,将税收关系理解成一种权力关系也就自然而然了。
      
      税收权力关系说虽然诞生在德国,但是它所强调的国家利益至上,个人服从国家的观念却与马克思主义的国家学说如出一辙,因此在对税收的理解上,马克思主义的观点完全可以归入权力关系说一类,社会主义中国的税收理论与立法实践即可以作为最好的例证。几乎所有的税法学和税收学教科书都特别强调国家凭借政治权力参与分配,强调税收的强制性,无偿性,强调国家与纳税人权利义务的不对等。而在立法观念上,我们也是一直将国家视为权力主体,将纳税人看做义务主体,税收立法的目的主要在于保障国家财政收入的实现,保障税收经济调节功能的发挥,至于规范国家征税行为,保护纳税人的权利则完全不能与前者相提并论。由此才会存在《宪法》上只规定公民纳税义务、《税收征管法》上纳税人被理解为纳税义务人、以及行政权力膨胀、授权立法混乱不堪的种种不合理现象。
      
       我们认为,在中国加入WTO并着力继续深化市场化改革的今天,承认税收法律关系的“债”的性质具有很大的现实意义,对税法地位的加强和税法体系的完善也大有稗益,因此税收法律关系的私法化是中国税法的发展方向。正因为如此,新近翻译出版的日本著名税法学家北野弘久的《税法学原论》(第4版)就具有非同寻常的意义了。“按北野弘久教授的构想,作为法实践论的税法学应以租税债务关系说理论为基础并展开。因此租税债务与行政行为毫无关系,只在税法上规定的租税要件(Steuertatbestand)具备时成立。作为课税处分的行政行为在性质上只是一种具体地确认租税债务的行为,它与申报纳税制度中的纳税申报行为性质相同,即纳税人实施的纳税申报行为也是一种具体地确认租税债务的行为。租税债务的成立时间应依据税法的明文规定,而并非由行政权确定。海扎尔(即前文提及的阿尔伯特·亨泽尔——作者注)的债务关系论没有将租税法律关系简单地私有化,而是以公法上的债务关系评说它是超越出公法、私法这种一般法律框架的特殊法律关系。税法学的独立性也正是由此产生。”
      
       将债的观念引人税收法律关系,这为人们研究税法提供了一条全新的思路。只是虽然绝大多数论著赞同税收是一种公法之债,但是很少有人站在“债”的基本理论的角度论证税收与其的共通性,因此其理论前提和论证方式似乎存在很大的问题。例如,税收权力关系和税收债权债务关系的争论的焦点集中在纳税义务发生原因,前者强调税务机关的行政行为,后者强调法定构成要件的满足。至于为何依行政行为发生的纳税义务不是债,而依法定构成要件满足发生的纳税义务才是债,则几乎无人论述。也许,在这一点上,台湾学者王泽鉴的观点更具有启发意义。他认为,特定人之间可以请求特定行为的法律关系,即属债之关系。因此,税收是一种符合债的形式的请求权。当然这种观点与税收债务关系的主张如何协同和统一仍有待深入研究。另外,对税收法律关系性质的不同理解可能带来超越税法领域的影响。如果以请求和给付为内容的“公法上的债”的概念可以成立,则是否可以扩大理解到整个行政和司法领域?此外,作为税收债务关系说基础的“社会契约”国家观能否为我国居于统治地位的国家观念所吸纳也是一个很大的问题。
      
      (三)关于税收之债理论在中国税法研究中的运用
      
      虽然中国税法学界目前对税收法律关系缺乏直接深入研究,但是近几年来年轻一代税法学者的著述表明,不少人已经将税收债权债务关系说作为自己从事研究的理论前提,表现在:
      
      1.探索税法与私法的联系。如有的学者认为,税法虽以各种经济活动或经济现象作为课税对象,但是这些经济活动或经济现象无不以私法行为进行。私法行为在税法领域的效果是否质变,以及私法行为是否存在缺陷,对税法的实施无疑存在影响。因此税法必须重视对无效民事行为、可撤销民事行为、效力未定之民事行为以及虚伪行为的对策研究,以便使纳税人预测其行为的税法效果,约束征税机关依法征税。同时由于在私法领域奉行意思自治或称契约自由原则,而税法规定的税收要素只是对各种民事主体经济活动或经济现象定型化的规范,因此纳税人完全可能以减轻税负为目的,创设税法规范没有涵盖的交易形式,从而造成税法效力的落空,减少国家的财政收入。所以需从防范避税的角度明确税法对“私法自治”的态度。
      
      2.重视以“债”为核心加强税法制度建设。如有学者认为,税法中应引进税收债权人的代位权和撤销权制度,以保障纳税人的责任财产不至于因纳税人的积极或消极的行为而减少,实现债的一般担保。除此之外,税法中还可以借鉴民法中债的特别担保制度,如保证、抵押和质押等形式。留置在海关征收关税或代征进口流转税时也可以采用。另外,对某些与纳税相关的辅助行为,税法上也可以设计特定的担保,如我国税法对异地领购发票规定的保证金制度等。该学者还探讨了税法上的第三人责任的表现形式及相关内容,如扣缴义务人责任、纳税担保人责任、第三人代缴责任、连带纳税义务人责任、第二次纳税义务人责任、继承人、受遗赠人、遗嘱执行人或遗产管理人责任等。也有些学者认为我国税法上已经规定了几种不同形式的税收保全措施,如查封、扣押纳税人财产、通知纳税人开户银行暂停支付、提前开征税收、纳税担保、限制出境等,只是暂停支付和扣押、查封的财产范围有待明确,纳税担保和限制出境的适用条件需更加具体化,以便征纳双方明了各自的权利义务内容。还有的学者从税收债权的特殊性出发主张税收的一般优先权,并对税收为什么享有优先权、税收优先权的优先对象、税收优先权与担保物权及其他非民法上的财产权何者更优等问题作了较详细的阐述,为丰富税收之债的体系作了有益的探索。
      
      3.关注纳税人权利的保护和对征税权的制约。如有的学者强调宪法层次上纳税人的基本权利,认为纳税人对税款的支出有依法监督、制约甚至支配的权利,对违反宪法目的支出项目,纳税人有权拒绝支付税款。有的学者主张税收法律关系中纳税人与税务机关法律地位平等、权利义务对等,为提高纳税人法律地位提供理论依据。有的学者试图构筑保护纳税人的权利体系,如获取税务资料(或信息)的权利、得到税务咨询的权利、接受税务代理的权利、延期申报和延期纳税的权利、申请减税、免税和退税的权利、索取完税凭证和收据或清单的权利、税务复议和诉讼的权利、拒绝检查的权利、要求保密的权利、索赔的权利等,也有的将之设计为限额纳税权、税负从轻权、诚实推定权、获取信息权、接受服务权、秘密信息权、赔偿救济权等七项,并专门探讨了纳税人的退税请求权。还有的学者认为,纳税人及其纳税行为是整个税收法律关系的基础,纳税人也是权利主体,而不是纯粹的义务主体,因此“纳税义务人”的提法是不正确的。纳税人的权利具有法定性、现实性、多样性、先决性、对应性以及权利的财产属性和权利实现途径的多样性,它包括人身自由权、人格尊严权、隐私机密权、信息公告和资料获悉权、法定最低限额纳税权、税收减免申请权、礼遇帮助权、公正适用税法权、争议抗辩权、行政复议和诉讼权等十一类。]
      
      
      
      

    【注释】
    参见张少瑜:《二十世纪中国法学的回顾与前瞻学术研讨会综述》,《法学研究》1997年第5期。
       

       
    倘仅从时间上看,我国第一本专门的税法学著作应为1985年由时事出版社出版、刘隆亨编著的《国际税法》,但一般认为,1986年由北京大学出版社出版、刘隆亨所著《中国税法概论》一书标志着我国税法学的形成。参见刘剑文:《中国税收立法研究》,载徐杰主编《经济法论丛》(第1卷),法律出版社2000年版,第82页。
       

       
    西方国家关于课税依据的理论主要有“公需说”、“交换说”、“保险说”、“义务说”、“经济调节说”等。参见刘剑文主编、熊伟副主编:《财政税收法》(教学参考书),法律出版社2000年版,第243-245页。
       

       
    刘剑文主编:《财政税收法》,法律出版社1997年版,第141页。
       

       
    张守文:《税法原理》,北京大学出版社1999年版,第10页。
       

       
    严振生编著:《税法》,北京大学出版社1999年版,第1页。
       

       
    关于这三种不同的税收观及其相互关系,参见刘剑文主编、熊伟副主编:《财政税收法》(教学参考书),法律出版社2000年版,第l-28页。
       

       
    参见本书《中国税收立法问题研究》一文。
       

       
    陈刚:《税的法律思考与纳税者基本权利的保障》,《现代法学》1995年第5期。
       

       
    参见(日)小山广和:《宪法论、法社会学意义上的税法学的诞生——“北野税法学”在战后日本税法学中的地位》,载(日)北野弘久:《税法学原论》(第4版),陈刚、杨建广等译,中国检察出版社2001年版,第365-380页。
       

       
    参见赵长庆:《论税权》,《政法论坛》1998年第1期。
       

       
    参见陈刚:《税的法律思考与纳税者基本权利的保障》,《现代法学》1995年第5期。
       

       
    赵长庆:《论税权》,《政法论坛》1998年第1期。
       

       
    参见张守文:《税权的定位与分配》,《法商研究》2000年第1期。
       

       
    关于税权概念的详细评说,参见刘剑文主编、熊伟副主编:《财政税收法》(教学参考书),法律出版社2000年版,第304-310页。
       

       
    刘隆亨:《中国税法概论》(第3版),北京大学出版社1995年版,第57页。
       

       
    严振生编著:《税法理论与实务》,中国政法大学出版社1994年版,第35页。
       

       
    以上内容摘自各税法学和税收学教材,在此恕不一一列举。
       

       
    参见王小彬等:《税收概论》,学术期刊出版社1991年版,第25页。
       

       
    马国强:《税收学原理》,中国财政经济出版社1991年版,第25页。
       

       
    参见蔺子荣等:《税收理论与实务》,山东人民出版社1989年版,第127-144页。
       

       
    (日)北野弘久:《税法学原论》(第4版),陈刚、杨建广等译,中国检察出版社2001年版,第168页;另见(日)金子宏:《日本税法原理》,刘多田等译,中国财政经济出版社1989年版,第93页。
       

       
    有关税收要素之讨论,参见黄茂荣:《税捐的构成要件》,载台湾《经社法制论丛》第6期,第23页;陈敏:《租税债务关系之成立》,载台湾《政大法学评论》1989年6月第39期,第381页以下。
       

       
    参见本书《中国税收立法问题研究》一文。
       

       
    (日)北野弘久:《税法学原论》(第4版),陈刚、杨建广等译,中国检察出版社2001年版,第169页。
       

       
    参见袁瑞琦:《以法治税发挥税收在调整中的作用》,《财政研究资料》1981年第81期。
       

       
    参见刘隆亨:《依法治税与税收法律制度体系》,《北京市政法管理干部学院学报》1999年第3期。
       

       
    参见刘剑文、李刚:《二十世纪末期的中国税法学》,《中外法学》1999年第2期。
       

       
    参见涂龙力、王鸿貌主编:《税收基本法研究》,东北财经大学出版社1998年版,第127-129页。
       

       
    参见刘剑文、李刚:《二十世纪末期的中国税法学》,《中外法学》1999年第2期。
       

       
    参见本书《税收法律关系新论》一文。
       

       
    陈刚为北野弘久教授《税法学原论》(第4版)翻译出版所作的译者序,同书第9页。
       

       
    “契约、无因管理、不当得利及侵权行为之构成要件、指导原则及社会功能各有不同,不足作为债之关系之构成要素。其所以构成债之关系的内在同一性者,乃其法律效果之形式相同性,易言之,即上述各种法律事实,在形式上均产生相同之法律效果:一方当事人得向他方当事人请求特定行为(给付)。此种特定人间得请求特定行为之法律关系,即属债之关系。”见王泽鉴:《债之关系的结构分析》,载王泽鉴所著《民法学说与判例研究》(4),中国政法大学出版社1998年版,第90-91页。
       

       
    参见杨小强:《论税法与私法的联系》,《法学评论》1999年第6期;杨小强、彭明:《论税法与民法的联系》,《江西社会科学》1999年第8期;杨小强:《日本地方税法中的民法适用及启示》,《中央政法管理干部学院学报》1998年第4期。
       

       
    参见杨小强:《论税法对民法债权保障制度的移用》,《中外法学》1998年第2期;程信和、杨小强:《税法上的他人责任》,《法商研究》2000年第2期。
       

       
    参见王登年、陈刚:《论税收保全》,《中南政法学院学报》1994年第1期。需注意的是,此文认为税收关系是税务机关与纳税人之间的一种行政关系,与税收债务关系说根本不同,与税收权力关系说也有着根本区别。而今作者的观点已经转变,前引陈刚的论文可为例证。
       

       
    参见张守文:《论税收的一般优先权》,《中外法学》1997年第5期。
       

       
    参见陈刚:《税的法律思考与纳税者基本权利的保障》,《现代法学》1995年第5期。
       

       
    参见陈少英:《试论税收法律关系中纳税人与税务机关法律地位的平等性》,《法学家》l996年第 4期。
       

       
    参见徐茂中:《我国纳税人的权利刍议》,《河南社会科学》1998年第3期。
       

       
    参见张守文:《税法原理》,北京大学出版社1999年版,第62—63页。
       

       
    参见张守文:《略论纳税人的退还请求权》,《法学评论》1997年第6期。
       

       
    ] 参见涂龙力、王鸿貌主编:《税收基本法研究》,东北财经大学出版社1998年版,第125-151页。
       

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