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博客

税法的社会可接受性论纲

  2011年,美国《福布斯》杂志公布全球“税负痛苦指数”,我国以159的数据指标名列世界第二,尽管国家税务总局局长专门撰文,《人民日报》等多家新闻媒体对该排名的科学性和客观性予以否认,并以实际数据得出我国宏观税负不高的结论,[1]但其依然在我国民众中引起了强烈反响。最近一次《个人所得税法》修改草案公开征求意见不到一个月,仅全国人大网法律草案征求意见系统就收到意见23万条,创人大网上征求法律草案意见数量的新纪录,足见人们对国家赋税的高度关注和敏感度。曾经发生在中秋节期间的“月饼税”事件,更是因其与公众的直观认知和情理预设严重冲突,一石激起千层浪,引发了网络上人们对税收合理性的焦虑和质疑。凡此种种,都表明随着权利意识的觉醒和参与意识的提高,人们会通过各种途径表达自己对税法制度的偏好、看法及接受程度,税法制度的调整和变革,也更容易唤起公众意识,引起人们的热议,甚至舆论的轩然大波。当其进入实施阶段后,如果无法与公众的接受性相容,便可能引发人们的不遵从,增加执行成本,消解制度的有效性。
 
  那么,如何将国家征税行为限定在纳税人的可接受范围内,保证国家的征收行为与纳税人的支付意愿之间保持一种大致的平衡,便成为国家在征税行为发生之前必须解决的问题。此乃税收的合理性问题,对此经济学界已有大量的研究,但经济学对税收合理性的研究更多的是技术理性或工具理性的,比如个人所得税中关于个人必要生活成本的计算、纳税人的赋税能力的预估等等,其重点不在于分析税法制度在社会和伦理意义上的正义与否。但是,税收的合理性绝非仅仅只与精准的计算相关,税法制度是否代表了基本的公平和正义,公众的诉求是否被充分地体现到税法的制定流程之中,在规范层面上是否形成了大众理性与专家技术的互动交涉,税收立法和执法是否符合基本的程序正义等等,都可能影响税法的合理性及其公众对税法的接受程度,而这些问题无疑与法治理念、法律制度密切关联。
 
  本文试图从法学的视角来分析税法的社会可接受性问题。本文认为,所谓税法的社会可接受性,是指广大纳税人针对税法所呈现的征税理由、征税方式、征收范围等内容,基于认同和认可而形成的主观评价。任何一种税法的制定与变革,都意味着纳税人一种新的可能生活形成,合理的税法应尽可能地被最大多数的公众认同和接受。当然,影响公众接受或不接受税法的因素既多样又复杂,但从法律的视角观之,税法所规定税收的功能定位、税法执行中的预期利益保护、税法立法过程的程序约束,对公众税收知情权的充分保护,以及税法语言和税法解释,无疑是决定税法社会接受性的五个最主要因素,本文的论述也从这五个方面展开。
 
  一、“掠夺之手”抑或“扶持之手”:税收功能与税法的社会可接受性
 
  作为一个制度工具,政府征税行为既可成为国家供给公共产品,维护纳税人合法权益的工具,也可成为政府恣意介入私人自治领域,与民争利、赚取民膏的利器。在现代国家,税收的功能固然是一个复杂的体系,但对于纳税人而言,“掠夺之手”抑或“扶持之手”的税收功能构成了纳税人对于征税行为最直观的认识和最真切的体验,当征税行为以“掠夺之手”的面目出现时,政府的税收收益不会以社会福利最大化为支付目标,与之相反,承担“扶持之手”功能的课税行为,其固然要“分享”私人主体的经济收益以保障国家的存续和运行,但其发生以承认私人财产与人格独立为课税前提,要把为私人主体追求物质财富、心性自由和人格发展提供保障作为目标。承担了纳税义务的公民,不仅不必担忧国家“掠夺之手”的侵扰,而且还会因获得相应的公共服务而从中获益。
 
  “如果没有预期收益,理性的行动者不可能考虑承担税收费用”,[2]税收的功能预设对于税法社会接受性的实现具有关键的意义。毋庸置疑,对国家征税权的法律控制是保障税收发挥“扶持之手”功能的第一个关键路径。在人类的权力治理体验中,法治是最能对权力构成有效约束的机制,它能最大程度地限制权力的可欲范围。也许我们可以通过道德教化来实现权力行使者的公正与无偏私,但“必须把每个人都设想为无赖之徒确实是条正确的政治箴言”。[3]法治能保证国家的征税权以维护纳税人权利为出发点,为社会经济的发展提供公共服务而不至于随心所欲。事实上,税法领域的“税收法定主义”早已证明了征税权受法治限制和约束的不可或缺,作为现代民主政治运动的结果,税收法定业已成为当今世界绝大多数国家财政税收立法的一项基本原则。而且,与“税收法定主义”一脉相承的税收实体法中的“税收债权债务关系”理论,将税收实体法律关系纳入契约的逻辑背景之下,主张纳税人和国家互负义务,互享权利,通过纳税人的权利来实现对国家征税权力的制约。在笔者看来,尽管税收债权债务关系理论不意味着现实中纳税人与国家之间的地位趋于实质上的平等,也不意味着税收法律关系中权力要素不复存在,但这种税收关系对权利、平等、自由、协商等内容的强调,对于保证国家征税权以维护纳税人的权利为依归,让税收承担起“扶持之手”的作用,进而保证公众对税法制度最大程度上的认同和接受,无疑具有重要的意义。然而在我国,税收法定主义的税法制度中并没有得到充分的贯彻实施,税收法定的最低要求,是课税要素必须由法律规定,国家征税的依据只能是国家权力机关制定的法律,无法律依据或者仅以行政性规定确定的课税要素是无效的。2015年修订的《立法法》在第8条明确的规定:“税种、纳税人、征税对象、计税依据、税率和税收征收管理等税收基本制度”。但当下我国的现实是,仅有《个人所得税法》、《企业所得税法》、《车船税法》及《税收征收管理法》四部税法制度是由全国人大制定并以法律的形式呈现,其他税收制度均由国务院及财税行政主管部门制定的行政法规和行政规章构成,这种立法形式不仅有违我国现行法律的规定,也使得国家的征税权有了更多的“恣意掠夺”的可能。“经过20多年的探索和发展,国家的税收体制已经基本形成,也积累了丰富的税收立法经验,由国家立法机关制定税收法律的条件已经完全成熟。在这种情况下,再由行政机关以行政法规或规章的方式规范税收的相关问题显然不再具有现实的正当性”。[4]因此,严格遵守税收法定,按照我国新修订的《立法法》的要求,尽快让税收制度以法律的形式来呈现,是对国家征税权形成有效控制,进而提高税法社会可接受性。
 
  在税法制度中落实基本的实质公平和正义,是保证税收“扶持之手”功能发挥的第二个路径。“扶持”的本源含义,是对处于弱者地位或不利境况的人予以援手,保证其具备基本的生存能力和发展机会,或者与其他同类主体在地位和处境上大致的平衡,“扶持”当然不能对所有主体均衡用力而应区别对待。与之同理,当国家的税收行为被要求承担“扶持之手”的功能以赢得社会接受性时,国家就应当按照量能赋税的原则,对处于不同境况的人采取不同的征收标准。“立法、行政、司法及其他掌握治权之机关,于量刑、课税、赋予公职之机会、授予荣誉、为物质的精神的待遇,及决定应否或应在何种程度由国库资助时,皆应受分配正义之支配”,[5]笔者认为,以税收负担分配为规制对象的税法,应该将分配正义的伦理要求,转化为税收法律关系中的特定权利和义务,根据纳税人纳税能力的不同,通过纳税义务的区别性承担,或通过某些隐性的支出(比如税收优惠),合理地将纳税义务分配给社会上不同的纳税人,这样的税收制度才能符合社会公众的情感期待,进而赢得普遍的信任和遵从,提高社会接受性。当下我国的税收制度结构是“以间接税为主体的税制结构”,导致了我国“税收调节收入分配的机制严重缺失”,[6]由于间接税是累退的,收入越高者的负担越低,由此导致了现行税收体制的再分配功能不强,甚至还加剧了行业之间、个体之间的收入不平等,高收入者通过税制“合法”地将税收负担转嫁给低收入者的情形,在我国现行税制下便在所难免。我国的税法制度不仅在分配公平上能力不足,而且还有“劫贫济富”的嫌疑,正是因为这些因素的存在,加之我国税收征管方面的原因,使得我国的税法制度在公平性上严重不足,因此,要改变公众对税法接受程度较低的现状,还应优化现有的税制结构,充分发挥税收的收入分配调节作用,建立以所得税为主体的税制结构,避免各类不合理的重复征税、过度征收问题,让公众能够充分地体会到国家税收的功能在于“扶持”而非“掠夺”。同时,规范各类非税收人,提升税收的公平调节作用,把公众所认同的公平、正义体现在具体的税法当中,这对于保证税法在最大范围内的社会接受性非常关键。
 
  二、动态一致与国家承诺:信赖利益保护与税法的社会可接受性
 
  “动态不一致理论”由诺贝尔经济学奖得主基德兰德和普雷斯科特于1977年提出,他们发现国家在相继决策中存在着的时间不一致性—经济政策的决策主体在当前做出的关于未来的经济决策,在未来不一定是最优的决策,因此决策者必然会调整决策,此时对于社会主体而言,决策者的决策是不可置信的。他们特别强调了通过制度确保政策措施在时间序列上融贯一致的必要性,认为对于政策制定者而言,“对政策规则作出可信的承诺本身要比政策的相继抉择更加重要。”[7]
 
  诚如前文所论,国家的税收行为不仅是筹集资金的工具,也是干预经济的手段,国家会通过诸如税种的选择、税基的确定、税率的设定、税收优惠手段的选取等一系列制度安排来应对经济的周期性变动,或落实某些特定的经济目标,保证经济的健康运行。然而,政府制定的税法制度要受到政府自身偏好和理性不足的限制,政府在制定和执行的过程中,由于政府面临的经济、社会环境并非一成不变,那么根据新的经济情势进行相继决策,改变税法的初始设计便在所难免。当政府违背原有政策承诺的收益大于遵守政策承诺的收益时候,政府便有违背原有制度承诺的激励—当然,这种收益既可能是政府基于自身或者所处集团的利益算计所作出的行为选择,也可能是社会约束条件变化后基于社会福利最大化的考量而作出的理性变更。但是,不管是基于何种原因,只要当国家的税收制度发生了变动,我们就可认定该国的税收制度不具备动态一致性,政府的税收承诺就有不可置信的可能。
 
  这种具有变动可能性的税法对于纳税人,意味着经济收益呈现出难以预估的风险。制度影响纳税人的经济行为,政府原有的税法制度会作为一个重要的变量被纳税人纳入自己的经济决策中,当政府原有的税法承诺不可信时,纳税人的经济收益也就缺乏稳定预期。如果税法制度不断调整,纳税人或由此无所适从;或采取机会主义行为,不再相信国家原有的税法制度,只按照自身利益最大化的原则行事。不仅如此,由于不可置信的税法意味着存在变化的可能,纳税人会认为税法缺乏刚性约束,至少会认为立法者的态度不坚决,客观上存在投机的可能,从而形成这样一种预期:他们会通过各种手段游说、俘获决策者,使得税法内容朝着有利于自己的方向变化,税法失去了应有的权威,这样的税法制度当然难以获得公众的认同和接受。
 
  伊格利津曾说,对制度的信心可以“促使对制度和平的和自愿的支持。但是,当这种信心转变为冷漠、不信任和犬儒主义之后,这些态度就很容易转化成无法控制的行为”。[8]因此,能否获得纳税人的普遍信任并给予纳税人关于未来收益的稳定预期,是衡量税法社会可接受性的重要指标,缺乏纳税人信赖的税收制度必然导致公众对税法制度主观评价的降低。然而,问题的复杂性却在于,税法的运行始终伴随着稳定性与灵活性的内在紧张:一方面,为了保障纳税人对税法的稳定预期,税法应保持稳定;但另一方面,现有的税法制度是决策者根据当时的现实以及可能预测到的未来所做出的决定,如果形势发生变化或决策本身存在失误,及时调整当然是更理性的选择。那么,如何通过相应的制度安排,既避免税法制度的僵化和迟缓,同时也因税法的可置信而增加纳税人的预期,对于实现税法的社会可接受性便异常关键。笔者认为,制度设计中应遵循以下几个原则来进行:
 
  首先,和保证税收承担“扶持之手”的路径一样,应通过税收法定原则严格实施,提高税收制度的立法层次来实现税法的稳定。较之于行政法规和部门规章,产生于国家最高权力机关的法律,其制定和修改的程序要求会对税法的变动形成刚性约束,这当然能在一定程度上保持税法的稳定。稳定是秩序的首要含义和最主要因素,它是实现税收制度长期动态最优的重要条件。当然,除了提高立法层次外,税法的制定者应以社会经济发展的长期利益为着眼点考虑税收制度的制定与变革,有时候即便可能产生短期的利益损失,但如果对社会经济没有本质的影响或者影响在可接受的范围之内,应对原有的税收制度坚持执行,减少因税法的不确定造成的纳税人利益损失和投机行为,增加纳税人的预期,提升税法制度的社会可接受性。
 
  其次,在税法制度必须变革时,设置相应的过渡期,或给予纳税人相应补偿,强化税法中的信赖利益保护。尽管税收制度根据经济情势的变化做出相应的调适在所难免,但是这种调整应尽可能地保障纳税人的既得利益,如果经济环境的变化需要税法制度必须做出调整,也应对纳税人因信赖原有制度而造成的损失予以补偿。事实上,政府行为中的信赖利益保护在多国法律中已有明确的规定,如德国《行政程序法》第48条规定:“提供一次或持续金钱给付或可分物给付,或为其要件的行政行为,如受益人已信赖行政行为的存在,且其信赖依照公益衡量在撤销行政行为时需要保护,则不得撤销”。[9]我国《行政许可法》亦规定,“为了公共利益的需要,行政机关可以依法变更或者撤回已经生效的行政许可,由此给公民、法人或者其他组织造成财产损失的,行政机关应当依法给予补偿。”我国的现行税法也有基于纳税人信赖利益保护的目的而过渡性制度安排,如《企业所得税法》规定:“本法公布前已经批准设立的企业,依照当时的法律、行政法规规定,享受低税率优惠的,按照国务院的规定,可以在本法施行后五年内,逐步过渡到本法规定的税率。”笔者认为,应该将对纳税人信赖利益保护的规定延展至更广泛的领域而不仅限于税收优惠领域,对纳税人的信赖利益进行更充分、更完整的保护,并以此为路径来提高税法制度的社会可接受性。
 
  三、民意体现与共识生成:税收立法程序与税法的社会可接受性
 
  社会公众对于税收法律制度的接受程度,不仅取决于其是否能够产生公正的结果,还在于其生成的过程是否达到了程序正义的要求。如果说结果导向的税法的社会接受性是公众对税法公平、合理感知而产生的认可和接受的话,那么过程导向的税法的社会接受性则是指公众基于对税法制定和执行程序的规范程度而产生的认同与遵守。程序的公正对于制度的可接受性同样关键:“除了分配结果是否满足人们的实际需要以外,分配的原则及实施方法也影响着人们的公平感受和分配结果的可接受性。而且,对程序的认可更影响所得结果的可接受性”,[10]税法的社会可接受性与税法程序不无关系。当然,税法程序问题本身就是一个异常宏大的命题,涉及到税法制定、执行、评价和终止过程中所有的顺序、方式和步骤等税法运行的全过程,限于篇幅,本文仅从税法立法程序人手,来说明如何通过税法的程序装置来体现民意、生成共识,进而实现纳税人对税法最大程度地接受。
 
  首先是立法中的主体构成问题。税法所要求保障政府财政收入、调控经济和财富再分配等多重目标,以及税源保持和课税强度之间的平衡,必然涉及到科学意义上的认识和决定,尤其是在现代社会,税法承担的职能愈发复杂和多样,“租税营运之适否,立即对国政之全般及国民之利害,予以重大的影响,然而社会情势愈为复杂多歧,随之,税务行政之运行及国民经济生活亦愈行复杂且困难。”[11]税收立法中的决策是具有严格“技艺”属性的行为,普通大众显然不具备税法制定决策中所需要的系统知识,因此税法制定决策主体必须包含那些受过专门训练的专业人士,专家知识在税法制定中应得到充分的强调。但是,尽管专家在税法的技术理性上有着普通大众无法替代的优势,但在立法决策中需要作出利益识别、利益选择和利益保护等价值选择的时候,专家并没有任何优势。价值问题并不像事实问题那样在大多数情况下有真伪对错的标准,更多的是个体的偏好或取向问题。而税法的可接受性又要求税法的价值选择不能与公众常识偏离的太远,如果在这一步发生偏离,随后对税收性质、事实因果关系,以及应当采取的对策等等步骤将会与大众常识发生更严重的偏离。[12]于是,税法制定中的大众参与便成为必要,大众参与可保证社会大部分成员的价值判断为立法者所了解。税收立法中的多元参与是民主理论在税收立法中的具体化,它意味着至少在程序上,社会公众的利益和诉求获得了有效表达的渠道。因此,税收立法实践中一方面应尽可能多地吸收利益相关者参与到立法当中,对此国外的一些做法值得借鉴,在美国,“行政机关在公布拟议的制度之前,要设立一个由受管制的企业、商业行会、公民团体及其他受影响组织的代表与行政机关专家组成的协商委员会”,德国法也规定,承担经济政策决策职能的国家经济增长委员会,其构成人员包括“(1)联邦经济部长和财政部长;(2)每个州的一名代表;(3)四名来自乡镇和联合乡镇的代表,代表的人选由联邦参议会在社区最高联合会推荐的基础上决定”,[13]我国税法立法的主体构成可以此为参考,实现税收立法中足够的大众参与,以保证制定的税法更符合大众的期待。
 
  其次是税法立法中的意见整合问题。大众参与只为持有意见的主体提供了表达的机会,但并不能保证最终法律能充分满足参与者的诉求和期待,如果公众的意见没能在制定的法律中呈现,“参与”也就只是一个停留在修辞意义上的美丽光环。对此,哈贝马斯关于公共领域的商谈民主理论,可以为税法立法决策中共识的形成、正义的整合提供有益的思路。沟通是理解人类需要的技术,在一个多元利益和多元价值并存的时代,共识只能通过主体间的协商和妥协来实现。只有基于交往理性的民主,才能在平等主体互动的过程中实现公民的自我立法,才能超越自由主义和共和主义的局限,才能缓和主观权利与客观法的冲突,接通私人自主与公共自主的线路,从而实现个人人权与人民主权之间的良性互动。[14]因此,在税收立法过程中,通过商谈、协商方式,让公众通过实质的立法参与,让公众有机会提出自己的观点,充分表达自己的诉求,同时考虑其他人偏好,然后根据条件和对立法事项本质的认识,修正自己的意见,所有参与人既是“听者”,又是“说者”,在协商中求同存异,达成共识,最终实现偏好转换和正义的整合。比如2014年我国个人所得税法关于工资薪金所得费用扣除标准的争论中,有人提出扣除标准应当提高到5000元甚至10000元,这种意见使个人所得税中的费用扣除数偏离了其作为生计费用扣除的性质定位,在立法中自然会弃之不用。但这种意见的表达机会、多方主体聆听和交流的立法过程,会让公众更容易理解法律规定的必要性和合理性,从而在税法实施中更容易获得公众的理解和接受。而且这种“整合”不是外力压迫下的被动选择,是对他人情境、公共利益和社会需求的真正理解,此时立法者的“高压”姿态、单方面的恣意以及立法的随意得到了最大程度的避免,纳税人对待税法的态度自然也会更为理性,也更容易接受。
 
  四、信息公开与“知”的权利:纳税人的知情权与税法的社会可接受性
 
  既然国家的税收来源于纳税人财产的单向移转,那么纳税人就有充分的理由知道政府的征收理由是什么,也有理由知道来源于“自己”财产的税收收入用于何处,使用的理由如何、有无必要等问题。纳税人的知情权是纳税人权利体系中最基本的权利之一,纳税人只有知晓了国家税款征收和支出的各类信息,才能够衡量政府提供的公共产品和公共服务是否与自己支付的对价相匹配,并以此为根据形成对待税法态度并决定采取何种行动策略。缺乏公开性和透明性的征收行动必然会增加纳税人对税法制度的消极评价和抵触情绪,影响税法的公众认同和接受程度。笔者认为,要保障纳税人知情权的充分实现,应从以下几种制度的构建来予以落实:
 
  一是纳税人知情权保障的法律体系问题。笔者认为,在纳税人知情权保障法律体系的构造中,宪法是基础,税收基本法是核心,其他相关法律制度是补充。宪法是国家的根本大法,是制定规则的规则,是原规则,只有从宪法的高度对纳税人的知情权予以明确规定,才能为宪法指导下具体规定纳税人知情权提供基本法基础。笔者认为,应在我国宪法将公民的知情权在“公民的基本权利”章节中予以明确,让公民在承担纳税义务的同时有查询、了解、知悉政府税收立法、执法和使用的权利,为纳税人知情权的实现提供宪法依据。另外是税收基本法对纳税人知情权的保护。税收基本法是介于宪法和税收单行法的制度形态,它是实现税法体系化和系统化的前提,也是落实宪法规定的纳税人用税知情权的主要依托,目前我国税收基本法缺失,笔者认为,在制定税收基本法时应将纳税人知情权作为必备内容之一加以明确。再次是通过其他配套法律制度保障纳税人知情权,纳税人知情权需要诸多制度的协同规定才能实现,它不仅需要宪法和税收基本法,其他的诸如预算法律制度、信息公开法律制度、财政转移支付法律制度、财政监督法律制度等等,都是纳税人知情权实现的重要保障,比如预算法应该规定的预算公开,其本身就涉及到了纳税人用税知情权的内容;再比如信息公开法律制度,它作为政府信息公开的基本规范,必然会对政府公开税收信息时提供最基本的指导。因此,与政府财政、税收,以及信息公开相关的其他法律制度,也是纳税人知情权的重要组成部分。
 
  二是纳税人知情权的内容问题。笔者认为,应由税收立法阶段的信息、税收执法阶段的信息和税收使用阶段的信息三部分构成,税收立法阶段的信息主要包括税收立法的必要性、立法权限、立法议案草案公布、立法公布及说明等内容;执法阶段的信息主要是针对各种税收执行程序的信息,比如税收的强制措施、税收减免、税收检查、行政处罚的法律依据和事实依据等;税收使用阶段的信息主要是各级政府的预算信息,重点包括预算编制信息、预算审查和批准信息、预算支出和执行情况信息、预算决算信息等内容。事实上,我国财政部于2010年发布的《关于进一步做好预算信息公开工作的指导意见》对我国政府预算信息公开的内容作了指导性规定,认为原则上应包括一般预算收支预算表、一般预算收支决算表、政府性基金预算收支预算表、政府性基金预算收支决算表,并制定了最基本格式供各级政府参考,比如“地方财政一般预算收支预算表”中列明的收入项目共两大类23项,支出项目共23大类135项。现实中的预算公开实践可以此为指导。
 
  第三是纳税人知情权的落实问题。首先是公开的方式,和所有的信息公开方式一样,税收领域的信息公开,既可以由政府相关部分主动公开,也可以依纳税人的申请而公开,无论哪种公开,都应当力求全面、真实和细化,并以纳税人能理解的方式和语言,让纳税人“交的放心”,政府“用的明白”,真正实现税收的“取之于民,用之于民”,保证国家税法制度的社会可接受性。其次应建立相应的救济机制。“无救济则无权利”,只要现实中纳税人的知情权有被侵害的可能,就必须设置相应的救济程序,否则所谓的权利只能是自娱自乐的自我把玩。我国的《政府信息公开条例》规定,“公民、法人或者其他组织认为行政机关在政府信息公开工作中的具体行政行为侵犯其合法权益的,可以依法申请行政复议或者提起行政诉讼。”我国知情权侵害救济事实上已经实现了有法可依。但是,由于税收行政复议中的复议机关是上一级税务行政机关,其与下级机关的各种关联使得其公正性可能会受到影响,因此税收行政复议中,借鉴国外的独立信息委员会制度,使其作为复议机关便很有必要。事实上,我国学者周汉华等专家起草的《中华人民共和国政府信息公开条例(草案)》中就规定了信息委员会制度:“县级以上各级人民政府设立信息委员会,信息委员会由专家委员和同级人民政府各部门的首席信息官组成,信息委员会所有委员均是兼职,专家委员由各级人民政府信息资源管理部门负责推荐,本级政府首长任命,专家委员人数应占信息委员会委员总数的三分之一以上”,笔者认为,这应该是我国纳税人用税知情权行政复议救济应增设的内容之一。另外,应完善纳税人知情权行政诉讼制度,扩大权利救济的原告范围,建立公益诉讼制度。除了直接的利害关系人之外,当其他公民就国家税款的收取、支出和使用等情况向有关机关请求公开受阻的情况下,应赋予其原告资格向司法机关提起行政诉讼的权利。关于公益诉讼的目的、必要性及制度构造,我国学界已有充分的研讨,笔者不再赘述。
 
  另外,强化税法教育和宣传也是落实税法知情权的重要途径。前文提到的“月饼税”事件,它不过是个人所得税的构成而已,之所以引起社会的广泛误解和争议,显然与税法宣传和税法教育的不足有关。税法宣传教育不仅可培养纳税人的纳税意识,还是纳税人理解和接受税法维护自己权利的重要环节。自1992年起,我国国家税务总局将每年的四月定为税务宣传月,至今已有20余年,尽管取得了一定的成效,但我国的税务宣传效果依然不尽如人意。实践中,笔者认为,国家的税收宣传教育应当以营造良好的税收环境,满足纳税人对税法知识的需求为目标,通过当下我国已经开始实施的办税服务厅、税务网站、税收问答、税收咨询和纳税服务热线等,突出宣传重点,根据不同的纳税主体采取有区别的宣传方式,采取日常宣传和定期宣传相结合的宣传路径,来保证纳税人更好地理解税法并增进对税法的理解和接受。
 
  五、税法语言和税法解释:税法理解与税法的社会可接受性
 
  理解是揭示事物本质和发现事物因果关系的过程,它需要借助语言来完成。语言是塑造人们理解法律的关键方式,语言构成人类思维和理解的外部物质形式和结构。作为高度形式理性化的现代法律,其所承载信息的发出、传递、理解和接受都需要借助语言来进行,“语言是法律借以完成其多数工作的中介”,“语言是法律权力得以实现、运用、复制以及间或受到挑战和被推翻的根本机制”,[15]人们对法律的理解必须从理解法律的语言开始。另外,按照法学界的一般理解,法律解释的目标是揭示出法律文本中所隐含的难以为人们所理解的内容,它事关法律的确定性和明确性等重要问题。和所有法律制度一样,税法语言和税法解释会对纳税人理解税法产生影响。而公众对税法的理解又与税法的社会可接受性密切相关—只有充分的理解,才有认可和接受的可能。那么,从税法的社会接受性要求出发,税法语言和税法解释应具有何种品格和形态?笔者认为,税法的语言选择和税法解释方式的完善,应从以下方面进行:
 
  首先,税法语言应明确具体,原则性的语言应尽可能避免。这应该是一个常识无需笔者多言。然而,由于我国长期以来“宜粗不宜细”立法方式使得我国立法中的原则性、宣示性语言大量存在,而这种立法方式导致的立法简约化在税收法律中的体现尤为明显,《个人所得税法》是我国改革开放后制定的最早的法律之一,当时该法共15条,1300余字,而目前经过修改的《个人所得税法》,仍是15个条文,字数依然不足3000字。据有学者统计,“《美国国内税收法典》译成中文为248万字,《日本所得税法》译成中文为21万字,《德国税法通则》译成中文为10万字”,我国的税收立法“惜墨如金,言简而不能意赅”。[16]当然,不是法律规定只有异常繁杂才合理—法律语言应该简约,但对法律语言的简约追求必须在明确的前提下进行,法律的首要作用在于给行为人以明确的指引和预期,因为唯有“(明确)规则的存在,我们可以按部就班地作我们该做的事,……,有了规则,复杂的、有时还具有一定道义性的‘那些事情具有相关性’的问题本身都已事先安排好了”。[17]
 
  其次,税法语言的日常化导向。语言只有作为生活的一部分才能被真正理解,法律制度最终只能由个体的日常理解和日常行动来释明并发挥作用。立法中的语言选择绝非仅仅是法律制度外在构造的问题,而是一个涉及法律理解的本源性问题。因语言问题造成法律理解的困难,《德国民法典》便是典型例证。《德国民法典》尽管其概念细密精致,逻辑严密,是“优良的法律计算机”,“不寻常的精巧的金缕玉衣”,但人们不得不“忍受那常常令人望而生畏的官牍文体、复杂的句子结构及古法兰克语的迂腐拘泥”,“即使是德国法律家以这部法典那无可否认的技术质量而感到骄傲,亦不过是一种冷漠的、几乎是迫不得已的承认而已。”[18]“法律是为大家制定的,只要法律调整的不是非常专门的内容,那么它就应该使用一种与一般的交际语言和日常语言差别不是太大的语言。”[19]我国学者刘红婴教授对我国社会公众立法语言认知度的调查显示:受众对法律看不懂或部分看不懂的原因是:内容太专业占23. 40%;法律术语太多占46. 81%;语言表达繁琐占19.5%;其他的占10.64%。[20]因此,为了方便纳税人对税法的理解,税收立法在保证税法规范逻辑严密、用语规范准确等特殊性要求的前提下,还应尽可能避免纯粹的逻辑推论和形而上的玄秘性和抽象性,在税法概念、税法术语的择取、界定和税法逻辑的建构中尽可能以日常生活为导向,扫除纳税人和税法文本之间对话的障碍,保证纳税人能以最经济、最有效的方式来理解、接受和遵从税法。
 
  第三,税法解释以文义解释为主,并建立多元化的税法解释发动机制。现代法律是一套由概念、原则和规则交织而成的文字系统,真实世界的繁复庞杂使得任何国家的立法机关都不可能制定周详的、覆盖所有问题的法律。尽管笔者在前文强调税法立法语言的日常化导向,但我们必须尊重法律语言的特殊性,立法语言的选择和运用以不危及税法的规范性和严谨性为前提。对于税法中的模糊、歧义和漏洞等情形,应通过税法解释来完成释明的任务。笔者认为,在各种税法解释的方法中,文意解释是增进公众理解的关键,以增进社会公众理解和接受为目标的税法解释,当然要以原有的法律文本为基础,力图再现法律文本的原创性含义,“法律是以文字表达,所以法律解释的客体是文字,‘法律解释须从文字开始’这个命题乃当然之理。”[21]当然,对税法的文意解释绝非仅是对税法文本中的字、词、句的含义说明,还应该包含对税法语言表达的精神、整体的思想构造以及体系之间内在关联性的说明,保证纳税主体不仅能准确理解税法的字面含义,也能明晰税法目的、功能等内在的价值和精神。其次,建立多元化的解释发动机制,让所有与税法运行相关联的公民、组织和媒体机构都可以成为税法解释的发动者,在税法解释的议程设置中引入多种力量,只要解释机关认为个体的解释要求有充分的理据,就应当对其予以解释,而不仅仅把税法解释的发动权归于有权机关。唯有此,让纳税人“理解”税法,并最终选择“接受”税法,才有实现的可能。
 
  六、结语
 
  “法律的正当性不可能源于法律规范体系内部,只能蕴含于社会文化生活的伦理共同体之中。”[22]在现代社会,国家在社会经济生活中的作用和位置被愈加强调,政府扩大税收的冲动也愈发强烈。但是,体现税收负担与国家税收收人关系的“拉弗曲线”阐述了一个简单而深刻的道理:税收负担必须限定在一个合理的范围之内,国家不能向社会进行涸泽而渔式的汲取,过高的税收不仅会挫伤微观主体的工作积极性,阻碍投资,导致生产呆滞、供给不足和物价上涨,即便是纯粹的税收收入,也会出现不增反降的情形。纳税人的纳税意愿会对国家的税收收入产生巨大影响,一个缺乏社会可接受性的赋税制度时刻隐含着“对抗”和“背离”的可能,即便得到纳税人的遵守,也是消极被动的,而且有随时转化为不遵守的可能。与之相反,一个具备社会可接受性的税法制度意味着纳税人对制度的内容、价值、执行方式及其落实途径的认可和遵从,而且这种遵从不是基于对制裁的恐惧,而是公民基于对税法价值合法化的认同以及由此形成的自发遵守,是守法意识形成后视遵守法律为道德自觉的内心确信,它意味着纳税人与国家之间合作关系的形成,税法制度所确立的行为模式被纳税人真正的吸收,这才是税法实施至为理想的状态。因此,通过各种途径保证税法的社会可接受性,对于税法预期效果的实现,甚至整个社会良好秩序的形成,都非常关键且不可或缺。

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