中国古代审计法律论纲
2020/9/15 14:29:34  点击率[15]  评论[0]
【法宝引证码】
    【学科类别】中国传统法律文化;中国法制史
    【出处】《淮北师范大学学报:哲学社会科学版》2019年第5期
    【写作时间】2020年
    【中文摘要】我国古代没有以审计命名的审计法,也无一部专门系统的审计法,但有大量的审计方法、手段、程序等方面法律规定,或者说是适用审计的法律。这些法律涉及考绩、上计、考课、会计、财政以及监察等方面,主要规制财政财务收支、钱物出纳的审计,以及官吏考课的绩效审计,具有政府审计的传统和品格。传统的这些审计法律,与近代以来的审计法有很大的差异。我国传统审计法律,源远流长,内容逐步充实丰富,渐有系统,是中国审计史、法律史的重要组成部分。古代审计法律对认知古代审计的变迁、作用、传统以及审计法律的文化基因都具有历史价值和借鉴意义。文章将我国古代审计法律分为先秦和秦汉、魏晋至隋唐、宋元明清三个时期展开探讨,从长时段、通史性的考察中,勾勒我国古代审计法律的发展脉络,揭示其主要内容、规律、成败、特点等,构建古代审计法律史的基本框架。
    【中文关键字】古代;审计;法律;赋税;绩效
    【全文】

      审计学本是一个非常年轻的学科或专业,而作为一个专门的研究领域,大致是近代民国以后的事,此前很难找到一本正规的著作。而审计史的研究更晚,大约是20世纪七八十年代以后兴起的,至于审计法律的历史研究更迟,在法学领域或法学界几乎找不到它的位置。在审计史研究成果中,李金华主编的《中国审计史》有一定的代表性,①在相关的章节对审计法律有过初步梳理,民国政府、根据地政权和新中国的审计法律的叙述较为丰富,同时历史、法史学界等相关成果也要多些。而古代审计法律的研究甚为薄弱,系统研究尚处于建构时期,成果很少,可谓凤毛麟角。近十多年来,也零星出现一些疑似古代审计法律通史性的研究成果,但更多地受到传统典章制度或职官制度研究的影响,主要讲仍是审计相关的机构及其职责。为此,平心而论,李金华主编的《中国审计史》,涉及法律以及审计法律的内容是比较丰富的,其它相关审计法史的成果确实很少,且另有侧重。在相关的成果中,表面上似乎论审计法的历史,但与此关系紧密一点的通史性论文,大约只有数篇;若从法律史或专门史角度讲,审计法律的专门性、专业性探讨也有待步入正规。如:冯勇《中国古代审计制度中的权力制约机构》(《法商研究》2007年第1期),包括三个部分:古代审计制度、权力制约机制和借鉴意义,一、三部分讲的仍是古代审计制度的内容和意义,第二部分则从权力制约,也是从法学、法理的视角揭示我国古代审计的权力制约机制,应是对审计法律史的专门探讨,只是制度史的叙述过多,而以法律和审计为基础的论证较为薄弱,此外,对审计机构的独立性、审计立法的完善性、审计人员素质的高要求等的认识和评价都有拔高的嫌疑,未必与历史事实相吻合。刘家宝《浅析中国古代审计法律制度》(《财经监督》2009年第5期),从题目上看,此当为中国古代审计法律史研究的专题论文,其实,主要分阶段叙述了中国古代的审计制度,也概括阶段的特点,但是,历代相关审计的法律,引用不多,挖掘更少,论述的是审计制度,不完全是审计的法律制度,故此文的题目很容易引起误解,似为一篇中国审计法律史的专文。黄文德等《略论中国古代有关审计的立法》(《审计研究》2015年第4期),确是叙述了中国古代秦、汉、唐、宋、明、清主要朝代相关的重要法律,也指出审计法律的系统、主体和职责等方面应该注意的问题,但是,法律演变、阶段、特色的分析、论证甚少,未能起到以点带面的论述效果,还认为“中国早在两千多年前就有关于审计的详细、系统的立法”,显然也有高估之嫌。叶和申《简析中国古代经济责任审计法律制度》(《商》2015年第6期),似乎从经济责任角度论我国古代的审计法律,其实,主要分阶段讲经济或经济绩效方面的审计,并不是审计法律内容的专门探讨,且以叙述为主,十分简略。此外,还有卢知增《我国古代审计问责探究》(《兰台世界》2014年第21期)、方宝璋《中国古代审计方法方式考论》(《审计研究》2017年第3期)、夏寒《中国古代审计思想演进评述》(《审计研究》2018年第6期)等涉及我国古代的审计法律,但限于主题,审计法律的论述也就自然不是很多。总之,全面系统地清理中国古代审计法律史是法律史、法制史、专门史、审计史研究领域的崭新课题,当下迫切需要进行通史性的长时段考察,以便揭示演变的阶段、规律,总结历史经验教训,推动断代或分期的审计法史研究。
     
      在此学术研究的背景下,审计法律史在研究涉及的历史学、法学,乃至审计学领域,还在争取人们的认可及其合法的身份。有些学科的学者迄今仍对审计法律,尤其古代审计相关的法律规章,熟视无睹,或不以为然,甚至表示怀疑。我国古代虽无专门的审计法,但有审计的典章制度,也有大量审计适用的法律。这类审计法律有一定的专门性、系统性,内容也很丰富,涉及古代考绩、上计、考课、会计、财政以及监察等方面,主要规制财政财务收支、钱物出纳的审计,以及官吏考课的绩效审计,具有政府审计的传统和品格。这是符合我国古代审计历史的,审计史界一般认为:“在中国古代审计演进的各个时期,大体贯穿着两条线:一条是以勾考账簿为主,审查钱粮收支真实性,类似于今天的财政财务收支审计;一条是以考核官吏财政经济方面的治绩为主,与行政监察紧密结合的审计活动。”②这是近几十年古代审计的重要观点,很有代表性。而就审计内容而言,又与我国的近代审计有很大差异。1914年,北京政府颁布的《审计法》是第一部审计法,规定的审计内容,包括总决算、官署月收支、特别会计、官有物收支、政府补助费或特与保证收支及法律规定的其它收支等。显然,古代审计的范围较近代要宽泛一些,不仅包括政府的财政财务收支,还包括赋税征收,以及官吏考核和监督时的绩效审计。正因为古代的审计要宽泛一些,涉及审计的法律也要丰富和复杂许多,但主要集中在考核、财税和监察领域,古代审计机构也就大多分布在治官、财政和监察机构之中,审计法律往往与这些领域和机构的法律密切相关,或者说其中一些法律适用于审计,成为审计法律的有机组成部分。同时,必须要指出,审计只是古代上计、考课、监察中的重要内容,而不是全部,这就决定了上计、考课、监察的法律又不能等同于审计的法律。这一点无疑增加古代审计法律辨识和讨论的难度,也是本议题研究的挑战和价值之处。
     
      我国古代审计的法律,源远流长,形成文脉不绝的传统,并有自己的文化基因,承担过历史使命,也留下过深刻的教训,值得我们去研究和总结。本文将我国古代审计法律分为先秦和秦汉、魏晋至隋唐、宋元明清三个时期展开探讨,从长时段、通史性的考察中(尽管目前已有较大的篇幅,但因主题宏大,仍然显得粗浅、简略),勾勒我国古代审计法律的发展脉络,揭示其主要内容、规律、成败、特点等,构建古代审计法律史的基本框架。这也许是本文的价值所在,可以称之为中国古代审计法论纲,对审计法律史研究和审计法律史学科,乃至审计学的建构都有一定积极意义,敬请专家批评指正。
     
      一、先秦、秦汉时期审计法律的起源和形成
     
      在原始社会后期,父系瓦解、阶级产生之时,大约相当于黄炎尧舜禹的传说时代,审计、审计法律作为统治的一种手段或政权的一种措施也在萌芽之中。自公元前21世纪至公元前11世纪,夏商经历千年;公元前11世纪,武王伐纣,消灭商朝,建立周朝(包括西周、东周时期,东周亦称春秋战国),又历时近千年。夏商的审计,皆有文献记载,审计法制文明初见端倪。周朝则随着社会经济、政治制度趋向成熟,为我国传统审计法迈向成型的关键时期,形成重视国家审计、官吏考课的传统审计法特色的基调。秦朝(前221年-前206年)统一全国,结束春秋战国的分裂状态,确立封建专制主义中央集权制度,以“法”立国,建构了较为丰富的审计法律形式和内容,同时也因严刑峻法很快灭亡。汉朝(前206年-220年)继承秦制,并有所调整,既重视“法治”,也重视德治,法律趋向儒家化。在此基础上,汉代上计、监察等方面审计法律颇为丰富,律、令等法律类型中已有不少规制审计的法条,尤为重视官吏政绩、绩效的考核和监督。总之,我国的审计法律与审计、法制一样,起源于原始社会向阶级社会的过渡时期,历史悠久,有着五千年的审计法制文明史。
     
      (一)审计、法律及审计法律的起源
     
      我国的审计法制五千年文明史,只是170万年人类历史长河的短暂一段,但又是人类文明史、法制文化史的组成部分。审计法的起源是与审计、法律起源结合在一起的。学术界一般认为审计是一种具有独立性的经济监督活动,起源于会计、财政监督、受托经济责任、西周宰夫等,③其中特别注重受托经济责任,视为审计的一般客观基础。④认为在人类社会生产发展和财富增加的基础上,社会的物质财富逐渐集中到少数人手中,出现了财产所有权与经营权的分离,产生了委托与受托的关系,这就是受托经济关系,也是审计产生的物质基础。而要解决受托经济关系中资本代理或公共资源责任的问题,审计就是重要的方法和手段,从而形成政府或国家审计,以及内部、社会审计。其实,公共资源的责任审计,处理的不只是受托经济责任关系,也包括行政受托、行政管理的关系,尤其现代政府或国家审计的发展,这方面的内容更为充实和加强。
     
      我国法律的起源很早,历史上有许多认识和看法,如起源于天意神道、道法自然、天理、人性恶、定分止争、兵戎、礼祀等,⑤尤其兵、礼是我国法律产生的重要途径。军事上的“师出以律”“大刑用甲兵”“兵狱同制”,都说明“兵”与法律产生十分密切。而礼起源于祭祀活动的礼仪规则,也是风俗习惯的制度化,逐渐强化为人们必须遵守的社会规则和法律规范。在我国古代,兵与礼地位重要,很早就有“国之大事,在祀与戎”的说法。这些观点主要说明法律起源的途径,似乎与审计没有直接关系,但若深究下去,则会发现古代审计萌芽于考课,而考课法律又是在兵制、礼制的内容融合演化之后,形成的行政性法律制度,兵、礼也应当是审计法律的渊薮。
     
      具有现代审计含义的“审计”,至宋代才开始使用,但审计的起源很早,在原始社会向阶级社会过渡时期,也即大约尧舜禹传说时代已经出现。大禹召集宗族、方国首领在会稽山会盟,戮杀迟到的防风氏,当然是为了确立自己的盟主地位,同时也是为了“会计”四方群臣,就是审计他们的课绩,并进行赏罚。此时,会计更多的在于强调计或稽,即审计,可以说,会计一词在产生时,更多是审计之义,并不只是会计,一般认为审计产生于会计的观点也是值得商榷的,至少是同源的。⑥
     
      尧舜禹和夏商时代,即使有文献提及审计,但因年代久远,许多具体内容已经失载,确切可考的已经不是很多。孔子早在二千年前就发出求证夏商“文献不足”的感叹。即使如此,会稽会盟是一个审计起源性的案例,值得重视,史书《史记》和《吴越春秋》上都有记载:
     
      自虞、夏时,贡赋备矣。或言禹会诸侯江南,计功而崩,因葬焉,命曰会稽。会稽者,会计也。⑦
     
      三载考功,五年政定,周行天下,归还大越。登茅山以朝四方群臣,观示中州诸侯,防风后至,斩以示众,示天下悉属禹也。乃大会计治国之道。内美釜山州镇之功,外演圣德以应天心,遂更名茅山曰会稽之山。⑧
     
      两者讲的都是禹在茅山会盟诸侯,考核贡赋绩效的故事,茅山也因此更名会稽。可见,会盟是形式,考功是目的,通过考核贡赋的方式,实现对诸侯的统治,并视为治国之道。这是案例,不是律条,但又是案例造法,实为我国审计、审计法的渊薮,是述审计、审计法史等绕不过去的起点,中国审计博物馆、中国财税博物馆都在序厅陈展此案例。
     
      夏商审计法律的文献记载甚为简陋,但夏商法律又是有稳定形式的,“夏有乱政,而作《禹刑》。商有乱政,而作《汤刑》。”⑨在当时,刑既指刑法,也是法律的总称。同时,从虞、夏起,贡赋即财政税收已经确立,如在《尚书·禹贡》中就规定赋的上中下等级,以便征收和稽考,保证国家机器和治理的正常运行。为此,法律、赋税制度为审计、审计法萌芽奠基提供了条件。夏商文献缺失,相关的记载简陋,但还有一些零星史料佐证。如《尚书》虽然成书时间学界有分歧,但所载为上古之事则没有问题,其中就有如下记载:“五载一巡守,群后四朝。敷奏以言,明试以功,车服以庸”。“三载考绩,三考,黜陟幽明,庶绩咸熙”。“明试以功”“三载考绩”,都需要使用审计方法,且是规律性的程序化行政活动,必然有所依据,有相关法律的支持,无论是习惯法还是成文法。更有意义的是商朝甲骨文是当时的材料,可信度更高,为我们提供了一些审计事例或审计相关法律实施的证据。如《殷墟文字乙编》的甲桥刻辞,其中有关于进贡的记录,右桥记入贡,左桥载核验,如:右桥曰“画入”,左桥曰“帚井示卅□一。□。”又如:右桥曰“我氏千”,左桥曰“帚井示百,□。”右桥上的“入”“氏”是入贡、送达的意思,左桥上的“示”则为检视之意。可见,对象、内容和结果都是审计的基本要素,而且这种甲骨刻辞记载的是行政性活动,应该是根据官府或诸侯的要求展开的,也是有法律依据的。为此,人类从原始社会跨入阶级社会的门槛,政权、国家形成之时,经济和行政关系逐渐建构,财政和法律制度也在形成之中,在此基础上审计及其法律初见端倪,并侧重贡赋和考绩的审计,为审计法形成奠定基础。这对西周的影响较大,“文王卑服,即康功田功”说的就是周文王生活俭朴,努力稼穑,增加贡赋,实际上也是为了满足审计的需要。
     
      (二)周朝的贡赋、考课与审计法律
     
      周朝,特别是西周是历史上一个辉煌的时代,尤为儒家看重,礼兴乐盛,法制成就很大,孔子曾曰:“周监于二代,郁郁乎文哉!吾从周。”他很可能主要是从礼的角度评说的,即所谓“三代之礼至周大备,夫子美其文而从之。”⑩西周法制思想的核心是“明德慎罚”(11),重视德治与法治的建设,尤其是两者关系的协调。周公制礼,吕侯作刑,并有“周有乱政,而作九刑”之说,这些都是重要的法制建设成就。
     
      在这一时代背景下,西周的审计及法律都逐步成型,并成为我国传统审计法律发展的重要渊源。在西周,礼的法律地位可能高于刑,且是法律的重要组成部分。在传统典籍中,礼是经书,而经书具有崇高的地位,位于经史子集“四书”之首。《周礼》多为职官方面内容,也是行政制度和法律规定,由所谓天、地、春、夏、秋、冬6官,即6个部分构成。《周礼》相关审计的有两个方面内容,一是机构职能,二是官计考绩,如:
     
      大宰之职……以八法治官府……八曰官计,以弊邦治……三岁则大计群吏之治而诛赏之。
     
      宰夫之职……掌治法,以考百官府、群都、县、鄙之治,乘其财用之出入。凡失财用、物辟名者,以官刑诏冢宰而诛之。其足用、长财、善物者,赏之……岁终则令群吏正岁会,月终则令正月要,旬终则令正日成,而以考其治。治不以时举者,以告而诛之。
     
      司会掌邦之六典、八法、八则之贰,以逆邦国、都鄙官府之治……掌国之官府、郊、野、县、都之百物财用凡在书契、版图者之贰,以逆群吏之治,而听其会计。以参互考日成,以月要考月成,以岁会考岁成。
     
      司书掌邦之典……凡上之用财用,必考于司会……三岁,则大计群吏之治,以知民之财、器械之数,以知田野、夫家、六畜之数,以知山林、川泽之数,以逆群吏之征令。(12)
     
      在《周礼》中,六典、八法之类的归纳叙述很多,显然带有后人编纂的痕迹,但其性质是法律性的规定,类似于行政组织法,所述大宰、小宰、司会的职能大致可考可信。大宰之类职官位于《周礼》的第一部分,是行政、财政类机构和官吏,大宰也是行政长官。可见,西周很重视审计,由最高行政长官直接控制,考核官吏治绩、官府出入、贡赋财用等。这是从夏商“三载考绩”发展而来的,但规制内容要具体丰富得多。
     
      此外,西周的《洛诰》《吕刑》之类法律,有些法条适用或配合审计。《洛诰》中,周公对周成王说:“汝其敬识百辟享,亦识其有不享。”就是要求他考核诸侯按时足额纳贡。《吕刑》的“五过之疵”,“惟官,惟反,惟内,惟货,惟来”,这是较早司法责任的规定。唐代杜佑说:“五过之所病,或尝同官位,或诈反囚辞,或内亲用事,或行货枉法,或旧相往来,皆病所在。”(13)实际上也大多适用于审计的要求,还是围绕贡赋、钱物和责任来规制的。为此,在礼制和法律的基础上,西周初步建构以贡赋和考绩为中心的审计法律。
     
      至公元前八世纪,西周时运不济,周平王东迁,定都洛邑,史称东周,也即进入春秋战国时期。这是一个政治、经济巨变的时代,孔子深为震惊,称之为“礼坏乐崩”,各家法律思想争鸣,成文法公布,《法经》制定……构成法制史上的绚丽画卷,变革是这一时代特点。世卿制到官僚制、分封制到郡县制、公田制到私田制等变化,催生了齐国“相地而衰征”、晋国“作爰田”、鲁国“初税亩”、楚国“书土田”、郑国“作丘赋”等新型赋税,都在一定程度上影响财税、考绩的审计,以及相关法律的制定,如上计制度加强、《效律》等颁布,都是当时的审计法制发展的重要表现。
     
      春秋战国时期,诸侯割据称雄,周王只有象征意义,他们在自己领地内实行上计制度。春秋时齐、鲁、晋等先后实施这一制度,至战国时几乎七国都实行过。齐桓公时,地方官乡长复事、五属大夫每年正月的复事,根据功绩赏罚,实为地方官的年度考核,与上计相似,也具有审计监督的色彩。齐桓公在考核五属大夫时,说:“制地、分民如一,何故独寡功?”(14)反映地、民是复事的法制依据,以考核地方的治理。至战国时,上计日益制度化、正规化。魏国西门豹治邺时,“居期年,上计,君收其玺。”(15)这种上计有内容、形式、程序的规定,如计书、时间等,商鞅曰:“十二月而计书以定事,以一岁别计而主以一听见所疑焉”(16),所云也就是年度考绩。
     
      这一时期法制成就很大,其中秦国的《效律》的审计法色彩很浓,也有典型意义。在商鞅变法之后,法更名为律,律也成为主要的法律类型,具有基础的地位。秦国的法律,因20世纪的重大考古发现——1975年湖北云梦睡虎地秦墓出土大批法律竹简,《效律》就在这批珍贵的法律资料中,我们也对秦国、秦朝的法律有较多的了解和研究。《效律》主要是关于核验县和都官的物资、财产、账目的一系列法律制度,总体上是财经管理方面内容。其中,审计性的规定较多,《效律》之效就有验校之意,主要内容:一是度量衡、库存、粮食和其它财产的审核,二是簿集账目的审核。此外,《仓律》《田律》《工人程》等也有相关审计的规定。可见,秦国的审计法建树是比较突出的。
     
      (三)秦汉审计法律的初步形成
     
      秦朝(前221-前206)从秦国发展而来,存在只有十多年,但创建中央集权的专制主义制度,具有重要历史地位。秦朝推行法家的“法治”路线,法律内容丰富,以严刑峻法著称。同时,继承秦国的审计法律,如《仓律》规定:“县上食者籍及它费大仓,与计偕。都官以计时雠食者籍。”又如《金布律》规定:受衣者在已禀之后,“有余褐十以上,输大内,与计偕。”显然这些是仓库、俸禄的具体审计法条。至于上计方面的相关审计法律,应该比较系统,已经形成上计制度。(17)考课也有法律规定,定期、不定期进行,如年终“大课”,“卒岁,以正月大课之”。上计、考课自商周发展而来,主要是官吏的考绩,但不完全等同审计,审计只是上计、考课的手段和方法。也有人认为上计制度是“早期的预决算制度”(18),但侧重在考绩。
     
      为了加强集权和专制,秦朝又建立御史监察制度,主要是监察百官,制约权力,如御史大夫纠察百官,甚至监察丞相,御史中丞“外督部刺史”,(19)待御史张苍还“明习天下图书计籍”(20),监察或审计官吏绩效、财政财务收支等职责,限于史料,具体法条难以钩沉。但是,秦朝一些涉及监察官吏的法条,对审计的强化应是大有益处的,如《语书》要求郡守考核县官课绩,“课县官,独多犯令,而令、丞弗得者,以令、丞闻。”《为官之道》要求官吏“清洁正直,慎谨坚固,审悉毋私,微密纤察,安静毋苛,审当赏罚。”无论考课县官,还是要求官吏审悉、审当,对审计都有积极意义。不过,秦朝审计法律更多是为严刑、重赋服务的。
     
      一般认为,汉承秦制。汉朝立国后,正式制定的基本法律《九章律》,就吸收秦律中适用内容,此后逐渐形成“汉律六十篇”以及律、令、科、比的法律体系。只可惜汉律早已失传,不能像了解秦朝法律那样认知汉朝法律的具体内容。尽管秦汉立法异趣,秦重法家,汉尊儒家,但并不影响基本法律内容的继承。这从考古发掘的秦简、汉简得到印证,其中相关法律的内容,许多律名是一样的,由此可以推论,汉朝法律必有适用于审计的内容。
     
      汉朝审计法律的丰富充实,主要反映在上计和监察等方面的法律。汉朝曾制定《上计律》,是专门的上计法律,并处在基础法律的地位。上计制度,西汉实行较好,汉武帝就主持四次,也称为受计。(21)尽管《上计律》现已佚,但据集佚的汉朝法律,其中许多是审计性质的法条,规定审计主体、对象、时间、地点、程序等,如“尚书主大计”“岁尽遣吏上计”“计文书断于九月”“御史大夫敕上计丞长史”等。(22)其中年终上计,是与秦朝一致的,并从残佚条文看,审计法条较秦朝要丰富许多。正因如此,汉朝的上计就十分具体和准确,出土的汉简《集簿》可以佐证,这是东海郡上计的底稿。(23)汉朝监察法律较秦朝有进一步发展,专门的监察法律充实审计法律的内容。汉朝有《监察御史九条》和《刺史六条》。《监察御史九条》又称《御史九法》,其中,“铸伪钱者”,“繇赋不平者,吏不廉者,吏苛刻者,逾侈及弩力十石以上者”。(24)这5条既是监察的事项,也是审计的内容,至少通过审计实现。而《刺史六条》又称《六条问事》,则大多具有审计法条的意义,并影响深远,顾炎武称之为“为百代不易之良法”(25)。
     
      一条,强宗豪右田宅逾制,以强凌弱,以众暴寡;二条,二千石不奉诏书,遵承典制,倍公向私,旁诏守利,侵渔百姓,聚敛为奸;三条,二千石不恤疑狱,风厉杀人,怒则任刑,喜则淫赏,烦扰刻暴,剥截黎元,为百姓所疾,山崩石裂,妖祥讹言;四条,二千石选署不平,苟阿所爱,蔽贤宠顽;五条,二千石子弟恃怙荣势,请讫所监。六条,二千石违公下比,阿附豪强,通行货赂,割损正令令。(26)
     
      由上可见,汉朝审计法律在秦朝的基础上,专门性增强,内容更为丰富,形成包括监察、上计、考课,以及具体的财物财务等方面的审计法律。为此,秦汉时期的审计法律,已初步形成并初具规模。
     
      二、魏晋南北朝、隋唐时期审计法律的建构与发展
     
      魏晋至隋唐,是我国历史上又一个从分裂走向统一的时期,类似于春秋至秦汉。魏晋以后法制的大势,“南北朝诸律,北优于南,而北朝尤以齐律为最。”(27)隋朝继承并发展齐律,至唐朝集前代之法律大成,《唐律疏议》成为我国法律史上的一座里程碑,标志着中华法系的形成。这一长时段的法制历程主要沿着汉朝儒家化的路子走下去,直至唐朝礼律融合。而审计法律的变化更多地与政治体制、财政制度、监察制度的变化密切相关,较秦汉有所差异,魏晋创构较多,隋唐则以充实完善著称。魏晋南北朝(220-589),或三国鼎立,或南北对峙,专制削弱和士族兴盛是这一时期的政治特征,秦汉以来服膺于专制集权的上计逐渐式微,区域政权不得不借助于创构新机构、新制度、新法律维系短暂的统治,在审计上创建比部审计和充实监察审计的相关内容,为隋唐审计法律的发展奠定基础。隋唐(581-907)都是统一的政权,结束了分裂的状态(安史之乱后又陷入藩镇割据的状态),加强和调整集权专制体制,发展和完善监察法制,在较为严密的法律体系的基础上,基本法典《开皇律》《唐律疏议》对审计作了一些规制,有的还比较明确,如勾检的规定,并且出现《比部式》《勾帐式》等专门法律,较以往的上计律以及监察审计法条有明显进步,使审计的独立性和专门性有所发展,应是传统审计及其法律的成熟时期。
     
      (一)魏晋南北朝审计法律的建构
     
      上计,三国两晋仍然存在,南北朝之后逐渐削弱或淡出,上计的审计法律也随之衰亡。比部的勾检即审计乘势而出,渐显审计风采。比部最初在曹魏时隶于全国性行政机构尚书台,后归属经济、治官、监察的机构——度支曹、吏部、都官曹等不一。但就其性质而言,本是一个立法、司法性机构,地位很高,刘宋时与三公同“主法制”。(28)比部之比,应该源自《周礼》“及三年,则大比”,实际上还是考课之类的性质,但逐渐成为专门的勾检财政财务、官吏治绩等的机构。此外,御史、刺史、主簿等也承担审计的职能,只是魏晋南北没有流传完整的法典,相关审计的法律规定也难以勾画。不过,《魏律》《晋律》《北齐律》都是当时著名的法典,应该有所规定。这一时期的监察法律法规也比较丰富,如曹魏《察吏六条》规定:
     
      察民疾苦冤失职者;察墨绶长吏以上居官政状;察盗贼为民之害及大奸猾者;察犯田律四时禁者;察民有孝悌廉洁行修正茂才异等者;察吏不簿入钱谷放散者。所察不得过此。(29)
     
      主要监察地方官吏的行政、财经和人事,尤其是察取贪墨政状及钱谷计簿等属于审计监察性法条。这很可能是从汉代《刺史六条》发展而来的,内容相近,但不完全相同。此外,还有晋朝《能否十条》《察长吏八条》《五条律察郡》《察二千石长吏四条》(30)、西魏《六条诏书》(31)、北周《诏制九条》(又称《九条监诸州》)(32),如此等等。可见,这一时期的监察立法是比较多的,主要是监察行政的内容,也对审计法的发展有积极意义,如《六条诏书》的第三条尽地利、第六条均赋役,地利、赋役实为审核或审计的对象,或者是审计的法律依据,故要求:“牧守令长,非通六条及计帐者,不得居官。”显然,监察法《六条诏书》与审计账簿有密切的关系。
     
      (二)隋唐时期审计法律的发展
     
      隋朝(581-618)重建统一的专制政权,结束了魏晋以来的分裂局面。隋朝吸取前代法制成果,在《北齐律》的基础上,制定基本法典《开皇律》,具有重要的历史地位。隋朝法制的成就和地位与秦朝颇为相似,但无法典传世。而唐律是在《开皇律》基础上修订的,我们也就可以通过《唐律疏议》窥见隋律的大概,以及对审计和审计法的积极意义。在这一法制背景下,隋朝审计法律规定有三个方面的发展:一是随着三省六部制的健全,比部逐渐正式隶于刑部,审计职能更为专门,财政收支的审计更为有力;二是加强勾检的法定性,勾检主体、对象、方法更为明确,比部的勾检几乎成了审计的代名词;三是御史机构完善和监察法律充实,促进了审计法的发展,如司隶台监察郡县的“六条”,与汉朝刺史六条相比,在对象、重点和官吏行为上有所调整和充实。即:
     
      一察品官以上理政能不。二察官人贪残害政。三察豪强奸猾,侵害下人,及田宅逾制,官司不能禁止者。四察水旱虫灾,不以实言,枉征赋役,及无灾妄蠲免者。五察部内贼盗,不能穷逐,隐而不申者。六察德行孝悌,茂才异行,隐不贡者。(33)
     
      其中,第二条“察官人贪残害政”、第四条“枉征赋役”等,都与审计规制密切相关。可惜隋朝暴政,国祚不永,仅存30余年,但法律建树成就了唐律的辉煌。在此基础上,唐朝法律形成了律、令、格、式体系,强化了法典内部结构体系,审计法也由此获得进一步发展,日益丰满起来。《唐律疏议》《唐六典》和某些令、例的传世,提供了前所未有的审计法律资料,也表明审计法的发展程度,传统审计法趋于成熟。唐代审计的法律,在体系严密的法典上有进一步规定,《唐律疏议》有12篇,其中《名例律》《职制》《户婚律》《厩库律》《擅兴律》都有适用于审计的法条,《名例律》疏议就对检、句(勾)界定:“检者,谓发辰检稽失,诸司录事之类。勾者,署名勾讫,录事参军之类。”(34)而《厩库律》规定的“诸有人从库藏出,防卫主司应搜检而不搜检,笞二十”,明显具有检查审核的特点,并且内容较前代丰富了许多。《唐六典》还规定相关审计机构及职责,也具有审计规制的意义,如御史大夫肃正朝纲、侍御史纠举百僚、监察御史巡按郡县等,正因此授权,御史台与比部一样,成为重要的审计力量,初步形成了监察审计合一的体制。唐朝的勾检是沿袭前代发展而来,包括勾检文书、账簿等,后者即为审计,比部以及户部、大司农、太府寺都有勾检审计的职责,并且还有《比部格》《比部式》,这是审计专门法规,唐朝后期比部还奏请“天下诸州及军府赴句帐等‘格’”,获得德宗的依准。(35)还有《勾账式》规定了勾检的内容,包括旧管、新收、破除、现在等,这也是对四柱账的法律规定,从技术层面讲,已经比较科学了。此外,唐朝的考课制度发达,规定四善二十七最的详细内容,四善的“清慎明著”,二十七最的“句检之最”就是审计相关的规制或适用,如句检时,“明于勘覆,稽失无隐,为句检之最”(36);监察机构和法制也进一步完善,《六条巡察》《四十八条察州县》都是监察地方官吏的法规,(37)其中考课和检察户口、籍账、农桑、仓库的审计性较为显明。唐朝以《唐律疏议》为基础,辅以格、式以及考课、监察法制等,并有专门的勾检之法,使唐朝的审计法律逐渐具有一定的体系,达到前所未有的高度,是比较成熟的。
     
      三、宋元、明清时期审计法律的变化与“加强”
     
      自宋朝960年建立到清朝1911年灭亡,在这一千多年,历经宋元时期多个政权的并存,元明清的统一,是我国古代社会或封建社会的中后期。这一长时段总体的政治、经济特征是专制集权强化和商品经济发展,法律制度也随之发生了较大变化。宋朝在法律形式、内容、制度等方面多有建树,影响深远,而辽、金、西夏、蒙元、清等政权的法制很有民族特色,又大多“附会汉法”,融入华夏传统法律的内容。明清法制皆以强化专制集权著称,又很有个性,明朝重典治国,清朝“参汉酌金”,直至清末,改革法律,作垂死的挣扎,也未能挽救王朝的灭亡。同时,审计法进一步完善,并有特色地变化和加强,宋朝行政法典上的审计法内容丰富,强化财税审计,发挥制约功能;辽金等效仿唐宋审计法律,创获不多;元明清发展监察法律,强化监察审计,加强考课审计,而清末改革法制,引进西方审计法律,开启了审计法从传统向近代的转型。
     
      (一)宋元时期审计法律的变化
     
      宋朝(960-1279)结束五代十国的分裂,未能实现全国的完全统一,先后与辽夏金等并列,但文化极为发达,所谓“华夏民族之文化,历数千载之演进,造极于赵宋之世”(38)。当然也包括法制文化、审计文化,宋朝在我国历史上第一次以“审计”命名审计机构,加强三司、户部、司农寺、太府寺等财政机构的专门审计。宋朝沿袭唐律,在基本法典《宋刑统》的名例、职制、户婚、厩库、擅兴、杂律等篇多有审计相关的法条,并且宋朝行政法律成就突出,传世的专门法律较多,如《天圣令》《吏部条法》《庆元条法事类》等,涉及审计规制的内容丰富,特别是《庆元条法事类》的职制、文书、榷禁、财用、库务、农桑等门类包含丰富的审计法律。宋朝的法律,将人口、户数、垦田、工程、捕盗等纳入审计的范围,主要类型为赋税、户口、和籴、常平、禄廪、兵费、转运、库藏、账籍等审计,其中最为基本的内容是税课收入和“冗费”支出的审计,直指考课和财政,呈现出政府审计的特色。宋朝的令、式还对审计内容、方法、程序都有规定,如赏式《保明磨勘出税租亏失酬赏状》,类似于审计报告,内容极为详细,包括时间、地点、税租亏失等,由审计院、磨勘司实施、奏报,审计官吏还要签押。(39)其中,“磨勘出亏失税租”内容与唐朝《勾账式》相近,但总体内容较唐朝要充实完善。此外,监察、考课法制都有很大发展,监察上健全台谏机构,台谏合一,设置监司通判,加强官吏监察,强化专制集权;考课上更是比唐朝有较大的充实,内容专门细腻,如《转运使考课格》、七事考监司、十五事考校监司、十四条考通判等,《庆元条法事类》就有许多考课的敕、令、格、式,人口、赋税都是考核或审计的基本内容,从而丰富和充实了审计法律;此外,宋朝还特别重视会计录的修订,可考的有景德、祥符、庆历等会计录十四五部,对实施审计法律有积极意义。为此,在中国审计法律史上,宋代是一个成就巨大和地位极高的时代,与经济、文化的发展一样,超过盛唐是没有问题的。
     
      辽夏金元是少数民族建立的政权,在法律制定上,一方面学习唐宋,一方面又保持民族特色。每个政权都制定过审计法律,但元朝成果较多,有所变化和发展。辽朝的条制、西夏的律令、金朝律义仿制唐宋的较多,相关审计的法律也是如此,西夏磨勘(审计)的规制就与宋朝十分相近。元朝(1279-1368),在蒙古政权基础上成长为第一个全国统一的少数民族政权,制定的法律很多,如《至元新格》《大元通制》等,还有监察性法律《风宪宏纲》和行政法典《元典章》以及专门性监察法规《宪台格例》《行台体察等例》《禁治察司例》《察司合察事理》《廉访司合行条例》等。为此,元朝审计方面的规制,较其它少数民族政权要丰富。不过,监察以及考课的审计法律,其内容与宋朝类似。值得注意的是,元朝改革三省机构,建立行省体制。从中央到地方,设立照磨所或照磨官,如中书省,“照磨一员,正八品,掌磨勘左右司钱谷出纳、营缮料例,凡数计、文牍、簿籍之事。”又如吏、户、礼左三部,“左三部照磨所,秩正八品。照磨一员,掌吏、户、礼三部钱谷计帐之事。”(40)可见,元朝的照磨审计及其法律规制较为专门,也有体系和特色。
     
      (二)明清时期审计法律的“加强”
     
      明朝(1368-1644)实行“重典治国”,强化极端的专制集权制度,使审计法律也为此服务而发生一些变化,并以严厉著称。《大明律》及大诰四编(大诰、续编、三编、武臣)是重惩贪赃的法律,也是审计法律的基础。《大明律·户律》设有“脱漏户口”“欺隐田粮”“纳粮违时”“多收税粮斛面”“隐蔽差役”“赋役不均”等罪名,都是重要的审计法律依据。随着丞相制的废除,六部地位的提升,明朝继承传统审计的基本内容,并有所发展。尤其是户部的财政审计,户部设立十三清吏司,户部审计及其法律的地位有很大提高,相关法律得到完善。更为突出的是,明朝构建新的监察体系,制定专门系统的监察法律《宪纲事类》,明确了都察院、十三道监察御史、六科给事中、巡按御史等的审计监督职责,规制财政财务审计、官吏廉政审计、经济绩效审计等,如监察御史每年一次或三年一次“照刷”在京衙门或都司、布政使、按察使的文卷,包括钱粮、赋役的内容。(41)此外,明朝继承传统的考课法,考核官吏的规制,更为具体,分任期考满、定期考察,并有八项标准,张居正还曾主持制定《考成法》;确立完善的黄册制度,要求御史、给事中等清查户口、赋役等,即所谓“比对”“户口、田粮、军匠埋没差错等项”(42)。这些都在内容、技术方面,为审计法的完善提供了条件。为此,明朝的审计法律发展以适用重法、加强监察审计、具体规制审计为特征。
     
      清朝(1644-1911)是满族建立的政权,立法趣向与元朝相似,“参汉酌金”是其基本特征,同时继承明朝基本的法律遗产,审计法律与明朝相比,有一定变化。清朝都察院设十五道监察御史,户部设十四清吏司,刑部设十七清吏司,御史一般兼任总督、巡抚,进行监察审计。而六科给事中合并于都察院,至此台谏合一,监察体制得到进一步加强。清朝基本法典《大清律例》涉及审计的法律,与《大明律》类似,但行政、监察、经济方面法律发展较多,相关审计的内容更为丰富。《钦定台规》《大清会典》《户部则例》《钦定大清会典则例》等对赋税、仓库、工程的审计颇为详细,如科道照刷各省钱粮账目、衙门开支,尤其是户部收支,并规定审计了责任。如《钦定大清会典则例》曰:“支领财物,顺治初年定凡在京部院各衙门支领户部银物,各衙门每月造册送户科察核。”(43)此外,还规定了官吏经济违规的处罚标准、等级,有利于审计对象的责任追究。清朝考核官吏的法规也与明朝相似,包括京官的“京察”和地方官的“大计”,并有考绩的标准“四格”“六法”,都对审计法律的丰富有积极意义。为此,清朝审计法律与明朝状态和水平相近,而其中监察审计的法律更成体系,更有法典意义。然而,1840年鸦片战争打断我国历史的进程,清朝日趋衰亡,危机加剧。20世纪初,清廷不得不变法图存,预备立宪,修订法律。在此过程中,清臣先后提出设立会计检查院、审计院,独立于政府之外,清廷也筹备成立审计院,并起草《审计院官制草案》,规定审计院负责审计中央到地方的各级官府的收支。不久,辛亥革命爆发,审计院流产,但这是传统审计法律终结的信号,也是近代审计法律开始的征象。
     
      总之,我国传统审计和审计法的起源,总是与阶级、政权和法律的产生分不开的,至今已有5000年的历史,若以商朝甲骨文的记载为据,至少也有3500多年。为此,我国审计及其法律历史悠久,我国与世界上的文明古国埃及、希腊、罗马等都是审计、审计法的发源地,甚至比有些国家的起源还要早些。古代的审计法律的历史大致经历了三个较长的时期:夏商到秦汉的起源和形成、魏晋至隋唐的建构和发展、宋元明清的变化和“加强”,每个时期审计的规制或法律形成了一些特色,或者特定的内容。
     
      在夏商到秦汉时期,审计或审计法自产生之后,无论传说时代的会计、会稽,还是习惯法、成文法形成时的计功、考绩,都与审计规制有着千丝万缕的联系,表明审计法律正在孕育和萌芽之中。这种内容只能依据传说、文献、考古资料进行探索性的说明。而自商朝尤其西周以后,审计上承夏商,总是与考课、上计相伴而行,侧重于绩效、贡赋的审计,西周审计的法律规制具有奠基意义,并且文献、史书的记载逐步丰富起来。至秦汉,考课、上计制度可证可考,内容充实,其中审计性的法律规定日益明确和具体,审计法律初步形成。尽管考课、上计不等于审计,但考课规制以及《效律》《上计律》上的许多规定,也是审计的法律规定,并且直指审计的对象,包括钱粮、簿集等,审计法律的属性明显增强。此外,秦汉的监察法律嵌入或补充了一些审计的内容,如《监察御史九条》《刺史六条》有就不少审计的规定,或者规定通过审计的手段展开监察,审计法律也就更加充实,初步形成,并有一定的规模。
     
      在魏晋至隋唐时期,魏晋南北朝审计历经创构和补充,传统的上计审计逐渐淡出历史舞台,比部审计应运而生,同时,出现大量的监察法律,如:曹魏《察吏六条》、晋朝《察长吏八条》《五条律察郡》《察二千石长吏四条》、西魏《六条诏书》、北周《诏制九条》等。基于这些监察法律的发展,审计的相关规定及相关审计法律也日益丰富。到了隋唐,法典和法制都取得了前所未有的成就,尤其《唐律疏议》《唐六典》的制定并传世,使我们真切看到基本法典对审计的规制,此外,还有较为专门的法,如《比部格》《比部式》《专勾式》等,再加上考课、监察法律的发展和完善,都进一步明确指向财政收支、官吏课绩,使隋唐尤其唐朝的审计法律达到前所未有的高度。
     
      在宋元明清时期,宋元开启后期传统审计法律的转变,明清进一步为专制集权统治的加强而服务。宋元审计法律规章的体系性有一定的发展,在基本法律、监察法,尤其行政法中审计性内容增多。同时,宋代经济长足的发展,带来了赋税财政收支的增长,财政、监察及专门机构的审计职能不断加强,在宋代《天圣令》《吏部条法》《庆元条法事类》等法律中规制审计的令、格、式十分丰富,形成多种关联的审计法律,并有一定的系统性。元代基本法律《至元新格》《大元通制》、监察法《风宪宏纲》《宪台格例》及行政法典《元典章》等的审计内容也颇为突出。明清时期审计法律加强专制集权的功能进一步彰显,《大明律》《大清律例》,以及《宪纲事类》《钦定台规》等都有不俗的表现,充实审计法的内容,提高审计的地位,特别是会典、则例、事例等行政法律的审计内容,不仅丰富,而且具体。当然,这些法律所规定审计的内容,仍然围绕传统的财政、课绩进行,但经济绩效性的审计内容有明显的增加。清末,传统审计法走到尽头,早期审计院的设想也就应运而生,但因缺乏成长的土壤,很快化成泡影,期待着近代的转型。
     
      由上可知,古代审计法或传统审计法总是与考课、上计、监察密切相关的,关注的重心是赋税和课绩,规制财政、监察以及行政机构等的相关职能,从而决定传统审计是财政性审计、监察性审计、绩效性审计,本质上是官府或政府的审计,维护中央集权的专制统治。

    【作者简介】
    肖建新(1961- ),男,江苏南通人,南京审计大学法学院教授,博士,泽园书院院长,安徽师范大学博士生导师。
    【注释】
    ①参见李金华主编:《中国审计史》(三卷本),中国时代经济出版社,2004-2005年版。
    ②李金华主编:《中国审计史》第一卷,中国时代经济出版社,2004年版,第1-2页。
    ③刘云:《中国古代审计史话》,中国时代经济出版社,2005年版,第3-4页;秦荣生编著:《审计学》,中国人民大学出版社,2011年版,第7页。
    ④陈思维等:《审计学》,清华大学出版社,2005年版,第2页。
    ⑤张晋藩主编:《中国法制史》,中国政法大学出版社,2013年版,第2-7页。
    ⑥参见肖建新:《论宋代“审计”的法制内涵》,《会计之友》2016年第22期。
    ⑦司马迁:《史记》卷2《夏本纪》,中华书局,1975年版,第89页。
    ⑧赵晔:《吴越春秋》卷4《越王无余外传》,商务印书馆,1937年版,第132、133页(数据来源:大成故纸堆数据库。限于条件,有时引用电子数据库,但多有图像版对照,较为可靠,有质量保证)。
    ⑨王伯祥选注:《春秋左传读本》昭公六年,中华书局,1957年版,第577页。
    ⑩朱熹:《四书章句集注》,中华书局,2011年版,第65页。
    (11)周秉钧著:《尚书易解》卷3《周书·康诰》,岳麓书社,1984年版,第168页。
    (12)《周礼》卷1《天官冢宰》,徐正英等译注,中华书局,2014年版,第27、28-29、47,62、65、69,145-146,147-148页。
    (13)杜佑:《通典》卷168《刑法》,王文锦点校,中华书局1988年版,第172页。
    (14)佚名:《国语》卷6《齐语·桓公为政既成》,张华清译注,山东画报出版社,2014年版,第138页。
    (15)张觉撰:《韩非子校疏》卷12《外储说左下》,上海古籍出版社,2010年版,第801页。
    (16)蒋礼鸿撰:《商君书锥指》卷5《禁使》,《新编诸子集成》本,中华书局,1986年版,第132页。
    (17)参见肖清益等:《中国审计史纲要》,中国审计出版社,1990年版,第32页。
    (18)参见黄天华编著:《中国财政史纲》,上海财经大学出版社,1999年版,第68页。
    (19)参见班固:《汉书》卷19《百官公卿表》、卷42《张苍传》,颜师古注,中华书局,1964年版,第725、2094页。
    (20)杜佑:《通典》卷24《职官》,清末浙江书局版,第128页(数据来源:大成故纸堆数据库)。
    (21)班固:《汉书》卷6《武帝本纪》,颜师古注,中华书局,1964年版。
    (22)沈家本:《历代刑法考》卷18《汉律摭遗》,商务印书馆,2011年版,第691-693页。
    (23)连云港市博物馆:《尹湾汉墓简牍》,中华书局,1997年版。
    (24)李林甫等:《唐六典》卷13《御史台·侍御史》,陈仲夫点校,中华书局,1992年版,第379页。
    (25)顾炎武:《日知录》卷九《部刺史》,黄汝成集释,上海古籍出版社,1984年版,第701页。
    (26)马端临:《文献通考》卷39《选举考》,上海师范大学古籍研究所等点校,中华书局,2011年版,第1138页。
    (27)程树德:《九朝律考》卷6《北齐律序》,商务印书馆,1955年版,第393页。
    (28)沈约:《宋书》卷39《百官志》,中华书局,1974年版,第1237页。
    (29)萧统等:《文选注》卷59《齐故安陆昭王碑文》,李善注,中华书局,1977年版,第819页。
    (30)房玄龄:《晋书》卷3《武帝本纪》,中华书局,2003年版;另参见邱永明:《中国监察制度史》,华东师范大学出版社,1992年版,第162-164页。
    (31)令孤德棻等:《周书》卷23《苏绰传》,中华书局,2003年版,第382页。
    (32)令孤德棻等:《周书》卷7《宣帝本纪》,中华书局,2003年版,第116页。
    (33)魏征等:《隋书》卷28《百官志》,中华书局,1973年版,第797页。
    (34)刘俊文撰:《唐律疏议笺解》卷5《名例》,中华书局,1996年版,第399页。
    (35)王溥:《唐会要》卷59《比部员外郎》,中华书局,1955年版,第1036页。
    (36)李林甫等:《唐六典》卷2《尚书吏部》,中华书局,1992年版,第43页。
    (37)王溥:《唐会要》卷78《诸使中》,中华书局,1955年版,第1419页;欧阳修等:《新唐书》卷48《百官志》,中华书局,1975年版,第1237页。
    (38)陈寅恪:《邓广铭〈宋史职官志考证〉序》,载《金明馆丛稿二编》,生活·读书·新知三联书店2001年版,第277页。
    (39)谢深甫:《庆元条法事类》卷48《赋役门·簿帐欺弊》,戴建国点校,黑龙江人民出版社,2002年版,第655页。
    (40)宋濂:《元史》卷85《百官志》,中华书局,2005年版,第2137页。
    (41)《宪纲事类》卷10《皇明制书》,明万历刻皇明制书本(数据来源:中国基本古籍库)。
    (42)赵官:《后湖志》卷7何亮《为清理黄册事题本》(正德五年),南京出版社,2011年版。
    (43)《钦定大清会典则例》卷146《都察院》,文渊阁四库全书本。

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