个人所得税法的空筐结构与规范续造
2020/5/22 10:26:04  点击率[9]  评论[0]
【法宝引证码】
    【学科类别】财税法
    【出处】《法学家》2020年第3期
    【写作时间】2020年
    【中文摘要】个人所得税法呈现“空筐”外观,实施条例及财税规范性文件循解释执行上位法、依授权制定规则、补充漏洞、创制规则四条进路实施规范续造。地方人大、政府的制度内规则创设权极其有限。税收事项技术性常被作为证成剩余立法权的理由,但此非充要条件。在组织财政收入的传统目标外,调控功能的植入吁求个税规则一定的灵活性。地区间差异使“净额所得”导向的个税规则应有区别,因地制宜的治理实践同样在应然层面消解税权集中的合理性。我国应区分财政目的规范与管制诱导性规范,施以不同程度的法定要求;在纵向适当授权的同时,在横向维度,于四条规范续造路径中分别甄选适于两类规范者。对各类规范续造,都要强化实体和程序控制,并建构审查机制。
    【中文关键字】个人所得税法;税收动态法定;财政目的规范;管制诱导性规范;税权分配
    【全文】

      中国共产党第十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》明确强调“落实税收法定原则”,《贯彻落实税收法定原则的实施意见》加码设定2020年的时间底线。顶层设计指引下,近年来税收立法如火如荼,各税种的暂行条例渐次上升为税种法,既有税种法也因应新时代的需求而作相应的制度革新。但热闹的光景难掩一突出现象,即税收法律的内容较为概括,征纳实践中各方当事人必求诸下位规范始能明晰确切之税收负担。较之民法、刑法等传统部门法,税法呈现类似“空筐”的外观,仰赖下位制度规范填充。这启人思考,所谓2020年落实税收法定,是否只须各税种俱有法可依,而对税种法的翔实程度在所不问?详言之,税收法律的空筐结构,有何表现,何以至此,是否可欲,又如何以及在何种程度上加以改进?
     
      一、个案解剖:“单层多元”的个税规范体系
     
      个人所得税法规范体系是很好的观察样本。一方面,个人所得税法是我国税制体系中为数不多的、在本轮大规模立法前即由人大建制的税种法,但“空筐结构”在该税种场域表现得亦至为突出,个人所得税法实施条例及其他规范性文件实际扮演重要角色。另一方面,我国2018年修改个税法,与过往单重工薪所得扣除标准不同,本次修法改分类征收为综合与分类相结合的征收模式,并在定额扣除基础上增设专项扣除,这一体系性革新究系如何实现,特别是其如何依托下位阐释性和创制性规范得以展开,又怎样影响在先规范性文件的效力,皆值得审视。
     
      (一)基于税收要素的静态检视
     
      修法前,个税法共有15个条文,现增至22条,对比域外立法例不难发现其过于单薄,确定税收债务尚须下位规范助力。实施条例承载规范充实、细化的主要任务,财税主管部门颁发的规范性文件也有类似的角色担当。
     
      表1 个人所得税税收要素的规则脉络

     
      上表整体把握可形成三点认知:其一,若就确定税收债务而言,个税法无遗漏地涵盖全部税收要素,理论上得据此确定个税债务;其二,个税法虽有涵盖诸税收要素,但其概括、原则的规定,指引征纳实践时会遇到操作性难题,须实施条例及规范性文件充实;其三,税收债务在满足一般构成要件即税收要素后自动成立,但由“成立”向“确定”转化尚须经过申报、代扣代缴、核定等程序,其间税收特别措施(税收优惠、税收重课)或会调整已成立的税收债务,个税法第4、5条授权国务院酌定优惠措施,但实施条例谨守分际、仅对法定优惠项目作细化,财税主管部门制定的规范性文件则载有大量优惠措施,多以“经国务院批准”或类似表述阐明其权力基础。
     
      上述分析主要在横向维度展开。切换至纵向维度,经济法上有调制行为—对策行为的二元界定,对策行为又包含纵横两向度。延至财税法领域,对策行为未必仅由市场主体实施,作出决策行为之政府的下级政府也可成为财税权利主体,进而从事对策行为,制定规则正是对策行为的一种表现。鉴于个税法未向地方人大授权,故能在规则层面有所作为的多是地方政府及其部门。实践中,其能够采取的对策行为十分有限,主要表现为就个人出租房屋采用综合征收方式、对住房交易及经营所得等事项核定征收等情形。另在税收优惠事项上,地方在制度内博弈空间狭窄的约束下转而诉诸制度外博弈的情形并不鲜见,后文也会对此有所阐发。
     
      综上,个税规则的制定权限主要集中在中央,其内部多元主体事实上分享这一权力;地方政府仅在极其有限的事项上有一定权限,地方人大则在个税领域的税权分配谱系中基本缺位。
     
      (二)税制变迁时与规范性文件互动的动态考察
     
      进而言之,正因个税法较为概括,只是个税规范体系的一环,全局性的个税改革便不会仅仅吁求个税法修法,而必然震荡下位规范,“衣尾效应”不容小觑。故此,就个税法修法后下位制度规范如何相应调整略作考察,能侧面揭示个税法空筐结构隐含的制度逻辑。
     
      个税法修改首先冲击实施条例的内容,除表1列示的诸如取消临时离境规则、调整税目范围外,引人关注的还有删除针对外籍个人等的附加减除费用——这是基于已上调一般扣除额度并增设专项附加扣除的考量。更值得注意的是,因修法改行综合与分类相结合模式,且综合所得按纳税年度合并计税,大量“一次性收入”如何征税的问题再次凸显。过去根据专门文件各别处理,多给予优惠待遇,主要是考虑到修法前按月征收模式下,某月取得此类收入易冲高当月税额,但该笔收入对应的事实关系不仅发生在当月。修法后改按年计征,前述规则保留与否便须明确。径行废止,对部分纳税人不利;保留不变,又可能引致不合于比例原则的优待情形(如年终奖课税规则)。鉴此,财税[2018]164号文明确了处置办法。

     
      表2 个税法修法后“一次性收入”相关规范性文件的相应调适
     
      (三)规范续造方式的类型提炼
     
      由前文梳理可知,个税法的制度展开相当程度上依赖下位制度的规范续造,其路径大别有如下四脉。
     
      第一,对上位规范的细化,一般是解释、执行性规定。法律解释严格来讲不属于规范续造,但为求法律的可控性,无论主观解释还是客观解释都“与法律续造难以区分”。这种情形最为常见,如实施条例第6条之于个税法第2条,便是对税目规定的细化;又如实施条例第26条系对个税法第10条之全员全额扣缴申报如何操作的执行性规定,《个人所得税全员全额扣缴申报管理暂行办法》(国税发[2005]205号)又进一步细化操作规程。须注意者,解释上位法可能有所扩张或限缩,但若能由文义推导便无不可。如实施条例第2条将个税法上的“住所”限定为因户籍、家庭、经济利益关系而习惯性居住。
     
      第二,在法律授权前提下制定规则。授权可能源于法律规定或全国人大及其常委会的决定,前者如个税法第4、5条分别授权国务院制定新的减免税优惠,后者在税法领域最典型者即“84授权”和“85授权”,但其与个税法无涉。《税收规范性文件制定管理办法》(国家税务总局令第41号)第5条在列举税收规范性文件不得设定事项的同时,话锋一转,明示“经国务院批准的设定减税、免税等事项除外”。财税主管部门遂常在“经国务院批准”前提下,进行大量规范创制工作。惟《立法法》第12条有转授权禁止之规,财税主管部门径以部门规章为据拓展自身税权,存有正当性瑕疵;且实践中诸多规范性文件未局限于减免税议题,而侵入纳税人、税目等一般课税要素。
     
      第三,填补税法漏洞。解释法律与填补漏洞的区别在于法律的可能文义,前者立足于“找法”,后者因逸出文义边界而被刻上“造法”烙印。以此观之,个税法领域,诸多下位规则系以解释之名行漏洞填充之实。例如,实施条例第3条将部分支付地点非在中国境内的收入界定为“来源于中国境内的所得”;又如,第14条就劳务报酬、稿酬、特许权使用费、财产租赁所得作“属于一次性收入的,以取得该项收入为一次”和“以一个月内取得的收入为一次”的规定,显已超出个税法上(承接生活常识)“一次”的文义范围。漏洞填补在税法上不完全禁绝,为实现税负公平而类推适用有其合理性,但这主要是在执行环节也即税收征纳过程中。投射于规则制定层面,若是因应征纳实践反映的问题、以规范性文件形式加以明确,则不能带前见地大加挞伐(后文将述,对其仍要施以控制);但对径以规则制定方式争夺或实质性扩张税权的情形,要足够警惕。
     
      第四,在法律留白处或已有规定处创制规范。有学者将原始立法权无暇顾及的法律留白之处所衍生的规则创制权称为“剩余立法权”。如财税[2019]8号文赋予创投企业个人合伙人以税收筹划空间,得选择按单一投资基金核算,从而将从该基金应分得的股权转让所得和股息红利所得按20%计税,也可按年度所得整体核算、进而适用“经营所得”项目的累进税率。此外,实施条例(修订草案征求意见稿)曾试图在第16条纳入个税视同转让规则,也属于在法律留白处创设规则。个税规则体系中还有另一规范创制情形,即在个税法已有观照却未作特别规定(这实已表明立场)之处、“天外飞仙”式地添附某些规则。如个税法第6条第1款6项载有资本利得课税规则,实施条例第7条单就股票转让所得,(自我)授权“由国务院另行规定”办法,实践中遂有一系列诸如限售股转让课税与否(因时而异)的下位规范。个税法第18条可作对比,其授权国务院制定储蓄存款利息所得的征税办法,这样看来,既然针对股票转让所得法无明文,立法者当无就此另作安排的意思,实施条例及相关规范性文件实属创设新规。实施条例第5条的“90天”规则,也属此类情形,兹不赘述。前文表2梳理的“一次性收入”个税规则,之所以在个税法修法后变易与否容有裁量余地,恰可说明其一定程度上具“创制”色彩,由此方有或存或废或调整的弹性空间。
     
      二、成因探寻:塑造空筐结构的三重动力
     
      诚如前述,个税立法呈现空筐结构、诸多制度细节留待下位规范填充。这固有立法技术层面的因由,也同税法在规范内容、制度功能、运行模式等维度的特有秉性须臾不可分。
     
      (一)税收事项技术性对税收法定的排斥
     
      税收法定原则要求在“要素法定”基础上还要“要素明确”。这并非税法的独特要求,“法律的明确正是人民权利的一大保障”,各部门法都希望避免“法律的文章用语,其意义不甚明了”的情形。然而,法律概念是异于生活用语的专业术语,内涵界定仰赖封闭体系内不同专业术语的交互引注,故由体系外视之便是其具有不确定性,这是客观意义上的不确定性。与此同时,基于对立法者有限理性的认知、对未来不确定性的承认,法律中也存在有意留白的情形,经济法层面体现尤为明显,这属于主观的法律概念不确定性。严格恪守“税收要素明确”,便要尽量杜绝主观的法律概念不确定情形。诚如前述,法律有意留白的逻辑前提是立法者的有限理性和未来的不确定性,于是问题转化为:税收事项是否超出立法者理性的辐射范围,以及税收领域是否存在系统不确定性并需要弹性化应对空间?回答第一问的关键乃是:较之民事、刑事立法,税收立法有无特质使其与众不同,进而必须部分牺牲蕴藏于立法过程中的民主统制成分。思索第二问的要害则在于,税法运行究系一成不变抑或周期变易。此处先讨论前一问题,后者待下文阐发。
     
      一般认为,税收议题的技术性要求立法采空筐结构,甚或径将税收立法权授予行政机关。然而,若论技术性,无一部法律没有技术性。当然,所需“技术”在构成方面存在歧异:传统部门法的技术性主要体现为法律技术,在立法维度即立法技术,在司法维度即裁判技术,如英美法系法官最大的挑战便是从先例中抽象基本原则和确定该原则发展方向这双重任务,基本不涉及专门领域的知识谱系;税法等除前述法律技术外,对税收学等专业知识也有一定需求,从而内含“双重技术性”。但进一步检视,“双重技术性”对税收司法的影响远大过税收立法,其可能导向更为专门化的税收司法裁判格局,却不足以成为立法层面背弃税收要素明确教义的充要条件。
     
      就税收司法言之:其一,鉴于税收空筐立法的格局,大量涉税事项必求助规范性文件才能求解,卷帙浩繁的税收规范性文件纵无理解难度,也非日常不从事涉税裁判的法官所能轻易掌握,因对规范性文件占有、熟稔程度的差异而形成的信息偏在,不仅存在于税务机关—纳税人之间,更应从法院—税务机关—纳税人这三元结构的角度才能完整把握;其二,司法过程应当具有封闭性,涉税裁判中,法官若不懂税收方面的专业知识,或仅能审查征纳程序有无瑕疵,甚或以各种途径“求助”税务机关以获专业知识,皆不足取。因而,税收事项的专业性对税收司法确应有一定塑造价值,导向渐进式“税收司法专门化”的理想图景。
     
      税收立法却分享不同的逻辑。首先,立法过程考量的不全是、甚至主要不是技术问题,对税收专业智识支撑的依赖并不强烈。新个税法对综合所得采七档超额累进税制,2011年之前还采用过九档模式。究竟该设置几档、级距多大、税收经济学上有一套完整的分析框架,但归根到底,“支持累进的所有理由均可用来为任何程度的累进辩护”,换言之,纵使认可累进需要止于至善,到底如何设计相对税负,“累进(也)不告诉我们任何原则”。其次,承前所述,税收规则设计的关节,实为利益博弈及在此基础上的价值取舍,立法过程因其充足的民主性供给而更擅胜场。自由主义学者期许的理想法律是仅有工具性的形式规则,是“大体上最有可能使一切受其影响的人们都能得到好处的形式”,故此类法律未事先“在某些特定目的和某些特定的人们之间进行选择”。税法恰非如此,其持续进行的正是“选择”问题——在公共利益与私人利益之间作取舍、在不同状况的纳税人之间作权衡。本次修法讨论颇热的综合所得之45%最高一档边际税率调低与否,即便有技术因素的影响(调低后对总收入影响有多大、会否削弱调节分配的力度),但也是服务于先定之价值判断(要保证一定规模的个税收入、个税应发挥调节分配的作用)。进言之,若循“预定税收占国内生产毛额之比例——确定各税种的贡献度——规划各税种内不同税目的贡献度”的税制规划路径,当对个税组织收入总额有所预期时,高收入者与中低收入者、劳动所得者(主要是获取综合所得)与资本利得者之间实为零和博弈,降低最高边际税率意味着宽免额不能提高过甚、对资本利得宽缓以待则高额劳动所得重课在所难免。再次,立法过程的开放性迥异于司法过程的封闭性,可透过构造多元主体理性商讨的平台,超越利益纠葛寻求一种因可接受而获致正当性的结局,并引入专家理性攻克技术难关,委托起草、论证会、定向(就某一议题)征求意见、立法评估俱为可考虑的选项。最后,过于重视税收事项技术性,认识论根源是相信存在唯一正解/真理的迷思,进而认为立法者的任务就是发现并依循“正确”路径达致理想目标。这被波普尔称作“乌托邦方法”(选定目标、“有意识且一以贯之地追求其目的,并且根据其目的决定所采取的手段”)而大加挞伐。诚如前述,税收立法实为利益博弈和取舍的过程,本无对错高下之别,事先确定单一目标,无论国库中心主义抑或纳税人保护优位,“一以贯之”几乎必然导向系统性偏差。
     
      上文由实然和应然两个层面揭示,税收事项固有技术特质,包括个税法在内之税种法呈现空筐结构,一定程度上肇因于此。唯技术性非不可逾越之障碍,不宜单以此便牺牲税收要素明确所彰显的民主统制价值,还应考虑以下两方面因素。
     
      (二)财政目的与调控功能的抵牾
     
      汲取财政收入、分配公共财产是财税法的主要功能,惟伴随现代国家承载愈益繁重的社会、经济任务,宏观调控亦被添附作为一项功能。在此意义上,我国学界倾向于在经济法之宏观调控法项下理解财税法,并有观点主张其乃是经济法的“龙头法”。然已有学者指出,不宜过分夸大调控功能,而要从国家治理现代化的高度,在经济、政治、社会等不同维度审视财税法的功能,即便单就经济维度而论,规范理财行为(组织财政收入)也是更为基本的部分。
     
      组织财政收入和实施宏观调控理论上并行不悖,甚至是一体两面。“在加强经济对财政的依存性的情况下,财政政策同时却又具有强烈的经济政策的性质。”但实践中,为组织财政收入和为实施宏观调控而设计的规范在制度逻辑上不尽一致,甚至呈现于外的规制方向常有南辕北辙的情形。税法组织财政收入的基本方式是在国家公共财政与纳税人私人财产间划定“两权”界限,该界限的确定遵循量能原则:纵向上,准确把握纳税人的税负能力,避免进入课税禁区;横向上,为支应公共支出需求而在纳税人之间分配负担应力求公平合理。人们多从后一维度也即税收公平的意义上理解量能原则,实则纵向维度更为根本——在各别情景下皆合理界定税负能力并妥为设置税负水平。故此,实体税法的展开毋宁说正是由不同角度切入、量能以课税。个税法区分九类应税所得项目是为尽量周延地覆盖能充盈税负能力的财富增量,将工资薪金、劳务报酬等四项合并为综合所得一体征税,是为实现收入相同(故税负能力相当)但结构有异的纳税人之税负均衡,提高费用扣除标准(也称宽免额)并增设专项扣除,是从消极面向剔除不得不用作维持基本生活条件的支出、故并未增进税负能力的部分财富增量。从该逻辑出发,设计精良的税法,能周延、准确、公平、允当地把握税负能力,故一旦臻于“理想”状态,便应如民法、刑法等传统部门法一般,具有相对明确性与稳定性。但此处的明确和稳定是“相对”的。传统部门法的制度规范主要解决定性问题,税法规范则要兼顾定性和定量的任务,定量部分的规则常要因应外部情势而有所变化,在税法中规定得过于明确反易造成频繁修法的后果。
     
      调控意蕴的渗入则导向另一制度逻辑。宏观调控包含自动稳定与相机抉择两种方式:个税法就综合所得设置的累进税率即具自动稳定效用,在经济过热或过冷时使税负超比例上升或下降,进而调节纳税人税后留存及社会总需求;但更常见的还是因应经济周期所为的逆向调控,基本脉络是经济过热——增税、经济紧缩——减税。形式层面,自动稳定可在法律框架内展开,相机抉择的灵活性却同法律的稳定性扞格不入。当前实施宏观调控时存在“重政策轻法律”现象,固然须透过优化规范结构和立法结构来加以缓释。但也要认识到,政策性本为经济法的一项特质,传统部门法更重形式理性,经济法作为现代回应型法,则应适度接纳“对社会实在更具时效性及亲和力的政策性规范”,为其“释放一定的入口”,而非一概企求“去政策化”。故而不难理解,现实中税制变迁多具政策主导的外观,具体有政策推动税制局部修正、政策推动税制整体更易、税制变迁全在政策轨道推进三种模式。实质层面,为达调控目标而设定的规则遵循需求原则、功绩原则,几不考虑量能课税。较真起来,恰恰是背离量能课税方能发挥行为诱导的功用。可见,调控需求的存在,必要求税法保留一定弹性,在形式面满足因时制宜的需求,在实质面容纳主干制度的补充性规范。
     
      (三)地方治理需求对税权集中的消解
     
      狭义税法由全国人大及其常委会制定,内容翔实与否彰显府际税权配置究系集中抑或分散。最严格的税收法定要求税收事项皆决定于狭义法律。然而,前文已阐述税法承载组织收入与实施调控的任务,这两方面的地方治理实践,都吁求纵向税权相对分散的格局。
     
      税法在国家与纳税人间划定“两权”界限时应遵循纵向量能原则,在个税法上即要求净额所得课税——所得是纳税人单位时间的财富增量,用取得之收入减去为获得收入所支出成本求取。大体上,“应纳税所得额”即净额所得的法律呈现,个税法就各税目分别设置了计算方法,基本模式是收入额扣除费用(资本利得和偶然所得无扣除)。修法后,经营所得和财产转让所得据实扣除;综合所得和财产租赁所得采定额的概算扣除方法,不许纳税人举证实报实销,属实质的类型化方法,其出发点是以简驭繁、将征纳双方从围绕成本费用核算中解脱出来。但必须体察该定额扣除的性质是纳税人为取得收入的成本,且不少费用究系为生活或职业所支出殊难辨明,故个税法取其大端、定额扣除;若未覆盖纳税人支出之大部,个税便不再仅对净额所得征收,而是侵及税本。我国幅员辽阔,不同区域经济发展水平差异明显,姑且不论同类工作的收入参差不齐,纵然取得一笔相同数额的收入,须投入成本也因餐饮、通勤、房租等因素而有不小差异。这使全国统一的定额概算费用设置,易让部分经济发达地区的纳税人超出自身税负能力承担个税。此外,净额所得课税还衍生主观的净额所得原则,强调纳税人“为自己的生存或其家庭的生存或其他理由,必须支出的金额”不可税。大病医疗、子女教育等专项附加扣除便是为把握主观净额所得而增设,一方面,各地的教育、医疗相关支出金额存在区际差异,另一方面,教育、医疗资源贫乏地区的纳税人跨区域享受相关资源所耗费用显然多于“土著”居民。凡此种种,皆导向一种适度分权的纵向格局。
     
      三、调谐之道:循名责实但富弹性的“法定”
     
      空筐结构实为一种立法技术,既能保证所涉内容的细化规定不致溢出法律预设范围,也为解释者提供弹性空间。由前文分析可知,税收法律并非越翔实越好,而应兼顾需要与可能,呈现空筐外观有必然性,关键还是要厘清其应然边界。概言之,既不能使税收法定止步于形式上的一税一法,也须因应现实需求、建构富有弹性的法定化机制。“弹性”要义有三:一是就异质多元的个税事项,施以法定控制程度不一;二是针对纵横向度的税权分享,整体上应适度鼓励前者而严格规范后者;三是无论何种方式的规范续造、亦无论其必要性几许,俱应在实体标准和程序规则两个维度加以管控,并透过事后审查机制确保管控的刚性。
     
      (一)规范内容的异质性与法定要求的差序格局
     
      税法是复杂的法体系,内部规范异质多元,意欲达致的目标也不尽一致。为融通技术特质与民主统制、财政目标与调控需求,须就税法规范作类型化梳理,辨证施治。学理上有财政目的规范—管制诱导性规范的二分:前者为满足公共支出的财力需求而在纳税人之间分配税负;后者以税收作经济诱因,引导纳税人为或不为特定行为进而优化资源配置,其追求异于获取财政收入的政策性目标,也被称为社会目的规范。
     
      界分如此,许多难题得迎刃而解。其一,财政目的规范关涉国家与国民之间的财富分割,兹事体大,必经纳税人同意始能设置,在现代社会即承载纳税人意志的立法机关才有权出台相关规则;而且如何根据能力原则配置税负主要是价值判断而非技术选择的议题,并无显著必要委由行政机关设计规则。纳税人、征税范围、税目、税基、税率等皆属此类事项,须受严格的法律保留涵摄。由此观之,在个税法实施条例征求意见稿中增设视同转让规则的尝试,因其越俎代庖介入上位法的职能范围(确定税基)而违背法定要求,最终作罢。管制诱导性规范同所追求的政策目标直接挂钩,技术性偏强,对行政机关尤其是财税主管部门技术优势的青睐,胜过对立法机关民主性成分的倚重,故法定要求的程度可稍予宽松。税收优惠是典型的管制诱导性规范,“改革决定”针对其泛滥之现状,提出“清理规范税收优惠政策”,国务院据此于2014年11月部署全面清理各类优惠政策并要求次年3月前完成,后在2015年5月暂停并另行部署。实际上,清理税收优惠每隔数年便开展一次,然成效甚微、甚至给公众以“法不责众”的观感。就此而言,与其苛责各级政府违法减免税举措失当,不如正视税收优惠这类管制诱导性规范的功能特质,以动态法定、调控法定涵摄之。易言之,在税法中明定得设置优惠的主体和事项范围、设定程序、存续期间及其他限制,有权主体据此行为,兼顾调控需求与法定控制;税法之外的其他法律原则上不得设定,税收法定的“法”,也仅是税法;同时,适度容纳政策的作用空间,若将经济政策区分为基本政策和局部性、临时性政策,税收优惠关涉的主要是后者,此间相关政策“可作为有关法律实施的指导性或参考性意见”。其二,法定要求的差异化设定,也与两类规范对稳定性的不同诉求相契合。财政目的规范本要求稳定,否则纳税人对“两权”边界难有准确预期。前文已述,财政目的规范有定性和定量两项任务,其中承载定量目标的部分,相对特殊:一方面,其外观上确有更强的变易性,如工薪所得扣除标准便历经多次调整;另一方面,形式上“变”的背后是实质上“不变”,即前述调整的根本缘由是为因应通货膨胀、确保以购买力平价衡量的“真实”宽免额不变。为此,不妨在个税法上阐明确定费用扣除标准的方法而不直接载明具体数额,改由全国人大常委会定期调整,如此既体现法定控制、又免于频繁修法。至于管制诱导性规范,其主要作用方式是相机抉择,对其法定要求相对宽松,在法律框架下预留政策的作用空间可谓求仁得仁。
     
      粗略观之,财政目的规范与管制诱导性规范,分别对应税收要素中的一般税收要素和特别税收要素,故该种类型化方法能较便利地指引制度实践。当然,界分方法并不唯一,亦可根据税种属性的不同,作中央税规范、共享税规范和地方税规范的划分。这主要导向税收规范制定权限的纵向配置,于下一部分细述之。
     
      (二)纵横向度的税权分享
     
      我国税权分配在纵向上属于集权模式,横向上属于分享模式。由本文第一部分的梳理不难发现,个税规则制定权限基本集中在中央层级、地方几无制度内置喙余地,同时较之个税法的抽象、概括,国务院及财税主管部门掌握较大的解释乃至创制规则的权力。但基于第二部分的阐述,该格局在纵横两向度俱待商榷。
     
      纵向上,集权模式尤其表现为税收立法权高度集中,地方层级仅就少数地方税享有受限的税收要素决定权,对中央税或共享税则无从着力。有学者建议,应将中央税和共享税的规则制定权集中在中央,地方税可考虑授予省级单位一定权限。然而财政权限划分当遵循权能统一和权责同构的原则,地方政府既然在共享税(个税属于共享税)上能分得税利,便应享有一定的规则制定/调整权力;若非如此,由于其同样符合“理性经济人”假设,为求本地利益最大化而实施制度外博弈在所难免。譬如,我国2005年修改个税法之前,长期执行800元的工薪所得扣除标准,该标准定于1980年且针对的是少数高收入外籍个人,到2005年仍在执行显不合理;纵无调整权限,各地仍以不同方式实质性采行地方标准。又如,部分地方将本地分享部分以财政奖励形式返还纳税人,实为变相的税收优惠;国务院虽三令五申不得越权减免税或先征后退,但诸如江西鹰潭针对个人转让限售股返还地方分享个税收入80%的情形,仍不鲜见。对此类现象,运动式治理无从治本,还是要在税权分配维度建构一种各级政府激励相容的模式。
     
      个税法的实质是在自然人(也包括个人独资企业、合伙企业)与国家之间分配单位时间的财富增量。既为“增量”,自应以收入扣减成本。一方面,若由“购买力平价”观之,相同数额的收入实质上能增进的纳税人福利因地而异;另一方面,鉴于税收的“大量行政”属性,具体分析每一笔收入的成本窒碍难行而只得作概算费用扣除,这同样有区域差异的问题。故此,不妨考虑上位法把握“定性”议题、“定量”事项则赋予地方一定能动空间的模式。有观点指出个税的扣除标准全国统一,是为阻遏转换收入来源地以避税的通道。事实上,综合所得关涉税目,或为勤劳所得而不易转移(工薪、劳务报酬),或因源泉扣缴而不便转移(工薪、稿酬、劳务报酬),采差异化扣除标准并无太大税款流失风险。本次修法将一般扣除标准由3500元调至5000元,针对各界“幅度太小”的质疑,官方解释称该标准日后还会相机调整且纳入专项附加扣除后已有较强的减税力度。法理上,一般扣除标准和专项附加扣除分别追求客观与主观净额所得征税,各擅胜场,从域外立法例看亦无联动之理,故将二者拉扯一起并不合宜。倒是从这里讨论的纵向税权分享来看,此次一般扣除标准增幅有限,却也留下地方实践的能动空间,何妨微幅修法或以全国人大决定的方式赋予地方一定决策空间,得根据各地情形适当上浮。
     
      更值得观照的是专项附加扣除,2019年开始实行的该制度有顾及地区间差异,即住房租金设置1500元、1100元、800元三档扣除额。但这显然不够:一是住房贷款利息、赡养老人支出的地域差异十分明显,子女教育和大病医疗支出也可能存在区域差异,但房贷利息、赡养老人和子女教育皆为统一标准定额扣除,大病医疗支出也统一设定15000至80000元的据实扣除区间。二是房租扣除的三档设计不尽合理,有些地级市经济发达,租金高过部分省会城市,若不能被纳入“国务院确定的其他城市”,则扣除标准只得按1100元计。另外,以市辖区户籍人口100万作为扣除标准1100元和800元的分界点,忽略了经济活跃度、建成区面积、户籍人口中城市户籍人口数等重要变量。其实,可取做法还是赋予省级单位一定决策权限,得根据本地实际决定各专项扣除额度;退而求其次,也应由行政法规设置多档标准,由省级单位在幅度内具体确定本地适用标准;行政法规甚至还可大致勾勒出标准确定办法,约束地方自行其是的空间。但无论如何,纵向赋权诚不可免。申言之,前述关于一般性宽免额差异化设计可能诱致的避税风险,在专项附加扣除场域也不存在:首先,迁居不易,毋庸赘言;其次,因某地提供较高的专项附加扣除额度而迁入,从成本收益角度分析常不合算——较之迁居成本,增加扣除额度带来的税收利益很有限;再次,果有纳税人迁居,也是出于“对美好生活的向往”,是节税而非避税行为;最后,各地在该议题上的税收竞争能提高辖区居民的生活水平,对财政收入的减损却有限,故而能通过比例原则测试,是可欲的税收竞争。
     
      横向上,税权分配应妥善处理立法与行政的关系,兼顾需要与可能,可透过如下两组“二元结构”加以把握。以分享税权的方式为准,得区分为解释与执行税法、“剩余立法”二维,在光谱两端之间另分布有法律授权、漏洞填补,这正是前文概括的规范续造之四条进路。以规范类型为准,有财政目的规范与管制诱导性规范之别,其间有兼具二元属性者,如累进税制。从法律的不完备性出发,两类规范俱可在上位法范围内,透过下位规则作解释性、执行性安排。与此同时,财政目的规范原则上实行法律保留,例外地可以法律授权方式实施规范续造;管制诱导性规范应以法律保留或法律授权为主,漏洞填补、“剩余立法”作为例外存在,但要由有权机关监督或司法审查等方式实施控制。实际上,无论纵横向度,也无论应然抑或实然,虽续造本身即对僵化的法定要求的扬弃,但规范续造的动态、弹性法定仍为必需。下文即在前述分析基础上,稍作提炼。
     
      (三)规范续造的优选路径及其“动态法定”控制
     
      规范续造当于法定要求与技术特质、财政目的与调控需求、税权集中与地方诉求等多重张力间寻求平衡。解释与执行税法对于法律实施的准确性、规范性与统一性俱有裨益,应予鼓励;法律授权方式虽能加强规则的技术性与灵活性,但大量使用易使税收立法渐由空筐结构堕入空虚状态,故应慎重;漏洞填补虽非绝对禁止,但适用范围应限于管制诱导性规范场域,填补方式亦当以就征纳实践呈现的问题作个别界定为主;“剩余立法”应受更严格的控制,即便囿于实践需求难以一概否定,也要从实体和程序角度作多维底线控制。
     
      申言之,“之所以诉诸授权,是因为有待处理的事情不能由一般规则来规定,而只能就特定情况相机酌定”,自由主义学者因而认定授权便是赋予被授权者“实质上是专断”的权力。伴随行政国家的兴起,特别是国家承载的社会、经济任务日益繁重,向行政机关授权已不可避免,各异之地方治理需求也使纵向授权有其必要。但前述教诲仍启示我们,必须对规范续造有所管控、切勿“一授了之”。这指向一种脱胎于却又超越传统的收入导向税收法定的动态法定模型,核心要义是对税收授权、税收调控(国务院或财税主管部门得为调控实质上也是源于授权)的弹性化规制。无论采取何种规范续造方式,皆应受其节制。
     
      实体标准方面,规范续造若涉及财政目的规范,便要遵循量能原则。纵向量能原则强调不得对非净额所得征税,横向量能原则要求纳税人之间的税负公平。其指引作用表现在:根据前者,要“应扣尽扣”,如财产转让所得涉及“财产原值和合理费用”的扣除,下位规范既不能不当限缩扣除范围,也不可作“明示某几排除其他”的安排;根据后者,须避免因限缩/扩张解释上位法,致使本可获税利者未获利,本应担税负者不承担。
     
      规范续造涉及管制诱导性规范的情形更多,尤常见于规范性文件中。一如前述,税收优惠等本以牺牲量能原则为依托才得以发挥诱导功能,但其要另行通过比例原则测试,内含适应性、必要性、狭义比例性三环。以此衡量,个税法对勤劳所得和资本利得的征税规则,本就被诟病有失公平——前者最高边际税率达到45%,后者径以20%课征。下位规范更添附诸多资本利得的个税优惠,其增进之法益(活跃资本市场等)能否超出所牺牲的平等法益,不无疑问。
     
      程序方面,税收立法的空筐结构本无可厚非,问题在于如何使该框架下的规范续造过程遵循相对统一的程式安排而不得恣意。经济学理论或有攻玉之效,市场轮廓(market profile)理论以何人、何事、何时、何价为标准描摹市场运行情况,以查明谁是市场控制者。不妨借鉴其思路,从主体、事项、时间、评价等四方面检验权力机关是否在税收规则的制定中占据主导地位。以“法律授权”这种续造方式为例,可从如下四个角度入手对其施以控制,体现权力机关的主导地位。其一为主体,原则上应向省级人大机关(而非省级政府)作纵向授权,归根结底,地方人大制定地方性法规,也契合“纳税人同意”的税收法定要义;横向授权对象则应止于国务院而不及于财税主管部门,这符合《立法法》规定,当然客观地讲,这限制了授权效用——论对税收议题的熟稔程度,国务院并未超出全国人大多少。此外,不得转授权,纵横向度概莫能外,否则对主体的限制便失去意义。其二为事项,不得空白授权,更不得因法律在不该留白处模糊处理而为事实授权。其三为时间,授权应明确期限,相应的规范续造也要设置落日条款。其四为评价,与期限设置相呼应,应建立对续造规范的效果评价机制,这在授权试点的场域尤为必要,期限届至便应评价效果,进而作推广成为正式制度或结束试点的二分处理。
     
      既然确立实体标准和程序规则,在此基础上的事后审查便不可少。根据审查主体的不同,有权力机关审查、行政机关内部审查和司法审查等方式。对行政法规及地方性法规,全国人大常委会依《宪法》第67条进行审查;对规章、财税主管部门或地方人民政府制定的税收规范性文件,国务院依《宪法》第89条进行审查;2014年修改《行政诉讼法》后,根据该法第53条,对具体税收征管行为提起诉讼的同时,可一并请求审查行为所依据的规范性文件。
     
      审查有形式合法性和实质正当性两个维度。首先,权力机关审查,主要看行政法规、地方性法规有无抵触上位法,但基于税法“空筐结构”特质,实际上较难发生明显的抵触情形。其次,国务院主导的行政审查,得更为关注下位规范性文件有无违反量能原则等实体标准。对行政规范性文件的合法性审查是近年来一项重点工作,国务院办公厅连发多文明确审查主体等事项,税收领域应乘此东风,适时清理规范性文件。再次,行政诉讼中附带进行的司法审查,依行政诉讼的一般法理是作合法性审查。与人们所担忧的、审查仅限于判断文件制定是否逾越权限不同,现实中法院引入分层审查,多从制定权限、制定程序和规范内容三方面加以把握,其中“规范内容”一项不仅审视有无规则抵触情形,甚至在“刘灿与长沙市望城区国土资源局不履行法定职责案” “杨立英等与北京市通州区台湖镇人民政府行政给付案”的判决中,法院还援引性别平等、人权保障等原则认定涉案规范性文件不合法。由于法院审查认为不合法,也只是“不作为认定行政行为合法的依据”“在裁判理由中予以阐明”“向制定机关提出处理建议”“可以抄送制定机关的同级人民政府或者上一级行政机关”,并不正面与行政机关发生冲突,故能力许可范围内其并非纯然消极被动。除不同法院的积极程度存在差异外,一项原则是否成为公认法律原则,也会影响相关领域司法审查的广度和深度。就此言之,量能原则的重要性虽在域外广受认可,在国内仍存争议,距成为公认原则乃至作为法院审查文件的准绳,仍任重道远。最高人民法院2018年总结审判经验后出台最新的行政诉讼法司法解释,依其第148条,合法性审查不能与形式审查画等号,而涵盖较广,对于有无权限、是否抵触上位法、程序合法与否的审查已属常规操作。是否存在无上位法依据违法增加相对人义务或减损其权利一项,在审查税收规范性文件时容有适用空间。比如,个税重课即不当增加纳税义务、贬损纳税人财产权;又如,限缩税收优惠适用情形也侵害了纳税人的税负从轻权。存在这些情形的规范性文件,皆有合法性风险。最后,各类审查方式间应形成合力,尤应重视司法审查与行政审查的衔接。
     
      结论:认真对待税收立法
     
      所谓“认真对待”,有两重含义:一是不可仅驻足于“有法可依”的层次,忽视实质内容的逻辑严整和质量提升,譬如当下将各税种暂行条例上升为法律即有“税制平移”的倾向,这偏离了顶层设计吁求税收法定的核心意涵;二是也不能对狭义税法的自洽性寄予不切实际的过重期许,作为现代性法体系,税法规范本就富含异质性,且为回应社会、经济生活中层出不穷的各类问题,其部分规范的变易性较之传统部门法亦更为突出,这都使“法定”也不能走向极端。故此,认真对待税收立法,便要在两造之间允执厥中,实现“基本稳定”与“应对弹性”的辩证统一,并对“弹性应对”施以动态化、框架式的法律规整。
     
      由此观之,2018年《政府工作报告》直接牵出本次个税修法,但“改革个人所得税”的任务远非单凭个税法修法便告完成,已出台及未出台的规范性文件,其制度塑造功用不容小觑。对此,不能掩耳盗铃式地迳以“税收法定”为蓝本、勾勒税政无论大小都决于法的图景,而应正视个税法空筐结构一定程度上的合理性,进而将重心置于对规范续造过程和内容的规制。本文主张在调谐诸多二元张力的基础上辨证施治。规范类型方面,区分个税法中财政目的规范与管制诱导性规范,对前者(如纳税人、税目、税率)施以更严格的法定控制,对后者(如税收优惠)则释放一定弹性空间;续造路径方面,扭转当前“税权横向分散、纵向集中”的格局,适当赋予地方人大一定决策权限(尤其是费用扣除等“定量”议题),同时严格规训国务院特别是财税主管部门制度内或制度外的规范续造行为。而无论法律授权进行抑或事实上实施的规范续造,纵然不宜以严格的税收法定控扼之,唯基于实体标准、程序机制的动态、弹性法定却不可免,配合得宜且日臻完善的审查机制,则为实体标准与程序机制得以遵行提供反向约束机制。
     
      上述思路需要回应的一个诘问在于:该格局会否增加纳税人了解个税法、形成稳定税负预期的困难?易言之,从纳税人权利保护的角度出发,尽可能在上位法中无遗漏地释明是否更优方案?本文认为,造成纳税人认知障碍的是规则本身的繁复,而非规则载体的层级多元,设想将本文表1、表2所涉事项,乃至各类税收优惠尽皆纳入一部个税法中,必会因其臃肿而模糊法条间的内在逻辑,仍非普通纳税人所能轻易把握,譬如美国《国内收入法典》的卷帙浩繁即催生税法律师的广袤市场。况在不具法律专业智识的纳税人看来,法律、法规、规范性文件并无实质差异,只要有关部门定期做好各类文件的整理、汇编工作,并便利纳税人及时获取,即无不利于纳税人之虞。
     
      其实,不同税种法在制度生成环节都应注意如下三点:一是对财政目的规范要实施更严格的法律保留(其中定量性规范的法律保留方式较为特殊),对管制诱导性规范则可相对宽松;二是就定量议题赋予地方权力机关更大决策空间,地方税尤应如此;三是对各类规范续造皆须从实体和程序两个角度加以管控。就此而言,本文研究虽主要针对个税法,但相关提炼也可应用于其他税种的立法进程。

    【作者简介】
    侯卓,中南财经政法大学法学院副教授。
    【注释】
    *本文系笔者主持的国家社科基金项目“组织收入与调节分配二元目标下的《个人所得税法》修改研究”(18CFX056)的阶段性成果。
    [1] 法律的空筐结构指向一种制度规范表意抽象故有多种不同理解、而立法者未对其作权威界定的状态,最早为民法学者提出,环境法学者亦有借鉴。参见徐国栋:《民法基本原则解释》,中国政法大学出版社1992年版,第24页;吕忠梅课题组:“‘绿色原则’在民法典中的贯彻论纲”,《中国法学》2018年第1期,第10—11页。也可将该状态称为税法的轮廓性或框架性,但鉴于其他学科已有“空筐结构”的表述,从科际对话角度出发,本文采用该称谓。
    [2] 美国的所得税未作区分,但其《国内收入法典》就对个人课税规定完备,仅就扣除而言,就有免税额扣除、分项扣除、个人扣除的额外项目、不允许扣除的项目等四部分、一百余节。参见国家税务总局组译:《外国税收征管法律译本》,中国税务出版社2012年版,第194—284、290—318页。
    [3] 参见张守文:《经济法总论》,中国人民大学出版社2009年版,第146页。
    [4] 参见刘剑文、侯卓等:《财税法总论》,北京大学出版社2016年版,第259页。
    [5] 参见湘财税[2015]12号、国家税务总局福州市税务局公告2019年第3号、国家税务总局吉林省税务局公告2019年第1号等。
    [6] 参见[德]伯恩·魏德士:《法理学》,丁晓春、吴越译,法律出版社2013年版,第332页。主观解释赋予立法者的意志以决定性作用,客观解释强调“法律在立法者颁布之后就脱离出来并从此独立”,但这也非“客观”,因为条文本无自身意志,所谓客观解释仍是揉入适用者判断的结果。
    [7] 如消费税的税目、税率调整长期“法外运行”,参见财税[2006]33号、财税[2014]93号、财税[2014]94号、财税[2014]106号、财税[2015]11号、财税[2015]16号等文件。
    [8] 参见孙健波:《税法解释研究:以利益平衡为中心》,法律出版社2007年版,第181页。
    [9] 参见柯格钟:“税捐规避及其相关联概念之辨正”,《月旦财经法杂志》2009年第2期,第77—79页。
    [10] 参见叶姗:《税收利益的分配法则》,法律出版社2018年版,第50页。
    [11] 该条拟规定:个人发生非货币性资产交换,以及将财产用于捐赠、偿债、赞助、投资等用途的,应当视同转让财产并缴纳个人所得税,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
    [12] 参见财税字[1994]40号、财税字[1996]12号、财税字[1998]61号、财税[2009]167号等文件。
    [13] 根据该条,在中国境内无住所的个人,一个纳税年度内在境内居住累计不超过90天,来源于境内的所得,由境外雇主支付且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分免税。
    [14] 参见张守文:《财税法疏议》,北京大学出版社2005年版,第52—53页。
    [15] 参见[日]穗积陈重:《法典论》,李求轶译,商务印书馆2014年版,第6页。
    [16] 如法律的不完备性为金融监管留下主动式执法的空间,这是有效的。参见许成钢:“法律、执法与金融监管——介绍‘法律的不完备性’理论”,《经济社会体制比较》2001年第5期,第1—12页。
    [17] 参见[美]本杰明·卡多佐:《司法过程的性质》,苏力译,商务印书馆1998年版,第14页。
    [18] 参见侯卓:“领域法思维与国家治理的路径拓补”,《法学论坛》2018年第4期,第103—104页。
    [19] 司法专业化与社会化之争曾一度热烈,但总体上讲,司法裁判的专业性还是更受认可。司法克制主义就主张,法官裁判应严格遵照法律,不应过多考量裁判的社会及政治后果。See Aileen Kavanagh,“Judicial Restraint in the Pursuit of Justice”, University of Toronto Law Journal, Vol.60, No.1(2010), pp.23-32.
    [20] 包括税收效应和福利损失等分析维度。参见[法]伯纳德·萨拉尼:《税收经济学》,陈新平等译,中国人民大学出版社2005年版,第45—66页。
    [21] [英]弗里德里希·奥古斯特·哈耶克:《自由宪章》,杨玉生等译,中国社会科学出版社2012年版,第482—483页。
    [22] [英]弗里德里希·奥古斯特·哈耶克:《通往奴役之路》,王明毅等译,中国社会科学出版社2018年版,第96—97页。
    [23] 参见黄茂荣:《法学方法与现代税法》,北京大学出版社2011年版,第113页。
    [24] 参见[英]卡尔·波普尔:《开放社会及其敌人》(第一卷),陆衡等译,中国社会科学出版社1999年版,第291页。与之相对,波普尔推崇零星工程方法:找寻社会上最重大最紧迫的恶性并与之斗争,而非追求终极的善并为之奋斗。这一方法论对于认识税收立法的任务甚有裨益。
    [25] 参见陈少英:“财税法的法律属性——以财税法调控功能的演进为视角”,《法学》2016年第7期,第71页。
    [26] 参见史际春、宋槿篱:“论财政法是经济法的‘龙头法’”,《中国法学》2010年第3期,第172页。
    [27] 参见刘剑文:“财税法功能的定位及其当代变迁”,《中国法学》2015年第4期,第162—180页。
    [28] [日]金泽良雄:《经济法概论》,满达人译,甘肃人民出版社1985年版,第26—27页。
    [29] 这两个方向的量能原则也分别被称为垂直量能原则和水平量能原则。参见葛克昌:《税捐行政法——纳税人基本权视野下之税捐稽征法》,厦门大学出版社2016年版,第15页。
    [30] 所得税和财产税分别把握纳税人财富的增量与存量,殆无疑义。唯针对就消费行为课征的流转税,长期被认为具有累退性、违背量能课税,并非好的选项。See William M. Gentry, R. Glenn Hubbard,“Distributional Implications of Introducing a Broad-Based Consumption Tax”, Tax Policy and the Economy, Vol.11(1997), p.1.但近年来有学者从消费的平滑性——消费行为间接体现“一生收入”的角度,论证其也是较佳之量能手段。参见郭庆旺、吕冰洋、岳希明:《税收对国民收入分配调控作用研究》,经济科学出版社2014年版,第216页。
    [31] 参见张守文:《当代中国经济法理论的新视域》,中国人民大学出版社2018年版,第89页。
    [32] 参见史际春、胡丽文:“政策作为法的渊源及其法治价值”,《兰州大学学报(社会科学版)》2018年第4期,第154页。甚至日本等国有些法律径以“政策法”命名,如产业政策法。
    [33] 参见侯卓:“税制变迁的政策主导与法律规制——税收法定二元路径的建构”,《财经理论与实践》2017年第5期,第138—140页。
    [34] 参见黄俊杰:《税捐正义》,北京大学出版社2004年版,第3—4页。
    [35] 参见陈清秀:《现代财税法原理》,元照出版有限公司2015年版,第129页。
    [36] 参见陈清秀:《税法各论·上》,元照出版有限公司2014年版,第177页。
    [37] 参见侯卓、陈立诚:“谦抑之智:论环境道德不宜纳入公序良俗原则”,《中南大学学报(社会科学版)》2014年第1期,第82页。
    [38] 参见陈清秀:《税法总论》,元照出版有限公司2012年版,第20—22页。另有“简化的规范”一项,因与本文主旨关联不大,此处存而不论。
    [39] 参见国发[2014]62号、国发[2015]25号文。
    [40] 参见国发[1993]51号、国发[1998]4号、国发[2000]2号、财税[2009]1号文。也有专项清理个税优惠的,参见国税发[2001]59号文。
    [41] “改革决定”中有“税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定”之语。“专门”修饰“税收法律法规”,即其他法律门类不再直接规定税收优惠,杜绝“其他法律请客、税法买单”现象。当前有大量法律,如《农业法》《农业机械化促进法》《乡镇企业法》《防震减灾法》等,规定了税收优惠事项。详细列举参见注[10],第57—59页。
    [42] 参见漆多俊:《经济法基础理论》(第五版),法律出版社2017年版,第321页。
    [43] 参见侯卓:“论税法分配功能的二元结构”,《法学》2018年第1期,第27页。我国台湾地区则根据物价指数每年调整扣除额。参见注[35],第189—192页。
    [44] 参见注[14],第76页。
    [45] 如《环境保护税法》《契税暂行条例》授权省级单位在法律法规设置的幅度内具体确定税额、税率。
    [46] 参见注[10],第336页。
    [47] 参见刘剑文、侯卓:“事权划分法治化的中国路径”,《中国社会科学》2017年第2期,第106—107页。
    [48] 如深圳在修法前便已执行1600元的扣除标准,作为老工业基地的辽宁也以“附加扣除四项补贴”方式实际执行900元的扣除标准。
    [49] 参见《鹰潭市发展总部经济、楼宇经济和鼓励个人转让上市公司限售股实施方案》。鹰潭的做法是为吸引资金,故该方案一并提出,纳税人若以“奖励资金”在当地投资置业,可再奖励地方分享税额的10%。
    [50] 参见刘剑文:《追寻财税法的真谛:刘剑文教授访谈录》,法律出版社2009年版,第125页。
    [51] 稿酬也属勤劳所得(脑力劳动)。正文未将之作为前一分句的例证,仅就其不好转移的原因而言。
    [52] 参见朱宁宁:“个税起征点定为5000元今后将动态调整”,载《法制日报》2018年9月1日。
    [53] 根据《个人所得税专项附加扣除暂行办法》第17条,直辖市、省会(首府)城市、计划单列市及国务院确定的其他城市,扣除标准为每月1500元。
    [54] 参见侯卓:《税法的分配功能研究》,法律出版社2018年版,第88—96页。
    [55] 参见注[22],第89页。
    [56] 参见黄学贤:“行政法中的比例原则研究”,《法律科学》2001年第1期,第73页。适应性即手段的有效性,必要性即无其他损害更小的手段可选择,狭义比例性即增进的法益超过贬损的法益。
    [57] 参见侯本慧、郭小洲:《市场轮廓理论》,航空工业出版社1995年版,第1页。
    [58] 试点先行是我国税收立法的一大特征,虑及区域间差异及制度实施效果的不确定性,试点有其必要。但漫无期限的试点既合法性有亏,也有违税收公平。如沪渝两地自2011年1月起对个人自住房征房产税,迄今已逾八年。客观言之,从“探索房产税能否成为地方主体税种”的角度,试点成效不彰;况2013年“改革决定”提出“加快房地产税立法,并适时推进改革”后,改革思路已由过去房地分离模式改为房地合一。
    [59] 该条所定全国人大常委会职权的第七项是撤销国务院制定的同宪法、法律相抵触的行政法规、决定和命令,第八项是撤销省级人大制定的同宪法、法律和行政法规相抵触的地方性法规和决议。
    [60] 该条所定国务院职权的第十三项是改变或撤销各部委发布的不适当的命令、指示和规章,第十四项是改变或撤销地方各级政府的不适当的决定和命令。
    [61] 参见国办发[2018]37号、国办发[2018]115号等文件。
    [62] 参见李成:“行政规范性文件附带审查进路的司法建构”,《法学家》2018年第2期,第68—71页。
    [63] 参见湖南省长沙市望城区人民法院(2015)望行初字第00060号行政判决书。
    [64] 参见北京市通州区人民法院(2015)通行初字第106号行政判决书。
    [65] 参见《行政诉讼法》第64条、《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》(法释[2015]9号)第21条。
    [66] 参见《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》(法释[2018]1号)。
    [67] 参见《国务院办公厅关于加强行政规范性文件制定和监督管理工作的通知》(国办发[2018]37号)强调建立与人民法院、人民检察院的工作衔接机制,推动行政监督与司法监督形成合力,及时发现并纠正违法文件。
    【参考文献】
    {1}张守文:《财税法疏议》,北京大学出版社2005年版。
    {2}国家税务总局组译:《外国税收征管法律译本》,中国税务出版社2012年版。
    {3}陈清秀:《税法各论·上》,元照出版有限公司2014年版。
    {4}刘剑文:“财税法功能的定位及其当代变迁”,《中国法学》2015年第4期。
    {5}侯卓:“论税法分配功能的二元结构”,《法学》2018年第1期。

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