税收法律关系的平等性
2005/12/15 10:45:00  点击率[1349]  评论[0]
【法宝引证码】
    【学科类别】财税法
    【出处】原文发表于《税务研究》2001年第9期的《新〈征管法〉在我国税法学上的意义》一文;收入时作了部分增减
    【写作时间】2005年
    【中文关键字】税收法律关系;平等性
    【全文】

      税收法律关系在本质上是一种平等的法律关系还是不平等的法律关系?对这一问题的不同回答,关系到税法主体在税收法律关系中的地位,关系到整个税收法律制度的设计,关系到整个税收法治的状况,因此对这一问题的分析就显得尤为重要。  
      
     在传统的法律体系中,人们常常把税法作为行政法的组成部分,故从“命令服从”的角度来认识税收法律关系,想当然地认为税收法律关系是一种不平等的法律关系。随着市场经济的发展,人们对税收本质认识的不断深入,加之法治理论的发展,上述观点诚有修正的必要。我们认为,平等性是税收法律关系的本质属性。在此,我们从税收的经济本质、法治理论和税法的发展史等三方面为税收法律关系的平等性寻求依据;在此基础上,对税收法律关系平等性的实现进行探讨。  
      
     (一)税收法律关系平等性的论证  
      
     1.从税收的经济本质看税收法律关系的平等性  
      
     税收的经济本质是什么呢?要回答这一问题,首先必须考察同税收有密切关系的财政。税收是现代国家财政收入的主要组成部分,因此,现代国家也通常被称为“税收国家”。财政或曰公共财政的存在依据在于弥补市场失灵。市场失灵决定了国家(政府)和公共财政在市场经济条件下存在的必要性。由于市场失灵的存在,对于私人生活必须而市场机制无法提供的公共产品,就必须由国家(政府)来提供,国家(政府)提供公共产品的经济来源便是公共财政,而税收是公共财政的重要组成部分。  
      
     在明确了税收和财政的密切关系后,我们再探讨税收的经济本质,也就是国家征税的依据。在税收理论的发展过程中,关于税收本质的学说有公需说、利益说、保险费说、义务说、新利益说等。所谓公需说,可以理解为国家有增进公共福利的职能,在执行这种职能时,为满足必要的公共需要,就必须征税。但这一学说并没有解决国家为什么有权必须征税的问题。保险费说认为,国家象保险公司,而国民象被保险者,国民由国家为其保障生命、财产,税收是国民缴纳给国家的相应对价,相当于保险费。义务说是以德国哲学家黑格尔等的国家有机体说作为基础的学说。他们认为,为了维持国家生存而支付税收,是每个国民的当然义务。这就是义务说,也叫牺牲说。之所以称之为牺牲说,是由于它不是对接受国家利益的一种返还,而完全是无偿的,也就是牺牲性的给付。  
      
     早期比较重要的学说是由英国哲学家霍布斯首次提出,英国著名思想家洛克予以发展的利益说。霍布斯指出:“主权者向人们征收的税不过是公家给予保卫平民各安生业的带甲者的薪饷。”洛克也提到:“诚然,政府没有巨大的经费就不能维持,凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。但是这仍须得到他的同意,即由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意。因为如果任何人凭着自己的权势,主张有权向人民征课税赋而无需取得人民的那种同意,他就侵犯了有关财产权的基本规定,破坏了政府的目的。” “未经人民自己或其代表同意,决不应该对人民的财产课税。”这一学说把税收的本质看作是政府和纳税人之间的利益交换,从而将商品交换的法则引入了财政税收理论,奠定了近现代财政税收理论的基础,其影响力一直延续到今天。  
      
     目前适应现代市场经济的发展,对税收本质作出比较合理解释的是新利益说,这一学说也可称为“税收价格论”。它将税收视为是人们享受国家(政府)提供的公共产品而支付的价格费用。作为国家(政府)提供公共服务的公共产品,它由社会成员私人消费和享受,国家(政府)由此而付出的费用也就必须由社会成员通过纳税来补偿。私人为了自身消费而支付费用的现象,正是典型的市场等价交换行为在公共财政活动中的反映,从而税收也就具有了公共产品“价格”的性质。  
      
     法律经济学也指出,“税收主要是用以支付的公用事业费。一种有效的财政税应该是要求公用事业使用人支付其使用的机会成本的税收”。这一经济分析的观点证明了税收本质上的“价格”属性。  
      
     公共选择学派也认为,“从某种宽泛而有用的概念意义上讲,捐税也是一种由个人或个人团体为以集体方式提供的公共劳务所支付的‘价格’ ”。  
      
      “税收价格论”在揭示了税收的价格属性后,更加深刻地揭示了税收价格仍然遵循“等价交换这一市场本性”。  
      
     如果说在边际效用价值论产生以前,对税收的价格是一种感性认识的话,那么,当把边际效用价值论引入这一理论讨论中之后,税收的价格属性就具有了经济学基本原理的支持。萨克斯认为,在税赋方面,每个人都应按自己的价值评价,依国家对他提供的服务的价值,缴纳全部的货币等值。从经济上讲,大于这个货币等值就不能成为任何公民的纳税义务,而这个等值是按个人的主观边际效用评价得出来的。  
      
     此外,公共选择学派进一步论证了税收价格在现实社会中的实现方式。他们把市场经济分析方法运用于财政领域,试图在政府征税决策和社会、个人选择之间建立起内在联系。由于公共产品的特点,以及可能出现的“搭便车”问题,用市场选择解决公共产品的生产均衡,达到资源有效配置的目的是无效的,只有通过公共选择的办法,才能解决问题。他们指出,并不是说个人仅仅或主要是以选举过程中的投票人的角色进行集体选择;个人通过他所从属的专业组织,通过他所支持的刊物,通过雇佣他的公共和私人机构,来对公共选择产生影响。集体结果产生于许多不同身份的人的效用最大化行为。这种结果并不独立于个人的活动或同个人的活动相分离,即使个人几乎没有意识到他在为社会进行选择。然而,在进行分析时则应穿过这层迷雾,假想个人是在作具体的选择,并考虑个人的成本和利益计算,把这当作分析的起点是必要的。  
      
     如上重大发现的必然逻辑结论是“税收征纳双方之间存在着根本的平等关系”。这一对税收经济本质的认识反映到税法领域,就是税收法律关系的平等性。即首先表现为税收宪法性法律关系的平等性——国家(政府)与人民(纳税人)之间的平等;其次具体体现为税收征纳法律关系的平等性——征税机关和纳税人之间的平等。  
      
     2.从法治理论看税收法律关系的平等性  
      
     平等作为法的价值目标,与自由、人权、理性等准则一样是法必不可少的价值追求。平等意味着法对权利、义务的公正分配。法沿着人类平等观念正常发展的历史轨迹把平等推进到一个新的高度。在对税收法律关系进行分析的时候也应该注意到这一价值准则的重大意义。  
      
     在传统大陆法系国家中,仅强调公民个人之间的平等,而忽视了政府与公民之间的平等关系。其实,在英美法系国家则不同。在英国人看来,个人与政府应当受制于同样的法律,个人与政府的关系在法律上是平等的。英国法学家沃克认为,现代法治的精义是:它不是强调政府要维护和执行法律及秩序,而是说政府本身要服从法律制度而不能不顾法律或重新制定适合本身利益的法律。由此可知,在英美法系的传统中,政府与公民之间的关系在法律上是平等的,在税法中更是如此。  
      
     著名的分析法学家凯尔森对“私权利”和“公权利”的分析有助于我们理解税收法律关系的平等性问题。他认为,“从全部法律创造活动的功能角度看,私权利和政治权利之间并无实质上的差别”;“如果从一个动态的观点来看,权利的性质是参与法律创造的能力,那么所谓‘私权利’和所谓‘政治权利’之间的区分,就不象通常所推定的那样重要”。在税收法律关系中正是如此,纳税人通过自己的代表决定税收的征收,政府并无决定税收征收的权力,政府只能在征得人民的同意后才能征税。正如孟德斯鸠所言,“如果行政者有决定国家税收的权力,而不是限于表示同意而已的话,自由就不存在了。因为这样行政权力就在立法最重要的关键上成为立法性质的权力了”。政府只能在征得人民的同意后才能征税表明了税收宪法性法律关系的平等性。而在具体的税收征纳关系中,征税机关是政府的代表,纳税人是人民的一分子,税收宪法性法律关系的平等性延伸到税收征纳法律关系中,就是征税机关和纳税人关系的平等性。  
      
     3.从税法的发展史看税收法律关系的平等性  
      
     以上从税收的经济本质和法治的角度证明了税收法律关系的平等性。其实,通过简单考察税法的发展历史,就可以清楚地看到,整个税法的发展史就是税收法律关系由不平等到平等发展的过程。税法原来是作为行政法的组成部分进行制度设计和学术研究的。德国最著名的行政法学家奥托·梅耶(Otto Mayer)就将税法置于警察法之后讨论,随着1919年《德国租税通则》的颁布,才将税法从其行政法教科书中剥离。警察法律关系显然是不平等的,税收法律关系与其相并列,当然谈不上平等性。把税法作为行政法分支的观点现已为各国所摈弃。税法在公法中构成一个独立的法律体系。  
      
     (二)税收法律关系平等性的实现  
      
     认识到税收法律关系的平等性以后,最为重要的是如何进行制度设计保证这种“平等性”的实现。现代各国税法是从两个层面进行制度设计的,在宏观层面,通过在宪法或税收基本法中规定税收法定主义,将税收法律关系全部统一的通过法律加以规范,严格的受税收法定主义的支配,一方面否定行政机关(税务机关)的自由裁量;另一方面也否定纳税人的任意处分权。在微观层面,通过对纳税人和税务机关权利(力)、义务的设计最大限度实现税收法律关系的平等性。  
      
     我国现处于从计划经济体制向市场经济体制转轨的过程中,体现现代法治精神的平等价值没有得到应有的重视。即使在私法领域,由于企业制度改革的不到位,以及受其他因素的制约,平等的价值也没有得到很好的认识和贯彻。在税收法律关系中,作为征税机关,主要是将自己看作行政权力的行使者,没有认识到税收的本质属性,漠视纳税人权利,责任意识淡薄;作为纳税人,也没有树立现代市场经济条件下的纳税人观念,还是从传统的角度看待税收,将税收看作与自己利益无关的一种负担。导致的实践后果是,税务机关的征管手段不断强化,严厉打击偷漏税等违法行为,使税收征纳关系在总体上处于失衡状态:一边是纳税人消极义务观念下冷漠的面孔,一边是税务机关片面强化权力下疲惫的身影。这种状况的存在影响了税收职能的发挥,破坏了纳税人和征税机关之间应有的法律关系,不利于法治观念的形成。  
      
     随着我国社会主义市场经济体制的逐步确立,法治理论的进一步发展,人们对税收本质的认识也在发生变化,这最终表现为对税收法律关系平等性的认识。认识到税收法律关系的平等性,并将其贯彻到税收立法、执法、司法和守法过程中,具有重大的意义。首先,只有在平等的税收法律关系中,纳税人才会认识到税收的经济本质,认识到税收是自己享受国家提供的公共产品的相应价格费用,有了这种认识自然会主动纳税。征税机关在认识到国家在提供公共产品中的角色后,也会注意到自己角色的转换,增强对纳税人的服务意识和为国家征税的责任感。这样就可以在纳税人和征税机关之间形成良性的互动。我们为之所关注的保障税收收入实现的问题自然会得到解决。其次,不可否认的事实是,税法是与公民关系最为密切的法律部门之一,它与公民财产权直接相关联。因此,在税收法律关系中的地位如何,直接影响到公民对权利的认识。从某种意义上说,公民的权利意识是整个社会实现法治的基石。如果公民的权利在与其日常生活极其密切的税收法律关系中得不到尊重,那就很难想象公民会有正确的权利观念。因此,认识到税收法律关系的平等性有助于公民形成正确的权利意识,从而影响到我国的整体法治进程。 值得注意的是,1992年9月4日七届全国人大常委会第27次会议通过,1995年2月28日八届全国人大常委会第12次会议和2001年4月28日九届全国人大常委会第21次会议分别予以修改的《中华人民共和国税收征管法》(以下简称新修订的《税收征管法》)体现了税收法律关系的平等性,有助于税收法律关系平等性的实现。具体而言,主要体现在以下几个方面:  
      
     1.对税收征管法立法宗旨的完善  
      
     新修订的《税收征管法》第1条明确规定“规范税收征收和缴纳行为”是该法的宗旨之一。以往的税收征管立法总是强调纳税人的义务比较多,把规范的重点放在纳税人的缴纳行为上,而对征税机关的征收行为的规范力度不够,造成征税机关权力的滥用,损害纳税人的合法权利。新修订的《税收征管法》从税收法律关系的平等性出发,全面地规范税收征收和缴纳行为,合理地调整纳税人和征税机关之间的法律关系。不仅要求纳税人要依法纳税,也要求征税机关要依法征税,两者并重。  
      
     2.对纳税人权利义务的重新设计  
      
     如何实现税收法律关系事实上的平等,最关键的一条就是赋予纳税人充分的税法上的权利。新修订的《税收征管法》在第一章总则的第8条明确具体地规定了纳税人的权利,这在我国税收立法中是第一次,将有助于实现税收法律关系的平等。所谓纳税人权利,就是指纳税人在依法履行纳税义务时,法律对其依法可以作出或不作出一定行为,以及要求他人作出或不作出一定行为的许可与保障,包括纳税人的合法权益受到侵犯时应当获得的救助与补偿。新修订的《税收征管法》第8条规定的纳税人权利主要有如下几项:(1)知情权。纳税人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况。(2)请求保密权。纳税人有权要求税务机关为其商业秘密或个人隐私保密。(3)申请减免税和退税权。纳税人依法享有申请减税、免税、退税的权利。(4)陈述、申辩权。纳税人对税务机关实施的行政处罚,享有进行说明和为自己辩解的权利。(5)申请行政复议权。纳税人不服税务机关作出的具体行政行为,有权依法申请行政复议,受理机关必须作出裁决。(6)提起行政诉讼权。纳税人认为税务机关的具体行政行为侵犯了自己的合法权益的,有权依法向人民法院提起行政诉讼。(7)请求赔偿权。税务机关及其工作人员违法行使职权,侵犯了纳税人的合法权益并造成损害的,受害人有权提出赔偿请求。(8)控告检举权。纳税人有权控告和检举税务机关、税务人员的违法违纪行为。在《税收征管法》的其他章节也规定了纳税人的其他权利,如要求回避权、延期申报权、延期纳税权、取得完税凭证权、拒绝违法检查权,等等。  
      
     3.对税务机关权力、义务和责任的重新配置  
      
     税务机关作为税收法律关系的一方重要的主体,因其拥有行政权力而具特殊性,也是实现税收法律关系平等性所面临的重大障碍。就实际状况而言,税务机关拥有行政权力,和普通纳税人相比,明显处于优势地位。在这种情况下,如何实现税收法律关系的平等呢?一般是通过强化税务机关的义务和责任,以防止其滥用行政权力,在最大限度实现税收法律关系的平等。新的《税收征管法》对税务机关的权力、义务和责任进行了新的配置,有助于实现税收法律关系的平等。具体而言,主要是增加了税务机关在税收征管中的义务和责任:](1)新修订的《税收征管法》第7条规定了税务机关在税收征管中的三项义务,即广泛宣传税收法律、行政法规;普及纳税知识;无偿提供纳税咨询服务。这些义务尽管是倡导性的规定,没有相应的法律责任制度予以保障,但对树立税务机关的服务意识,增强纳税人的权利意识还是很有意义的。(2)保密义务。新修订的《税收征管法》第8条规定,税务机关应当依法为纳税人的情况保密。这一义务和纳税人的请求保密权相对应。(3)回避义务。新修订的《税收征管法》第12条规定,税务人员征收税款和查处税收违法案件,与纳税人或者与违法案件有利害关系的,应当回避。(4)依法征税的义务。针对实践中出现的违法征税的情形,新修订的《税收征管法》在第28条补充规定了三种违法征税行为,即提前征收、延缓征收和摊派税款。同时规定,农业税应纳税额按照法律、行政法规的规定核定。这对维护农业纳税人的合法权益很有意义。(5)采取税收保全措施和强制执行措施时的义务。新修订的《税收征管法》在扩大税务机关采取税收保全措施和强制执行措施的范围的同时,也对其规定了更为严格的义务。该法第42条规定,税务机关采取税收保全措施和强制执行措施必须依照法定权限和法定程序,不得查封、扣押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必须的住房和用品。(6)赔偿责任。新修订的《税收征管法》增加规定了税务机关承担赔偿责任的情形。即除了旧法规定的纳税人在限期内已缴纳税款,税务机关未立即解除税收保全措施,使纳税人的合法利益遭受损失的,税务机关应当承担赔偿责任外,在该法第43条补充规定,税务机关滥用职权违法采取税收保全措施、强制执行措施,或者采取税收保全措施、强制执行措施不当,使纳税人的合法权益遭受损失的,应当依法承担赔偿责任。(7)税务检查时的义务。新修订的《税收征管法》第59条规定,税务机关派出的人员进行税务检查时,应当出示税务检查证和税务检查通知书,并有责任为被检查人保守秘密。  
      
      
     刘剑文,北京大学法学院教授;魏建国,北京大学法学院博士生

    【注释】
    须注意的是,我们现在所研究的税法是应与现代市场经济发展所要求的税收相适应的
    本文主要从税收宪法性法律关系和税收征纳法律关系的角度对这一问题予以论证。《税收法律关系新论》一文对这一问题已经有了相关的论述,本文将进一步对相关问题予以研究。
    尽管在国家的起源上有“社会契约论”和“阶级国家论”的区别,但在市场经济条件下,政府(国家)在面临市场失灵时所扮演的角色是大同小异的。恩格斯曾经指出:“维护阶级统治的作用,到处都是以执行某种社会职能为基础,而且政治统治只有在它执行了它的这种社会职能时才能持续下去。”《马克思恩格斯选集》,第3卷,第219页。理解这一点,是我们借鉴西方市场经济国家的财政和税收理论的重要前提条件。
    参见(日)井手文雄:《日本现代财政学》,陈秉良译,中国财政经济出版社1990年版,第262-263页。
    (英)霍布斯:《利维坦》,黎思复、黎廷弼译,商务印书馆1985年版,第269页。
    (英)洛克:《政府论》(下篇),叶启芳、瞿菊农译,商务印书馆1964年版,第88、89页。
    参见张馨:《公共财政论纲》,经济科学出版社1999年版,第232页。
    (美)理查德·A·波斯纳:《法律的经济分析》(下),蒋兆康译,中国大百科全书出版社1997年版,第625页。
    (美)詹姆斯·M·布坎南:《民主财政论》,穆怀朋译,商务印书馆1993年版,第16页。
    (奥)弗·冯·维赛尔:《自然价值》,陈国庆译,商务印书馆1982年版,第274、273页。
    参见(美)詹姆斯·M·布坎南:《民主财政论》,穆怀朋译,商务印书馆1993年版,第13-14页。
    参见张馨:《公共财政论纲》,经济科学出版社1999年版,第231页。
    参见卓泽渊:《法的价值论》,法律出版社1999年版,第437、438页。
    参见周永坤:《法理学——全球视野》,法律出版社2000年版,第246页。“税收”和“税法”的概念在自然经济状态下早已存在,但其本质和特征与现代的理解完全不同。关于对税收的历史考察,可参见张馨:《公共财政论纲》,经济科学出版社1999年版,第219-222页。
    (英)戴维·M·沃克:《牛津法律大辞典》,邓正来等译,光明日报出版社1988年版,第790页。
    (奥)凯尔森:《法与国家的一般理论》,沈宗灵译,中国大百科全书出版社1996年版,第100、98页。
    (法)孟德斯鸠:《论法的精神》,张雁深译,商务印书馆1987年版,第156页。
    这一过程和人们对税收的经济本质的认识和税收法治的发展过程基本相一致。
    参见葛克昌:《税法基本问题》,(台)月旦出版社股份有限公司1996年版,第15页。
    陈清秀:《税法总论》,(台)三民书局1997年版,第9页。
    陈清秀:《税法总论》,(台)三民书局1997年版,第13页。
    湛中乐、朱秀梅:《公民纳税意识新论》,《现代法学》2000年第5期。
    当然,公共产品领域的“搭便车”问题是无法完全排除的。大多数纳税人的主动纳税也不排除极个别的纳税人从事偷税、逃税等违法行为。
    尽管在其他部门法律关系中,公民也可以体会到权利的平等。但在税收法律关系中,由于一方主体是拥有行政权力的征税机关,公民在拥有行政权力的征税机关面前理直气壮的主张其权利和他们之间法律关系的平等性,对公民树立权利意识的意义尤为重大。因为法治向来关注的不仅是公民相互之间的平等,而更加关注公民与拥有行政权力的机关之间的平等问题。
    考察税法的发展史,我们可以注意到税法在近代法治主义的确定上,起到了先导和核心的作用。参见(日)金子宏:《日本税法原理》,刘多田等译,中国财政经济出版社1989年版,第48页。由此看来,确立税收法律关系的平等性,导致我国税法的全面变革或许会成为我国实现法治的突破口。
    刘剑文、宋丽:《〈税收征管法〉中的几个重要问题》,《税务研究》2000年第11期。
    当然,这并不否认税法对纳税人义务的规定。事实上,税收征管法中有许多纳税人义务的规定。但在实现税收法律关系的平等性方面,强调纳税人权利似乎更有意义。
    ]当然,在强调税务机关的义务和责任的同时,也不应忽视税务机关在税收征管中的权力。在新的《税收征管法》中对税务机关的权力较之旧法也作了改动。如扩大税务机关采取税收保全和强制执行措施的对象的范围,增加税务机关在税务检查时可以采取税收保全措施等。这些规定对完善税收征管制度是有重要意义的。但我们认为,考虑到税务机关的特殊性,在实现税收法律关系的平等性上,应把着眼点主要放在对税务机关责任和义务的强调上。

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