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个税改革的法治成果与优化路径
发布时间:2019/4/24 13:23:03 作者:刘剑文 点击率[107] 评论[0]

    【出处】《现代法学》2019年第2期

    【中文摘要】《个人所得税法》的修改通过标志着我国在个税税制综合化改革进程中迈出了重要一步,体现了国家建设现代税制体系,促进收入公平分配,实现让利于民、藏富于民,以及保障个人生存权、发展权等基本人权的经济和法治目标。以税收公平理念和净所得原则审视,新《个人所得税法》在设置综合所得、提高基本费用扣除标准、增设专项扣除、优化税率级距等方面取得了系列成果,但仍存一些争议和有待完善之处。鉴于此次改革难度较大且各项制度的成熟度有所不同,采取分步的法律实施路线图较为可取。从长远来看,关于如何实现各项所得之间的公平课税、是否调整最高边际税率等具体问题需做进一步探讨和整体化考量,并应坚持改革的民主和法治路径,从而实现税收的实质法定和程序正义。

    【中文关键字】个人所得税;分配正义;量能课税;税收法定;分步实施

    【学科类别】税收法

    【写作时间】2019年


      一、问题的缘起
     
      2018年6月19日,国务院起草的《个人所得税法修正案(草案)》(以下简称《修正案(草案)》)提交全国人大常委会初次审议后,遵循民主立法、科学立法、依法立法的要求,面向社会公开征求意见,受到各阶层的高度关注,一时成为舆论关注的焦点。随后,8月31日十三届全国人大常委会第五次会议上表决通过了《关于修改〈个人所得税法〉的决定》(以下简称《修改决定》),正式完成此次个税改革和修法工作。环顾近年来税制改革进程,随着我国税制的现代化建设不断加快,个人所得税在税收体系中的重要性愈发凸显。在税收收入方面,个人所得税占我国税收总收入的比重较大,是仅次于增值税、企业所得税的第三大税种,且有进一步增大的趋势。更重要的是,作为与普通民众关系最为密切的一种直接税,个人所得税关系到国家与自然人(家庭)之间的收入分配,纳税人对其的税痛感最为明显,由其所形成的收入分配效果也最为社会关注[1]。由于所得在衡量支付能力的诸种现代经济指标之中殊为典型{1},因此,除具有筹集财政收入的基本功能外,个人所得税在调节社会收入分配方面发挥着重要作用,是体现量能课税原则和税收公平理念的代表性税种,对保障和改善民生、实现社会公平正义具有重要意义{2}。
     
      无论在理论上还是实践中,个人所得税都具有较强的促进收入再分配公平之功能,但由于税制、征管等实体或程序上的原因,本次修法前,我国《个人所得税法》长期以来存在严重的技术性缺失,尽管此前已历经六次修改,回应社会经济形势频繁调整工资、薪金所得的费用扣除标准和税率级距等,在税收法定性和公平性上确有可圈可点之处,然而,囿于分类征收模式与较为落后的税收征管水平,个税法在调节社会收入分配和推动税收公平正义上未能发挥体系化的功效。
     
      毋庸置疑,“税捐正义是作为宪法之基本原则,亦为税法之核心价值。”{3}在现代税制体系中,个人所得税的改革同国家治理体系与治理能力的现代化具有密不可分的联系[2]。鉴于存在调节收入分配乏力等问题{4},我国个人所得税制迫切需要进行体系化改革,这便构成了此番较为实质性的个税改革和修法的动因。我国早在1996年《国民经济和社会发展“九五”计划和2010年远景目标纲要》中就指出,个人所得税改革的方向是“建立覆盖全部个人收入的分类与综合相结合的个人所得税制”,后转变为“综合与分类相结合”,十八届三中全会《关于全面深化改革若干重大问题的决定》中即有相应的明确表述。李克强总理在2018年政府工作报告中进一步强调:“改革个人所得税,提高个人所得税起征点[3],增加子女教育、大病医疗等专项费用扣除,合理减负,鼓励人民群众通过劳动增加收入、迈向富裕。”全国人大常委会2018年立法工作计划本将个人所得税法修改工作列为“预备审议项目”,6月11日全国人大常委会公布的本次常委会议程中也没有审议《修正案(草案)》的内容,所以,突然安排初审立即引起各界人士热议,迅速获得通过也备受肯定,这正反映了中央高层对个人所得税改革和修法的重视以及尽快使税制红利惠及纳税人的决心。
     
      总体而言,此次《个人所得税法》大修塑造了新型个税整体模式和征管思路,向建立综合与分类相结合的现代混合型个税制度迈出了关键性一步,有助于解决个税法实施多年来亟须解决却一直未得到破解的体系性难题,推进税收公平和税收法定原则的落实,探索建立符合税制发展规律且立足本土国情的现代税收体系。其中,工资薪金费用扣除标准的提升,考虑了生活成本增加和物价上涨;专项附加扣除的增设,体现了量能课税、保障人权的要求;低税率收入级距的扩大,特别照顾了中低收入阶层纳税人的利益。此外,引入独立交易原则和一般反避税条款、调整税收居民的标准、要求相关部门协助提供纳税信息、发挥纳税人识别号的作用等,都属于对以往个税法的较大突破,顺应了税制现代化和税收征管新形势的需要,颇为可圈可点。
     
      当然,从专业研究的眼光看,尽管修订后的《个人所得税法》实现了诸多进步之处,但依然存在一些争议,有待进一步探讨和完善。其中有些关乎价值取向,有些涉及利益平衡,也有些属于立法技术问题,需在税收法治、公平等原则指导下,持续构建更为科学、细化的个税法律规范,转变我国税收法律一贯秉持的“宜粗不宜细”立法风格{5},体现“宜细不宜粗”的立法新要求,尽可能避免后续在释法和执法阶段的歧义或偏差。基于以上考虑,下面将围绕《个人所得税法》的精神本旨和重点议题,就我国个人所得税制度的科学化和法治化提出建议和构想。
     
      二、个人所得税制的目标与功能
     
      个人所得税是国家与私人之间就个人劳动所创造的财富进行分配的重要税收制度,兼具筹集财政资金和促进收入公平分配的功能。因此,《个人所得税法》的制定和实施应当以税收公平、量能课税为基本原则,基于纳税人的税收负担能力,确定纳税人应当承担的纳税义务{6}。同时,个人所得税是直接税和属人税,有必要考察个体纳税人的具体情况,确定其税收负担能力,实现真正意义上的税收公平。税收公平原则,经常被认为是税收正义的代名词,是税法的大宪章{7}。个人所得税的“所得”之确认、可扣除费用的范围、各类所得的税收待遇等都应当遵循这一原则。
     
      (一)维系国家财政汲取能力
     
      以税收的首要目标为标准,税收通常可分为财政性税收和非财政税收。前者以获得财政收入为首要目的。后者通常可分为“引导税”和“再分配税”,其中,再分配税的首要目标在于对那些通过市场初次分配过程和现存占有关系确定的财产分配格局进行纠正和调节[4]。以此为角度,个人所得税无疑属于典型的再分配税。但这并不意味着个人所得税不具有获得税收收入的功能,因为基于税收原理,筹集财政收入是任一税种的基本功能,无论是增值税等财政性税种,还是消费税、环境保护税等引导性税种,抑或是个人所得税、房地产税等再分配性税种,概莫能外。换言之,个人所得税作为再分配税,同样可以实现汲取财政收入的目的。
     
      尤其是从整体主义视角考察,在目前以间接税为主导的税制体系中,要实现税收重心向加强直接税建设的适度偏移,个人所得税无疑是突破口和重要部分。十八届三中全会《决定》提出“逐步提高直接税比重”的目标,其中就包含提高个人所得税比重的要求。当然,在提高个人所得税收入的同时,必须降低其他税种的税收收入,以符合“结构性减税”即有增有减、结构性调整的税收政策,确保纳税人的整体税负降低或至少不增加。如何通过个人所得税制的完善和合理设计,协调好国家财富稳定持续增长与社会财富之间的关系,促进国家财政权与个人财产权的良性互动,是一个至为关键的问题。这必须置于“结构性减税”和建设现代税收体系的宏观背景下来考量,即结合房地产税、增值税、消费税等其他主要税种改革和法治建设的进程,联动地开展个人所得税的准确定位和税制调整。由此,不仅保证国家运行具有坚实的财政基础,而且为更多纳税人减负,使个人消费和企业生产经营都能迸发出更大的活力。
     
      (二)促进收入公平分配
     
      促进收入公平分配是个人所得税所发挥的重要功能之一{8}。在一定程度上,个人所得税所具有的财政功能和分配功能是相互关联的,其只有在国家税收收入中占据相当比例,才能充分发挥对收入的调节作用。2017年我国个人所得税决算收入11966.37亿元,占税收总收入的8.3%。相较之下,发达国家个人所得税占国家税收收入总额的平均比重为30%~40%,发展中国家为8%~15%{9}。可见,我国个人所得税所占比重较低,致使现阶段其难以承担起调节收入分配的职能[5]。尽管现行个人所得税具有一定的再分配效果,但是和其他国家相比,我国的再分配力度要低得多。从税后基尼系数下降的幅度来看,我国税后基尼系数下降的幅度均在1%以内。在国际范围内,美国2004年税后基尼系数下降了6.8%,日本2008年税收基尼系数下降了4.7%,韩国2000年税后基尼下降了5.4%{10}。因此,未来我国应适当提高个人所得税在税收收入总额中所占比例。
     
      综观我国税收体系,个人所得税、房地产税等直接税税种由于对财产增量或存量征税,收入再分配效应十分突出,所得征税尤其强调正当性和公平分配。个人所得税从根本上体现了高收入者多纳税、低收入者少纳甚至不纳税的量能课税原则,因而能有效缩小收入分配差距,达到调节社会财富分配的目的。然而,主要由于我国个人所得税长期以来实行分类征收、而非综合征收的模式,税率结构设计不合理,加上征管制度不健全,导致其调节收入分配的功能弱化,反而有造成收入分配差距扩大之嫌。尽管以往多次修法通过提高费用扣除标准和调整税率层级,在一定程度上增强了个人所得税的累进性,但同时也降低了平均有效税率,客观上使个人所得税的收入分配效应恶化。与发达国家相比,我国个人所得税调节收入分配的作用有限{4}。通过分析2003年至2016年我国的基尼系数发现,现阶段,我国的收入分配差距仍然较大,成为影响社会安定和团结的因素。
     
      尽管在实践中,提高工薪所得的费用扣除标准成为《个人所得税法》频繁修改的重要推动力,但这其实并非个税改革的关键。从根本上讲,进行全面的个人所得税制改革不仅是建成现代税收体系的应有之意,也是促进收入公平分配的必由之路。我们应当按照与市场经济运行机制和社会发展水平相适应的需要,对个人所得税制进行体系化、实质性的改革,加快在税基和课税模式方面建立综合与分类相结合的个人所得税制。进而在这一前提下重构个人所得税的税率结构;另外,税收减免、费用扣除等课税要素和税收征管程序也与收入公平分配功能的发挥程度紧密相关{11};在关注对工薪所得课税公平的基础上,还应当加大对财产性和经营性所得的课税的改革力度。综言之,为充分发挥个人所得税的功能,个人所得税制改革的整体方向和重点应当放在探索如何逐渐地从分类所得税制逐步转型为综合和分类相结合的所得税制,并对包括税目、税率、费用扣除、税收减免等在内的整体法律制度进行科学设计。这便构成了本次《个人所得税法》修改的背景,换而言之,此番对个人所得税制的结构性调整正是对这一改革需求的回应性解答。
     
      (三)形成橄榄型社会结构
     
      现代财税法兼具经济、社会、政治等多重功能,致力于为国家长治久安提供制度保障{12}。同理,个税作为重要税种,个税法作为备受关注的税种法,自然具有突出的社会和政治效应。如果说收入分配功能侧重于经济角度,那么从社会学的维度看,个税对于形成橄榄型社会具有显著的意义,所谓橄榄型社会,就是两头小、中间大,以“中等收入层”和“中等收入群体”为主体的社会,这样的社会结构被认为是一种较为理想稳定的现代社会结构{13}。对此,十八届三中全会《决定》明确提出,扩大中等收入者比重,努力缩小城乡、区域、行业收入分配差距,逐步形成橄榄型分配格局。而要构建橄榄型社会结构和收入分配格局,政府能运用的首先便是财税手段,“调高”“扩中”“提低”的政策选择也是题中之意{14}。在近年来我国税收收入连续增长的背景下,减轻纳税人的税收负担,实现藏富于民,是本次《个人所得税法》修改的重要目标。当然,减税应当在公平理念的指引下进行,其中,首先应当考虑国家与纳税人之间的公平,确保全体纳税人都能在一定程度上减轻税负,这将有利于保障纳税人基本权利与社会整体的和谐与稳定。在此基础上,则应侧重经由个税调节来培植壮大中等收入群体,即中低收入群体尤其应当从中获益,形成以中等收入阶层为主体的橄榄型社会结构。
     
      在工业化和后工业化的发展进程中,社会结构变动最为显著的特点之一是中产阶级的不断壮大,它为工业化社会带来了长期稳定的发展{15}。一个国家的收入分配格局中如果存在着数量庞大和稳定的中产阶级,他们的收入水平相对较高,生活相对富裕,受教育程度也相对较高,以专业技术人员、经营管理人员和白领阶层为主体,在社会意识、生活方式、观念、信息等方面具有“同质性”,那么,自然有助于社会的整体和谐,保持社会安定。除了具有“社会稳定器”的作用外,诚如有学者所指出的,在当代社会,中产阶层通过消费为经济增长作出了重要贡献{16}。在这个意义上,通过个税调节使中产阶层的消费意愿和经济实力得到加强,亦能够成为驱动经济增长的新力量,促进社会经济发展。反之,若社会形态不呈橄榄型或倒U型,而是表现为中产阶级萎缩、甚至两极化趋势明显的M型社会[6],那么将可能成为社会不稳定因素和经济持续发展的阻碍。鉴于此,在个人所得税改革进程中,应当通过增加中等收入阶层所占比重,来逐步改善收入分配格局,最终实现共同富裕的改革目标。
     
      当然,在设计和完善个税改革方案时,既应当着重于调节收入分配差距,促进收入的公平分配,更有利于中产群体;又应当始终重视效率,将整个社会经济总量的“蛋糕”做大。十九大报告所指出的“不平衡不充分的发展”是当前和未来一段时期经济社会发展和分配领域的重要特征,个税改革也需要围绕解决这一焦点问题展开。尽管公平与效率之间存在一定程度的矛盾与冲突,但二者均为个人所得税制度所追求的价值目标,不可偏废其一。因此,如何平衡协调公平与效率的关系,也是贯穿于个税改革整体定位和具体制度的价值主线。对此,拉弗曲线给我们的启示是通过寻找最佳税率来确保整体税收收入的最大化,在国家和纳税人之间实现“双赢”的社会效果。以个人所得税的税率要素为例,需慎重探寻和确定最佳税率,特别是对于消极所得和积极所得所适用税率的结构,应做科学的测算和设计。
     
      三、税收实体要素的未竟之功与完善思路
     
      公平理念是融贯于税法的一项基本原则,进而构成了指导个人所得税制改革和法治建设的内在价值,也是衡量其制度建设成效的关键标准和角度[7]。从理论上说,公平理念税法中体现为三个层次:第一层次是税法的平等适用,指向纳税人和国家两个方向,包括“平等保护、平等遵守、平等适用和平等制裁”四方面内容,属于形式正义范畴;第二层次是税法的征税公平,也就是通常所说的横向公平和纵向公平,属于实质正义范畴;第三层次则为从社会契约论出发的、根本意义上的税法本质公平{17}。这三方面的公平因素在个税法中均应得到贯彻,其中,税法的平等适用当然是直接影响分配格局的,尤其是在缴纳个人所得税时,纳税人中所得来源广、所得收入较多者往往具有较强的税收规避能力,而中低收入者由于主要所得形式系工薪所得,源泉扣缴使其税负不易规避,而成为主要的所得税负担者,这就是违反第一层公平原则的典例;第二层的公平即通常所称之量能课税原则,这也是个人所得税应遵循的基本原则;第三层的本质公平则从契约论的角度重构财税法律关系,其主要意义在于揭示为何需要在纳税人间、纳税人与国家间进行公平的分配。由此可见,公平原则的内涵极为丰富,而个人所得税向综合与分类相结合税制的转变就是落实税收公平原则的体现,并直接反映在综合所得的划定、各项费用扣除的设置、税率结构的调整等税收要素的优化之中。具体地说,以税收公平原则为主线,可将《个人所得税法》中针对税收实体要素的主要修法成果及犹存的不足之处做如下总结和剖析,从而为进一步的制度审思和完善提供思路和建议。
     
      (一)应尽可能对各项所得公平课税
     
      修改后的《个人所得税法》第2条第2款和第3条明确规定,工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得共称综合所得,适用七级累进税率(最高45%),而经营所得适用最高35%的5级累进税率,其他非劳动所得,包括股息、红利等,则适用20%的比例税率。这种征税方式初步实现了迈向分类与综合所得税制的实质性跨越,但还存在如下争议和可供思辨之处。
     
      第一,综合所得和其他所得间存在一定的税负差异,可能造成征税不公。基于税收征管效率的考虑,对消极所得采取分离课税的方式有一定的合理性,但对消极所得适用20%的比例税率,明显低于劳动所得的累进税率。现有的个人所得税的税收优惠,如上市公司分配的股息、红利所得等,均是针对消极所得或非劳动所得,这可能造成富人缴税更少的不公平状况。就税收负担能力而言,劳动所得和非勤劳所得并无实质的区别,其税收负担不应有过度的差异。社会财富的创造,固然依赖于生产要素的投入,但是通过人的劳动创造价值才是社会发展的根本。若劳动所得的税负过重,可能会诱导纳税人以休闲替代工作,降低国民勤劳致富的热情,容易造成社会的创造力不足、甚至鼓励过度投机的结果。鉴于此,实有必要考察和结合新《个人所得税法》实施后的税负分布情况以及纳税人的反映,对积极所得和消极所得的税率结构做下一步的评估和调整。
     
      第二,综合所得和其他所得的区分缺乏明确标准。《修正案(草案)》将特许权使用费归入综合所得,与工资薪金等勤劳所得同等对待,受到一些学者的质疑。《修改决定》延续了这一规定,有不甚妥当之嫌。从性质上来看,特许权使用费是知识产权的授权许可使用而取得的所得,是基于财产而发生的。尽管知识产权开发过程中需要付出劳动,但知识产权一旦形成,权利人基于权利行使而取得的所得应当为消极所得。再者,知识产权也可能继受取得,不一定自主开发,并非必然基于自身的劳动而取得。因此,将特许权使用费所得作为劳动所得进行纳税在税理上值得商榷,一种建议是应将其移出综合所得。
     
      总的来说,新《个人所得税法》所采行的混合税制方案相比于以往的分类所得税制虽然已有突破,但由于综合所得范围的划分不够妥当,相应的税收待遇不完全相同,故而可能纳税人之间形成“税收歧视”,不利于税收负担的合理公平分配。结合我国目前的经济发展水平和税收征管的实际情况,可以考虑建立以分类扣缴为基础的综合所得税制。具言之,可以将连续性的且同属劳动所得的工资薪金所得、企事业单位承包经营所得、个体工商户生产经营所得、稿酬所得、劳务报酬所得等合并,采用统一的累进税率征收,由单位或个人支付所得的仍由支付方按月代扣代缴,无代扣代缴义务人的或代扣代缴义务人未履行扣减义务的,由纳税人自行按月申报纳税,年终由纳税人自行汇算清缴。对非连续性的且同属非劳动所得的股息、利息、红利、财产转让所得、特许权使用费、财产租赁所得等采用比例税率的形式,分项征收,年终不再汇算清缴{18}。因此,在肯定此番改革和修法成果的基础上,有必要对综合所得的内容及相应的税收制度进行持续的关注和反思,以既有效地防止税款流失,又能遵循量能课税的思想,促进收入公平分配。
     
      (二)费用扣除应实现净所得征税
     
      为真实反映税收负担能力,个税纳税人取得的收入只有在扣除成本和费用后,其净所得才作为征税的对象。个人取得所得通常有两方面的支出,一是赚取所得而产生的物质消耗,即经营成本和费用;二是维持自身和家庭生计的开支,这是保证劳动力再生产的必要支出,即生计支出。我国台湾地区的税法理论中就有反对所谓“窒息性征收”{19}和“绞杀性租税”{20}等观点,在个人所得税的制度设计中,对于纳税人为满足基本生存所需的收入也存在“课税禁区”。作为课税的底线,组织财政收入绝不能以牺牲纳税人的生存权和必要的发展权为代价,应当允许纳税人对前述两种费用进行税前扣除。根据这一标准,新《个人所得税法》在基本费用扣除标准的调整及附加扣除项目的新设等方面相较于旧法或《修正案(草案)》已有明显进步。
     
      具言之,第一,新《个人所得税法》恢复了旧法中关于劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得的费用扣除的规定。《修正案(草案)》取消了劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得的费用扣除,违背了量能课税原则,不符合税理和法理。工资薪金基于劳动合同而取得,员工和用人单位之间由于存在隶属关系,劳动所必需的条件由用人单位提供,因此,一般认为工资薪金的取得只有生计支出,而没有经营成本支出。但对于提供独立劳务赚取所得的人,不仅发生生计支出,由于所有劳动条件由自己创造,还必然发生经营成本的支出。《修正案(草案)》只考虑了劳务报酬所得的生计支出,而未考虑劳动者的经营成本支出;虽然允许该项所得的生计费用扣除,却取消了相应的经营费用扣除,这将造成对劳务提供者的毛收入征税的效果,有违所得课税的基本原理。鉴于此,新《个人所得税法》采纳了专家和社会各界的合理建议,在第6条第2款重新纳入劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得扣除20%费用的规定,值得肯定。
     
      第二,新《个人所得税法》在确保纳税人生计开支的扣除方面有较大进步和充实。与旧法相比,《修正案(草案)》不仅提高了综合所得(即原工薪所得)的基本费用扣除标准,还增设了专项附加扣除,旨在实现个人及家庭的生计费用扣除,遵循净所得课税原则,体现实质公平。新《个人所得税法》基本上保持了《修正案(草案)》有关基本费用扣除额度、专项扣除项目等的规定,尽管对于基本费用扣除标准是否仍有进一步提高的必要、专项扣除项目如何具体界定和实施等问题,还存在一些理论或实务上的斟酌之处和疑虑,但其整体思路和框架是可取的。要言之,个人所得税作为一种“财产权的社会义务”,应当遵从宪法上基本生存保障、工作权等基本权利保障理念{21},旨在保证纳税人享有“健康且富有文化性的最低限度的生活”{22}。
     
      就基本费用扣除而言,免予课税的最低生活费用至少应当满足个体的如下需求:(1)生理上的需要,包括基础热量的营养水平、抵御天气变化所必需的普通衣物和住所;(2)安全上的需要,包括安全的饮用水、疾病的预防和治疗有保障、老有所养以及就业安全、收入稳定可靠等;(3)教育上的需要,即有条件受到正规教育;(4)社交和传统习惯消费上的需要。《修正案(草案)》将费用减除额从工薪所得减除3500元/月提高到综合所得减除5000元/月(6万元/年),新《个人所得税法》保持了这一扣除标准。有观点认为,结合2011年第六次修正以后的物价上涨和生活成本增加,5000元的费用扣除标准仍显略低。换言之,这一标准还有一定的提升空间,否则可能尤其不利于那些收入来源类型多样的纳税人。但也有观点认为,综合考虑上述四方面因素,现行基本费用扣除标准已基本满足了社会期待,再加上专项扣除的设置,扣除制度相对较为合理。
     
      不过,无论是就《修正案(草案)》还是就新《个人所得税法》的规定而言,无综合所得者是无法实现生计扣除的。6万元的费用减除额度是基于保障纳税人基本生活而确定的课税禁区,但新法中仅规定在综合所得项目下扣除这一费用,意味着无综合所得的纳税人将无法享受该扣除,从而不利于这部分人群的基本生活的保障。因此,如何使获得非属于综合所得的纳税人可以进行必要的基本费用扣除,是未来制度设计和调整的重点和难点。
     
      就专项附加扣除而言,其着重体现了对人民及其所在家庭利益的尊重和保护,结合不同群体的需求和不同婚姻家庭的情况,目的是让广大纳税人的基本权利得到更加充分的保障,真正实现所得税征收的“以人为本”{23}。《修正案(草案)》将子女教育支出、继续教育支出、大病医疗支出、住房贷款利息和住房租金等都作为专项扣除,而考虑到渐趋老龄化的客观国情,新《个人所得税法》进一步补充了赡养老人费用的扣除,因应了十九大报告中对人的“发展权”和社会性的强调。
     
      而对于各专项扣除的具体方式,在现有的个税征管体制下,专项附加扣除可在家庭成员之间进行选择。如子女教育、住房贷款利息等家庭共同开支,纳税人即可选择由家庭成员中的高收入者进行扣除,以降低所适用的税率,从而减轻家庭的整体税负。但对于这些具体操作,尚存诸多争议,例如,是否赋予家庭成员以自由选择扣除主体的权利?在离婚后如何确定扣除的纳税主体?种种细节性问题在新《个人所得税法》中并未明确规定,而是授权给国务院确定,正所谓“魔鬼藏在细节中”,这就会给专项扣除制度的实际效果带来不确定性,使税改惠民的初衷可能有所折扣。从根本上说,这些专项附加扣除项目都或多或少地与家庭有关,因而它们的设置其实内含着以家庭为单位课税的未来发展趋势,也隐含着税收公平的考虑。个税的发展趋势是在家庭整体负担的语境下,对全部家庭成员所取得的收入综合计税。有必要指出,这里所提倡的夫妻合并纳税、以家庭为纳税主体的课税模式,与目前以个人为纳税主体的课税模式之间并不是谁取代谁的关系,而是可以两种模式并存,同时赋予纳税人以选择权。
     
      (三)税率级距和最高边际税率可予调整
     
      税率是税收制度的核心要素和决定纳税人税负轻重的关键。相比于旧法,新《个人所得税法》除了提高扣除标准、降低综合所得最低级距的税率外,还将中低档税率对应的收入级距做了较大幅度的扩充,对于收入结构单一的纳税人而言,会降低中档收入阶层的税收负担,这与当前中央确定的积极财政政策是一致的。不过,就长期来看,从稳定中产阶级、提升消费能力、维护良好社会结构的角度考虑,中低档税率对应的收入级距还可以适当扩大,以缓释综合所得课税模式给收入多元的纳税人所带来的税负增加。
     
      此外,新《个人所得税法》中综合所得的最高边际税率仍设定为45%,对此存在一些争论。原因在于,首先,这在全球范围内都属偏高;其次,容易导致纳税人为了降低边际税率而设法分解、隐瞒所得,诱发纳税人的逃避税意识,不利于所得税收入调节职能的发挥。高收入群体通过一定的税收筹划,可以回避工资、薪金所得和劳务所得的高边际税率,而适用较低的税率,因此,45%和40%的高边际税率对于高收入群体进行第三次分配的意图事实上难以实现;最后,过高的边际税率也不利于保留和吸引高端人才,极易导致人才流失,与“人才强国”的理念不符。在当前国内减税降费的大背景下,不论是应对国际贸易争端,还是强化国际人才竞争,45%的边际税率在人力资源竞争中难以体现优势。我国现行的七级超额累进税率级次设定偏多,适用于高收入者的边际税率几乎起不到作用,还大大推高了我国名义上的整体税率,造成税负痛苦指数[8]高的不良形象。
     
      因此,未来可以考虑适当降低个人所得税的最高边际税率,这不仅更符合经济效率原则{24},而且从实际征管的角度看,也在一定程度上有利于促进行政效率和税收公平。考虑到与经营所得税率的持平,可以考虑将最高边际税率降低10%~15%,不超过35%。目前仅有德、日、法和南非边际最高税率为45%,其他多数国家均在35%以下。除南非外,其他金砖国家的个人所得税边际最高税率也比我国低,俄罗斯为13%,巴西为27.5%,印度为35.54%。可以考虑降低综合所得的边际最高税率,增加投资所得的税率,体现劳动所得与资本所得的平衡。同时,综合所得征税超额累进税率由七级调至六级,并适当调整相应级距。
     
      需要说明的是,无论是扩大中低档税率的适用范围还是降低最高边际税率,实际效果并不必然带来个税收入的大幅度减少。如同拉弗曲线所揭示的,税率降低后,纳税人逃税避税的积极性也会大幅度降低。随着税收遵从度的提升,加上国民收入水平的增加,个税税收总量会相应保持稳定。
     
      四、审慎立法下的法治思维与程序正义
     
      在个人所得税改革进程中,除在税收公平等实体性原则的指引下,对税基、税率等税收实体要素加以结构性调整外,还必须依循法治思维和法治方式,落实税收法定原则和程序正义的要求。只有切实落实税收法定原则,才能真正促进征税权的规范和纳税人权利的保护,使得民主法治理念在税收领域不断深入。特别是对于个人所得税来说,因其密切关乎广大纳税人的基本财产权利,再加上在前文所述诸多问题上面临系列分歧和难点,因此,个税改革与立法是同步的、一体的,应当在个税改革的进程中始终遵循法治化的严格程序和路径,让不同的社会群体在修法过程中有机会表达自己的诉求,税收立法或修法也是各方博弈并最终达成共识的利益平衡过程。
     
      (一)分步渐进的法律实施路线图
     
      新《个人所得税法》的一个特点在于采用“两步走”的法律实施方式,即自2018年10月1日起施行新的基本费用扣除标准,而整部法律的其他部分将于2019年1月1日起施行,这是一种兼具立法效率和审慎性的现实选择。其中,由于基本减除费用标准的调整更具迫切性,且难度较小、相关准备已较成熟,因而有条件也有必要尽早将这一税制改革和税负降低的红利送给广大纳税人。
     
      第一步,个人所得税费用扣除标准的提高和税率级次的调整,将会降低广大纳税人尤其是中低收入群体的个税税负,有助于促进收入分配公平。2011年6月30日第十一届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议对《个人所得税法》进行了第六次修订,费用扣除标准从每月2000元提高到每月3500元,承包经营所得费用扣除标准提高到每月3500元。同时,将工薪所得适用的税率由9级超额累积税率改为7级超额累进税率,还修改了个体工商户生产、经营所得和对企事业单位的承包、承租经营所得项目的累进税率级距。但在其后的这些年间,随着居民收入水平、消费水平和物价水平的较快增长,3500元的费用扣除标准已远远不适应社会经济发展现状,亟须加以调整,加之这项修改内容的难度相对较小,分歧也较少,因此,在本次《个人所得税法》修订的其他方面尚需更深入和细化规定的情况下,率先实施提高基本费用扣除标准这一修法内容,从而在立法回应现实的主观积极性与客观复杂性之间寻求某种平衡。
     
      第二步,对于解决费用扣除标准问题之后的一些专业性和技术性较强、难度较大的具体问题,包括综合所得、专项附加扣除等,在目前新《个人所得税法》中对此只是规定了整体框架,而关于诸多细节和操作性问题尚未达成完全共识的情况下,稍晚于2019年1月1日再正式施行。这些制度更为复杂、牵涉更多,需要进一步的调研和细化规定,全面听取各方面的意见,考察税务机关的执法条件和纳税人的遵从成本,必要时还可举行立法听证会,以现代个人所得税制的建立为目标,完善和精确化专项扣除等方面的个人所得税规则体系。因此,通过《个人所得税法》的分步实施,留有一定的立法和执法准备期,是必要且可取的做法。
     
      (二)税收立法授权的严格行使
     
      税种改革应该通过法律形式进行,修改已有税种制度要立法,制定新税种制度更要立法,不能认为改革和立法存在矛盾,更应该看到二者的内在统一{25}。“全面落实税收法定原则”是十八届三中全会《决定》的要求,这不仅体现为将现有的税收行政法规上升为法律,实现立法权由行政机关向立法机关的回归,同时也须加快完善现行税收法律。根据《立法法》的规定和实质税收法定原则的要求,全部课税要素应尽可能在税收法律中予以明确规定,而非将大量的税收事项继续任意授权行政机关通过制定行政法规、部门规章、甚至效力层级更低的规范性文件来自我决定。税收法定主义作为税法的帝王规则,同样具有宪法原则的位阶,必须严格坚持,才能更好地解决诸如立法权的分配、授权立法及法律解释、法律适用等许多相关问题。这一“建基于民主法治的帝王原则”{26}自然也适用于《个人所得税法》的修改。
     
      《个人所得税法》制定于1980年,尽管已经历数次修改,旧法只有15条、2500余字。本次修法后,虽然条文数量有所增加,但也只有22条,仍显单薄粗疏。国务院制定的实施条例却多达48条、近5000字。财政部和国家税务总局发布的规范性文件,更是不计其数。在立法技术尚不成熟的二十世纪八十年代,出于当时“宜粗不宜细”的立法理念,这一状况是可以理解的。但在强调税收法定和“能细则细”立法理念的今天,如果仍然维持粗略的立法框架,剩余空间都交给行政部门,这就很难让人接受了,而且与个人所得税这一税种的重要地位也难以匹配。如今,随着法治观念的不断提高和立法技术的持续提升,以前的“粗放型”的立法方式已经愈发显得不合时宜。完整地说,税收法定原则不仅包含课税要素法定的基本要求,还进一步要求课税要素确定{27},即尽可能在法律中对课税要素做细致、清晰、明确的规定,使纳税人依据《个人所得税法》便可判断自身的纳税义务。可以说,《个人所得税法》或可成为落实税收法定原则的实验场{28}。
     
      在某种程度上,相比流转税制的演进历程,坚持税收法定原则在个税改革进程中发挥着更为重要的作用。个人所得税作为与社会公众关系最为密切的直接税,在具体规则上的设计务必要考虑社会的可接受性,而这无疑建立在充分沟通和认可的基础之上。税收法定原则内在地包含了纳税人同意的精神实质{29}和社会认同性、税制正当性等价值元素,个税立法及此次修法虽然在落实税收法定原则方面相比于我国其他税种或有领先之处,但尚有很大的提升空间。例如,新法的规定较为笼统和原则性,没有对关键术语进行解释,很容易造成理解和执行的纷争,在遇到具体问题时可能让纳税人无所适从,税务机关因此掌握过大的裁量权。再如,新法第6条第4款将专项附加扣除的具体范围、标准和实施步骤授权国务院确定,尽管相较于《修正案(草案)》将这一税收立法权授予财政部、国家税务总局制定的做法已有所进步,但若不能严格贯彻法定性要求,也可能造成将扣除制度“工具化”。实际上,扣除标准关系到税基确定,与税法的明确性、权威性和纳税便利等原则和理念息息相关,更是法治原则和纳税人权利保护的必然要求,最好应由法律直接规定,并防止税收立法授权过于宽松。
     
      (三)税收民主和公众参与的深化探索
     
      在民主理论与现代行政国的紧张关系中,有必要通过吸纳各种利益主体的有效参与,为权力行使及其结果提供合法性资源{30}。虽然纳税人对税收负担的主观认知是建立在与公共服务进行比较基础之上的,但从客观来看,包括税率、费用扣除等在内的个人所得税制度设计主要通过民主程序实现,并结合具体情况探索和强化公众立法参与。因此,各项税收基本要素的修改和确定需要广泛吸纳民意、汇集民智,可以考虑通过公开听证、专家论证等方式确保税率设计的民主性和科学性。正如有学者所言,人类社会的现代化,不仅是人类商品和服务消费的市场化,不仅是居民收入和生活条件的大幅度提高,而且还是“人们经济交易和政治活动的法治化,政府决策程序的民主化,以及公民广泛参与并制衡政府资源配置角色、功能及其作用的一个深刻的社会变迁过程”{31}。以此为参照,我国个税改革和修法在民主性和参与性方面有突出之处,但同时仍存在广度和深度等方面的缺陷和完善空间,需要进一步贯彻税收开门立法、民主立法、科学立法等现代法治和公众参与理念,从而实现程序正义与实体正义的统合。
     
      五、结语
     
      社会制度应当这样设计,以便事情无论变得怎样,作为结果的分配都是正义的。为了达此目的,我们有必要把社会和经济过程限制在适当的政治、立法制度的范围内{32}。税收是文明的对价,税制的改革与国家法治建设的推进须臾不可分离。应当充分认识到,本次个税改革和修法是我国直接税制度改革的“重头戏”,也是个税法制度转型和创新的重要契机,其在取得系列成果的同时仍留有一些值得深入探讨和优化的重要制度问题。当然,这项工作本就不可能一蹴而就,其受制于我国的经济社会发展状况、人民的税收法治意识和税收征管水平等现实背景,因而是一项富有挑战性的系统工程。一个体系完备、内容充实的个人所得税制的形成不仅代表着我国税收法治建设的水平,而且能够增强纳税人的“幸福感”和获得感,减少“税痛感”,真正地实现让利于民。
     
      从长远来看,无论是综合与分类所得税制的进一步完善,还是与这一税制模式相关的以家庭为课税单位的纳税主体选择、自行纳税申报的强化等,都有待在税收法定和税收公平原则的指引下,基于一种体系化和整体主义税收立法的视角逐步探索,以更加充分地发挥个人所得税促进社会公平的效用,科学、系统地改善纳税人相较于国家的收入分配状况{33}。而且,在现阶段我国全方位开展税收体制改革和税种立法的时代情境下,个人所得税的改革和立法还需关照和配合增值税、消费税、房地产税等其他重要税种的变迁趋向,综合衡量税收体系对于纳税人税负和社会经济发展的影响,以共同构建一个以“优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安”为根本治理目标的现代财税制度。


    【作者简介】刘剑文,教育部“长江学者”特聘教授,辽宁大学特聘教授,博士生导师,法学博士。

    【注释】

    基金项目:国家社会科学基金重大项目“促进收入公平分配的财税法制创新研究”(13&ZD028)
      作者简介:刘剑文(1959),男,湖北武汉人,教育部“长江学者”特聘教授,辽宁大学特聘教授,博士生导师,法学博士。
      致谢:本文在写作过程中,北京大学博士生耿颖做了大量资料的收集和整理工作;河北经贸大学李大庆副教授、上海交通大学财税法研究中心副主任王桦宇博士、中南财经政法大学副教授侯卓博士和北京大学博士生胡翔提出了修改意见,在此一并表示谢意。不过,文责作者自负。
      [1]目前的个税法存在分类所得税模式先天不足、费用扣除未遵循量能课税原则、税率结构不合理、征管能力不足和效率低下等缺陷,导致其分配功能无法有效发挥,也因此纳税人税痛感明显。个税改革作为我国结构性减税工程的组成部分,直接与国民的利益相关。对个税税制的调整属于典型的“看得见的减税”,能在一定程度上缓释纳税人的“税痛感”。(参见:施正文.分配正义与个人所得税法改革[J].中国法学,2011(5):32-43.)
      [2]在法治转型谱系中,从更加强调公平竞争、保护激励创新到关注具体人的利益保障等维度,均在个人所得税中得到充分体现。(参见:江必新.国家治理现代化与法治中国建设[M].北京:中国法制出版社,2016:132-138.)
      [3]需要予以说明的是,虽然李克强总理在政府工作报告中采取了“起征点”的说法,但严格来说,起征点与费用扣除标准的含义有所不同,并适用于不同税种。在个人所得税制度中,其原意实乃“费用扣除标准”。
      [4]关于相关税收分类方法及含义,参见:陈征.国家征税的宪法界限——以公民私有财产权为视角[J].清华法学,2014(3):20-32.
      [5]当然,这里也需要明晰一个事实:从税制结构来看,我国属于间接税主导财政收入的税制结构,直接税占比较低是间接税“创收”的结果,虽不能直接与美国等直接税主导财政收入的税制结构进行比较,但以个税为中心的直接税比重较低却能直接影响其分配能力,毕竟税法的分配功能与收入规模呈现一定的正相关。
      [6]关于M型社会的意涵和表征,参见:大前研一.M型社会[M].刘锦秀,江裕真,译.北京:中信出版社,2010:33-51.
      [7]正如卡拉布雷西所言,信念、理想和态度是法律的有机组成部分,它们在特定法律领域中的角色取决于该领域的需要和功能,及其与其他法律领域的关系。而对于个税和个税法来说,税收公平理念无疑是一个重要的切入口和观察点。(参见:Guido Calabresi. Ideals, Beliefs, Attitudes, and the Law: Private Law Perspective on a Public Law Problem[M]. Syracuse University Press,1985:115.)
      [8]税负痛苦指数(tax misery index),也称税收痛苦指数,是根据各地的公司税率、个人所得税率、富人税率、销售税率/增值税率等计算而得的。2011年8月,美国《福布斯》杂志推出了2011年全球税负痛苦指数排行榜,中国大陆排名全球第二。其中的一个重要原因就在于,我国个人所得税中工资薪金所得的最高边际税率45%过高,这固然反映了税负痛苦指数的计算方法本身可能不尽合理,但也反映了我国个人所得税的税率结构存在缺陷。

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