论地方政府间的税收不当竞争及其治理
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【法宝引证码】
    【学科类别】税收法
    【出处】《法律科学》2015年第1期
    【写作时间】2015年
    【中文摘要】我国的财政分权制度、地方政府的绩效考评制度和地方官员的晋升机制,使我国地方政府表现出强烈的利己特征,税收政策和征税行为被地方政府作为策略性工具用于 GDP 和税收收入的争夺中。地方政府间的税收不当竞争破坏了正常的税收秩序,扭曲了地方政府的财政支出结构,背离了税收公平原则和税收法定原则,导致非法治赋税模式的生成,并对市场个体的偷漏税行为形成激励。在法治背景下,构建税收协调、税收信息交换等软法治理机制,建立财政民主制度以保障辖区居民“用手投票”权的实现,实现生产要素的自由流动以保障纳税人“用脚投票”退出机制的运行,通过宪法制度确定财权事权划分,改造现行诉讼制度以实现税收竞争纠纷的公正处理,是治理地方政府税收不当竞争的主要路径。
    【中文关键字】地方政府;税收不当竞争;治理
    【全文】

      一、问题的提出
     
      赋予地方政府更大的财政自主权是我国上世纪90年代以来财政分权制改革的主要内容。财政分权制度实施后,地方政府作为经济发展中的独立主体替代了不完全的市场和不完全的计划,成为推动我国经济发展的重要因素。“经济相对分权给地方政府提供了发展经济的动力,尤其是地方层面的市场化和竞争性领域的民营化。”{1}在“发展才是硬道理”的要求和激励下,对地方财政利益的强调和关注使得地方政府表现出强烈的利己特征。同时,资源稀缺性约束又使得我国地方政府不得不展开对诸如人才、资源、技术和资金等要素的激烈争夺,其中税收竞争既是我国地方政府竞争的策略性工具,也是我国地方政府竞争的重要内容。
     
      一般认为,政府间税收竞争是指地方政府为吸引流动性生产要素向本地区的流动,或较之其他政府获得更多的税收收入,在税率设定、税制安排和税收征管方面的相互博弈和争夺。在理论界,关于税收竞争有益抑或有害的争议一直存在:税收竞争的支持者认为,税收竞争能使地方政府作出提高帕累托有效产出量的最优决策——1956年,蒂布特在《地方支出的纯理论》一文中将古典经济学关于市场“看不见的手”理论引入地方财政制度的设计当中,其提出的“用脚投票”理论分析了辖区居民的自由选择权对地方政府行为的激励和约束作用:“在无法直接影响法律的情况下,人们可以通过选择从实行对自己不利的法律制度的州搬迁到对自己有利的法律的州的方式来影响法律。”{2}与之不同,税收竞争的反对者认为,蒂布特关于政府(税收)竞争有效性的条件过于苛刻,现实中很难满足,尤其是在我国,不仅居民的迁徙自由权没有得到法律的肯认,而且政府税收竞争“实行低税率或零税率、税收制度封闭保守、税制运作缺乏透明度、不能有效地与其他地区进行信息交流”等情形会对社会产生更严重的不利影响,{3}政府间的税收竞争势必会减少政府的财政收入,导致公共物品提供的减少,或者不能提供与以前一样数量或质量的公共产品和公共服务,最终损害纳税人利益,导致社会福利下降。另外,还有理论从政府的“理性经济人”假设出发分析了政府竞争及可能产生的后果,认为“由于选民理性的无知、多数通过规则循环中固有的不确定性以及选举出来的官员之间率直的结盟,政治竞争对政府的约束是无效的”。{4}328也就是说,和所有的政府竞争一样,税收竞争对政府的约束是脆弱的,政府不会因税收竞争的存在改变自己的行为方式,也不会改变政府决策的过程和结构,税收竞争不存在制度改良的可能,也不会导致公共品提供的高效率。
     
      在笔者看来,“税收竞争”终究是“竞争”之一种,竞争本身并不包含任何价值判断,因此对税收竞争有害无害的判断取决于税收竞争的参与者是否采取了破坏性的竞争手段,或竞争行为是否对社会福利造成了损害来认定。本文认为,有制度约束的税收竞争有利于社会福利的增进:由于地方政府的税收政策构成了辖区纳税人真切的体验,纳税人会参考其他地方政府的税收政策并对所在辖区的税收政策予以评判,它会作为一个重要的变量影响到纳税人的经济决策,这种政策信息的可比较性会给地方政府形成一定的压力,使地方政府努力设计更合理的税收政策,尽可能多地提供公共产品和服务,“地方官员知道选民会以其他地方为标尺,同级政府之间的相互监督和学习能够提高政府部门的运作效率,节约行政管理成本,防止滥用权力{1}”。“传统的法学和政治学观点认为,法律制度作为国家提供的一种公共产品,各法域中的公民和组织只能被动地服从法律,对这种公共产品只能‘捆绑式’消费,而不能选择性消费。而事实却证明,很多法律制度是可以被选择适用的{2}”。当然,地方政府间的税收竞争应通过相应的规则保证其以社会公益为依归,它不能成为地方保护主义的手段,更不能成为满足地方政府官员个人私欲的工具,否则地方采取恶性的竞争策略便在所难免。事实上,即便在一般的市场领域,竞争固然是市场机制发挥作用的核心要素,市场依赖竞争得以繁荣,市场的功能发挥需要通过竞争来完成,但竞争也并不必然是有益的,当竞争超过一定限度成为不正当竞争的时候,其会呈现出巨大的破坏性,导致市场的低效或无效,世界各市场经济国家的反不正当竞争立法便是明证。也就是说,在任何竞争场域,竞争行为都应该有相应的规则约束。在我国税收制度的运行过程中,正是因为规制制度的缺失以及当下政治体制和分税制的某些弊端,使得我国地方政府间的通过不正当的手段争夺税源的行为极为盛行,成为“当下产业结构跨省重组和国内市场统一的最大死结”,{5}税收恶性竞争成为我国“地方保护主义和重复建设盛行,甚至出现了锦标赛式的恶性竞争,严重地影响了经济的健康发展”{6}79-80的重要原因之一。
     
      可见,无论是私人市场的竞争行为,还是公共领域的税收竞争,要保证竞争行为的正当与效率,就必须有相应的规则存在,规则是实现竞争秩序和效率的前提。毋庸置疑,在现代社会,法治是构成行为规则的主要途径,它规定着人类行为的边界和方式,限制着行为主体的可欲范围。本文认为,地方政府的税收竞争不仅仅是一个是财政经济问题,它更是一个宪政法律问题,是一个如何约束政府的自然倾向、如何矫正政府的偏私行动以实现政府最佳经济治理的问题。要让政府间税收竞争发挥积极功用,至少需具备两个条件:一是对地方政府税收行为的外在约束,遏制不规范的竞争策略,阻止地方政府征税行动中机会主义的形成;二是对竞争主体的内在约束,比如辖区居民对地方政府的控制和约束,两者共同的目标指向,是保证中央权威与地方自治最佳平衡的基础上,实现税收竞争的规范和有序。因此,本文试图以我国的财政分权制度为背景,在地方政府间横向税收竞争的框架内,在对地方政府税收不当竞争中的利益博弈和行动逻辑进行分析的基础上,对地方政府不当税收竞争的结果从法律的角度进行审视,并对我国地方政府税收不当竞争的治理提出相应的法律制度框架。
     
      二、税收竞争中地方政府的利益博弈与行动逻辑
     
      1918年,著名经济学家约瑟夫·熊彼特在《税收国家的危机》一文中认为,财税与现代国家有着密不可分的关系,现代国家机构和形式实际上是根源于其财政上的使命,因此可以把现代国家称为“税收国家”。{7}税收构成了政府运行的物质基础,现代政府主要通过税收形成的财政收入解决公共物品的提供问题。为了更好地识别本地居民对公共品的偏好,避免过度中央集权可能造成的公共产品提供的低效率,使政府公共管理活动更契合本地民众的需要,现代国家大都通过适度分权的方式,赋予地方政府财政收支的自主权,降低公共品供给的社会成本,提高公共服务的质量。“财政分权是从经济学的角度寻求为有效地行使财政职能所需的财政支出和收入在从中央到地方的各级政府之间最优分工的理论。”{8}497在我国,尽管正式的法律规范仅《宪法》第3条对中央和地方的职权划分进行了笼统的规定,“中央和地方的国家机构职权的划分,遵循在中央的统一领导下,充分发挥地方的主动性、积极性的原则”,但学者大都认为我国存在事实上的经济分权制度,“我国没有财政自主权这一规范概念,地方财政自主权通常被理解为一种客观存在的事实,因此,这种地方财政自主权不是法定权力,而是事实权力”。{9}财政分权在我国实施以来,取得了积极的制度效应,对经济发展起到了巨大的推动作用,已有文献分别从经济结构和政治激励两个层面探讨了财政分权对我国经济增长的关键作用:从经济结构层面讲,财政分权赋予了地方政府市场化的激励,成功地调动了地方政府的理财积极性,地方政府一改传统体制下对经济发展的超然态度,对我国经济增长产生了显著为正的影响。在政治层面,“地方政府官员有非常强的政治晋升动力,为了获得政治晋升,地方政府官员会尽一切可能整合其所能控制和影响的经济与政治资源以推动本地的经济增长”。{10}
     
      然而,财政分权为处理中央与地方政府的关系、促进经济增长提供了有益经验的同时,所带来的独立经济利益也为地方政府税收竞争的展开提供了条件,财政分权构成了地方政府税收竞争的组织基础,地方政府对经济绩效追求决定着税收竞争的强度,也决定着税收竞争的样式。具体而言,我国财政分权的重要内容之一是财政收支权限的下放,地方政府拥有财政剩余索取权的同时,也承担着公共产品的提供义务,尽管存在专项补助、财政补贴和转移支付制度,但地方公共产品和公共服务的责任主要由地方政府承担已是不争的事实。据《中国统计年鉴》的统计数据,2010年,我国地方政府承担了教育支出的64.26%,社会保障和就业支出的95.07%,医疗卫生支出的98.47%,环境保护支出的97.15%。{11}这种“责任自负”的财政机制迫使地方政府不得不争取更多的税源以增加财政收益,来满足地方政府不断增长的财政开支需要。在资源有限的约束下,地方政府尽可能多地吸引诸如劳动力、生产资料等流动性的资源到本辖区落户,实现财政收入上解后剩余的最大化和 GDP 总量的增加,成为我国地方政府在经济领域中必然的行动选择。与此同时,我国经济分权的制度背景是政治上的集权,上级政府不仅掌握着为经济发展设定目标任务和绩效评估的控制权,也拥有对下级政府官员评价、奖惩的权力,地方政府对上级政府负责,以 GDP 为主要信息的相对绩效评估标准是我国地方政府官员政绩考核的主要内容,“中国政府分权制改革存在着一个重要的机制,上级政府通过考察下一级政府辖区的经济发展(尤其是 GDP)的相对绩效来晋升地方官员,而且这个机制在实证研究中已经被证明在被中国政府确实使用着”。{12}地方官员为了获得职位上的晋升,必须扩大当地的 GDP 数量以赢得更好的考核结果。同时,地方官员的晋升机会同样是“有限”的,“政治领域的竞争是‘零和博弈’,因为给定只有有限数目的人可以获得提升时,一个人获得提升将直接降低另一个人提升的机会,一人所得构成另一人所失”,{10}地方官员出于政治前程的考量,有强烈显示政绩的欲望和激励。但由于信息不对称因素的存在,上级政府对下级政府领导的任免只能是一种相对的比较。这种制度逻辑的必然结果是,地方政府的行动以上级政府的设立的目标为导向,地方居民对当地政府官员的行为无法构成有效约束,地方政府的财政税收行为与地方福利最大化目标发生偏离的情形便有可能发生,GDP 的高指标和更多的地方财政收入,是地方政府官员展现自身能力和体现对上级的政治忠诚度最有效的途径。
     
      由此观之,我国的财政分权不足以构成地方政府税收竞争的全部激励,也不是导致税收不当竞争的主要原因。政治上高度集权的政治模式以及由此形成的对地方官员的激励机制,才是形成我国地方政府税收不当竞争的症结所在。政治集权不仅在一定程度上消解了我国财政分权的正效应,也使得税收竞争的“用脚投票”的“趋优竞争”功能归于消失,并成为各种税收不当竞争行为的诱发因素。政府将税收作为一个策略工具,通过它实现地方财政的充盈和 GDP 的增长——在税收收入作为地方财政主要收入来源的情形下,更多的税源意味着更多的 GDP, 也意味着更多的财政剩余。即便地方政府采取了各种税收优惠措施,但财政收入终究是“水涨船高”,GDP 数量也会“瘦死的骆驼比马大”,税收不仅成了地方政府的“生存之本”,也成了政绩之本。“如果说 GDP 是增长目标的话,那么财政收入就是增长指标。”{13}正是基于这样的缘由,我国地方政府一方面通过各种直接或变相的税收优惠来吸引流动性资本向本辖区流动,通过各种努力增加当地税收收入,其中存在诸多不合规的税收竞争行为,以下具体分析之。
     
      第一种情形是地方政府为扩大辖区的纳税能力,采取各种不当手段进行的税源流动(流入)以扩大税基的争夺行为。对于地方政府而言,辖区内更多的税源意味着辖区更强的纳税能力;对于纳税人来说,地方政府的税收政策构成了其决定投资、居住和生产经营决策的重要变量,他们对地方政府的各种税收优惠政策自然有着强烈的热情。地方政府也会运用自己的征税权来吸引流动性资本。当然,一个完整的征税权是包括税收立法权和征管权在内的权力束。在联邦制国家中,地方政府拥有包括调整税率在内的完整征税权,税收竞争的策略性工具包括税率调整权,但在我国,由于税收立法权高度集中于中央,地方政府无缘分享,而分税制改革进一步强化了税率决定权的中央独占性,因此我国地方政府税收竞争的策略工具中不包括税率调整权,诚如有人所论,“这种规定只是名义上的”,现实中很多地方政府通过各种方式“对企业实行优惠税率的现象屡见不鲜”。{5}由于地方政府对税收执法的干预能力普遍存在,税收政策存在较大的弹性,擅自减免税的承诺往往可以得到兑现。比如地方政府对某些企业出具虚假手续骗取税收优惠资格(假福利企业、假高科技企业)的容忍和放任,实践数据显示,仅2004年1月到3月,国家税务总局从各地开发区中查出1000多户区内注册但区外经营的企业、一批不符合新办企业条件而享受新办企业税收优惠的企业,清理出不符合税法规定的地方违规涉税文件88份。{5}现实中,地方政府通过违规采取的变更企业属性或企业注册地点的方式让某些特定企业适应优惠税率,或者对特定企业采取先征后返、税收奖励等措施,是地方政府借助税收工具扩大本地税源的主要表现。
     
      第二个类型是地方政府基于对“税收高增幅”的渴求,形成的与其他地方政府之间的攀比式竞争行为。这与我国税收计划编制制度的运行样态有关,根据现行规定,我国的年度税收计划编制和分配采取如下的程序进行:先由下级政府提出计划建议,逐级上报至国家税务总局,国家税务总局核定后下达至各省、自治区、直辖市税务局并由其负责分解执行。季度执行计划由市、县税务机关根据年度计划的要求进行安排,再下达给基层征收单位落实执行。在整个过程中,下级政府提出税收计划的过程,类似于下级政府向上级政府的“表决心”过程,成为衡量地方政府尤其是地方官员“工作态度”的重要依据。同时,对上级政府分配的税收完成情况也是反映地方经济绩效的重要指标,“超额完成”无疑是重要的政治资本,它和 GDP 数据一道,是衡量地方政府工作成效和地方官员升迁的重要依据。由于我国的税收计划是采取基数法来计算的,当年的税收指标要在上年度实际完成任务的基础上按一定比例递增,即“基数+增长”的方式来确定的,地方政府要保证当年的税收任务较之上年度有一定的增幅。在整个过程中,地方政府官员为获得某种竞争优势、积累晋升资本,会将同级别其他辖区的税收计划数据、增幅和完成情况作为衡量自身的“标尺”,形成一种基于上级政府评价的“标尺性竞争”。但这些具体的税收指标最终需要通过经济个体的纳税行为完成,于是现实中的过度征收现象便在所难免,比如向企业征收“过头税”,寅吃卯粮,将来年甚至未来几年的税收预先征收;或未经纳税人同意将本期税款抵扣的剩余部分挪至下期抵扣;或随意扩大税收的征收幅度,竭泽而渔,穷尽手段从企业挤压税款;或通过关联交易将外地税转移到本地;或通过给予高额返还、支付手续费的方式,使用本辖区的完税凭证、税收缴款书、增值税专用发票等,向非本辖区的纳税人代开完税票据,将税款缴入本辖区国库,等等,都是这种不当竞争类型的典型表现。
     
      三、地方政府间税收不当竞争的法律审视
     
      如果我们将地方政府间的税收不当竞争置于法治背景之下就会发现,政府间的税收不当竞争既是一个事关国家赋税的合法性、政府经济权力和公民经济权利关系的问题,也是一个事关国家经济协调、均衡发展的问题。税收不当竞争的本质是政府的征税行为没有以社会公共利益为行动目标,征税权超越了本应作为其本源的纳税人权利,蜕化为政府恣意介入私人自治领域、与民争利的工具,是未加限制的政府经济权力恣意扩张的结果。地方政府税收不当竞争不仅可能会危及到税收秩序,扭曲正常的经济利益关系,还可能激发非法治的赋税模式的运行,甚至引发整个经济体制的危机。
     
      (一)地方政府税收不当竞争的宪政审视
     
      从宪政的角度来看,地方政府的不当税收竞争是对公民经济权利的侵害,会对纳税人的财产权构成现实或潜在威胁。“财产是繁荣和自由必不可少的组成部分”,{14}337根据现代国家关于宪政的功能预设,宪政的使命之一是保障私人财产权在形式上和内容上的完整及免受侵犯。税收是现代国家财政收入的主要来源,“税是权利的成本”,“权利需要钱,没有公共资助和公共支持,权利就不能获得保护和实施”。{15}3但宪政意义上的税收更为重要的主题是:政府征税权必须受到法律的控制,征税权的成立以对私人财产权的确认、保护和不得随意侵犯为前提,“所谓私有财产不受侵犯,首先是指私有财产不受非法赋税的侵犯”,{16}承担了纳税义务的公民不必再担忧国家“掠夺之手”的侵扰,而且还会因政府相应的公共服务从中获益,“如果没有预期收益,理性的行动者不可能考虑承担税收费用”。{17}58税收“乃现代理性国家之特征,就民主国家而言,税收非仅为政治上现实,而实寓有宪法上理念”。{18}148正是基于这种缘由,世界上大多数国家都将公民与国家的税收关系作为一国基本关系通过宪法予以规范,这便是“税收立宪”制度。“征税的权力事关毁灭的权力”,当地方政府的征税行动超越公共利益边界的时候,税收作为地方政府间不当竞争的策略性工具就不足为怪,私人财产的所有者也就难有稳定的预期收益。比如上文提到的征收过头税、随意扩大征收范围和幅度等行为,本身就是对私人财产权的一种侵犯和掠夺。而且,即便地方政府为吸引流动性资金以扩大税源所采取的各种形式的优惠措施——这种形式上的“让利”行为,如果将其置于地方政府谋求自身收益的背景下,也很难保证这种“让利”具有长期性和稳定性,当资本流动完成以后,地方政府就有可能变成违背原有承诺的“无赖”,因为对于地方政府来说,税收优惠政策的反方向变动会给其带来更大的收益,违背原有税收优惠政策承诺对其是一种强烈的激励。此时我们说税收政策出现了“动态不一致性”,纳税人及其资本迁移的制度限制(如我国户籍制度对迁徙自由的限制)、资本迁移的成本制约(包括资本、劳动力迁移本身的成本,以及资本和劳动力为适应新的生产生活环境而产生的成本)、以及资产专用性约束(资产专用性是指“为支撑某种具体交易而进行的耐久性投资,这种投资一旦做出,除非付出生产性价值的损失,不能转为其他用途”){19},都会让纳税人的退出选择变得不够顺畅,纳税人及其资本会陷入“人为刀俎,我为鱼肉”的困境当中,其不仅无法获得原有税收政策给予的预期收益,而且还会因税收政策的变动使现有资产面临不确定的威胁。
     
      (二)地方政府税收不当竞争的税收实体法审视
     
      从税收实体法的角度来看,地方政府税收不当竞争会导致一个地区内针对资本要素的税收歧视发生,这不仅与税法确立的税收公平原则相背离,而且还会增加纳税人和整个社会的交易成本,并为政府的权力寻租留下空间,违背税收法定原则。在税收政策由政府主导制定的模式下,权力中心通常会根据租金的最大化来制定并执行具体的税收政策,当政府是“掠夺性”的时候,政府相对于纳税人的“议价能力”和资本对政府的“贴现率”,会成为政府确定税收制度的重要变量。{17}2纳税人的纳税能力是决定其议价能力的主要标准,而“贴现率”则是统治者相较于眼前的收益对未来的重视程度,不同的纳税人意味着不同的议价能力和贴现率,对于地方政府来说,则意味着不同的税收收益。政府会根据纳税人的不同情况选择适用不同的税收制度类型,比如对某些企业提供更充分的税收优惠,而另外一些企业则难以享受同等的优惠条件,这种税收政策在主体间的区别性适用意味着税法普遍性的丢失。众所周知,具有相等纳税能力者的纳税负担应当均等是现代税法所确立的基本原则之一,“普遍性”是对现代国家征税权的刚性约束,也是赋税概念产生的一个标志。{20}9未经法律明确规定的政府区别性征税行为本身就不是严格意义上的税收,更像直接占有式的“索取”,其显然与税收公平原则相违背。同时,政府对纳税人的差别性对待意味着税收法定的刚性原则被打破,税收制度充满变数和不确定,税收制度存在变动的余地,这无疑会给税收政策的制定者提供寻租的空间。作为理性的经济人,纳税人当然希望获得尽可能的税收优惠以实现自身收益的最大化,那么通过各种途径寻求或拓展接近权力的机会,比如通过游说、贿赂等方式亲近征税机关或组成这些机构的个人,以减轻自己应承担的税收负担便是纳税人的当然选择。由于构成征税机关的个人终究是政府的代理人,它们并不一定会专注于本辖区的税收利益,在激励内容与组织目标不一致的情况下,一个因纳税人和征税机关的“共谋”而形成的利益共同体便会产生。另外,缺乏普遍性和统一性的税收政策,还会增加纳税人的交易费用,它必须对拟投资地区的税收政策进行搜寻、了解和辨别,尤其是要了解税收政策动态不一致情形下可能遭受的损失,这无论是对于纳税人还是整个社会,无疑是一笔无效率的浪费性开支。
     
      (三)地方政府税收不当竞争的税收程序法审视
     
      税收程序法解决的重要问题之一是税收监管。从税收程序法的角度来看,地方政府的税收不当竞争会诱发市场主体“候鸟式”的迁徙行为,并对企业的关联交易形成激励,诱发各种偷漏税行为的发生,增加税收监管的难度。前文已论,地方政府税收竞争的着眼点是地方税收收入和 GDP 指标,而不是地区资源的长期优化配置,它不关注本地区经济结构的合理和经济运行的平稳,出台各种优惠政策吸引资本到本辖区落户,是地方政府税收不当竞争的主要策略。而现实中的地方政府的各种优惠政策又常有一定的期限(比如2004年厦门市制定的《厦门市人民政府关于鼓励境内外企业在厦门设立地区总部的暂行规定》中规定,“由市、区两级财政根据总部经济企业在厦形成的年度利润总额,给予一定比例的财政补贴,补贴年限为5年”;再比如江苏省苏州市2003年制定的《关于鼓励外国跨国公司在苏州工业园区设立地区总部的若干意见》中规定:“外国跨国公司在园区设立的地区总部,对其自地区总部设立之日起5年内实现的增加值、利润形成的园区地方财力部分建立专项基金,用于支持跨国公司地区总部发挥功能;之后5年减半支持”。尽管存在各种制约因素,但只要转移的成本小于转移的收益,企业为追求利润最大化自然会根据各个地方政府不断变动着的税收政策,将资本向税负较低的地区转移,形成纳税主体跨地区移动的“候鸟式”迁徙,这为市场主体寻求政策空档、实现偷税漏税留下余地。企业依据不同地区的税收政策成立关联企业(是指一企业与其他企业之间存在直接或间接控制关系或重大影响关系的企业,关联企业常表现为企业在资金、管理、人员、经营、购销等方面直接或间接地被同一利益集团所拥有或控制,如总机构与分支机构之间、同一总机构的不同分支机构之间、母公司与子公司之间、同一母公司的不同子公司之间以及总机构与其分支机构的子公司之间等)进行关联交易,以高于或低于正常市场价格交易转移利润,实现应税所得从实质高税率地区向低税率地区转移,便有发生的可能。尽管我国《企业所得税法》针对关联交易中失范的税收规避行为规定了“特别纳税调整”予以调整,但对关联交易的认定需要各关联企业所在地的税务机关相互配合才能完成,要让追求税收收益最大、并处于不当竞争背景下的地方政府“相互配合”,无疑不太现实。因此,从整个国家税收收益的角度来看,地方政府间的税收不当竞争不仅为纳税人的偷税避税行为提供了空间,还会影响到国家的税收监管成本,增加了税收监管的难度。
     
      四、地方政府税收不当竞争治理的顶层制度设计
     
      财税关系是政府间关系的核心构成,地方政府税收不当竞争是资源稀缺性和地方政府需求无限性矛盾的具体表现。从应然的角度讲,地方政府间税收不当竞争的法律治理目标,是通过对地方政府税收行为的外在约束,实现地方政府间税收竞争的规范和有序,最终实现地方政府间税收行为的最理想状态——税收合作的生成。由于制度可以“提供人类相互影响的框架,它们建立了构成一个社会,或更确切地说一种经济秩序的合作与竞争关系”。{21}225我们需要一套规制税收不当竞争的制度,这套制度是“正义”的,它能有效平衡地方政府财政需求无限性和资源稀缺性之间的紧张关系,能确保地方政府的税收竞争是“适度的”而不是“恶性的”,能通过对地方政府税收的权力限制,促进地方政府间税收秩序的生成。因此,从法治的角度出发,构建我国地方政府的税收不当竞争法律治理的宏观框架,对于地方政府税收不当竞争长效解决机制的建立,预防税收不当竞争诱发的各种负效应,无疑具有重要意义。当然,地方税收不当竞争的治理涉及的法律制度极为广泛,限于篇幅,本文仅以地方政府横向关系为对象,从法律制度顶层设计的角度出发,从“软法”治理和和宪政制度、纠纷解决机制等三个层面,对我国地方政府税竞争规制法律制度进行论述。
     
      (一)“软法”与地方政府税收不当竞争的治理
     
      按照一般的理解,“软法”是“那些效力结构未必完整、无需依靠国家强制力保障实施、但能够产生社会实效的法律规范”。{22}“软法”在形式上不拘一格,较常见的类型有下述若干种:建议、意见、决议、行动纲领、行为守则、指南、通讯、标准、备忘录、宣言、框架、礼仪和倡议书等。{23}软法的治理是一种开放、灵活的治理模式,它强调多元主体的参与和协商,认可国家意志之外其他共同体的利益和诉求,侧重于为公共主体的行为选择提供导向,并依靠成员自觉、共同体的制度约束、社会舆论、利益驱动来完成自身的运行。地方税收不当竞争的治理要求和软法的治理模式具有高度契合性:对地方税收不当竞争的法律规制以承认地方政府相对独立的利益为前提,需要考虑国家整体税收利益之外不同地方政府的合法利益和诉求,而各个地方政府的条件禀赋又需要规制措施要因地自宜,不可能整体划一,并尽可能通过利益驱动、协商民主的方式来实现地区间“竞争基础上的合作”,地方政府间税收不当竞争治理的特点、目标要求我们必须加强对“软法”治理的依赖。
     
      通过“软法”的治理来实现对府际间税收不当竞争在国外有诸多成功的经验可供借鉴,这就是府际间的税收竞争协调制度和税收情报交换制度。有学者在分析美国的税收竞争时认为,美国州与州之间的税收协调制度是保证美国税收竞争“激而不乱”的重要原因,美国的横向税收协调制度内容主要包括两类:一是税务管理协会的协调,税务管理协会是一个非盈利性机构,由50个州及哥伦比亚特区及纽约市的税务机关组成,主要从事研究报告的撰写、培训、从事具体的协调以及召开会议等工作,另外还有跨州税收委员会的协调,它是依据《税收的统一所得条例》和《跨州税收协议》进行税收协调的管理机构,主要从事合理确定跨州纳税人在州和地方的纳税义务,包括税基的公平分配和分配争端的解决;推进各州税制中重要内容的兼容性和一体化;避免重复课税等跨州交易征税的协调工作。{24}还有其他组织机构的协调,比如州税收委员会的协调、税务管理协会的协调、财产税协会的协调等。第二类是通过合作协议或双边交换协议的协调,如45个州认可执行的《统一信息交换协议》,以及其他部分州之间的税收协调协议,另外还有转移支付式的协调。{25}
     
      税收情报交换制度在国外有关税收不当竞争的治理中的运用更是广泛。2001年,经济合作与发展组织(OECD)在《关于有害税收实践》中提出了“有效税收情报交换”的概念,并对成员国之间相互间的提供税收信息义务进行了规定,要求成员国“确保建立允许将情报提供给另一税务主管当局的机制,以回应对特定税收情报的请求;对纳税人权利给予充分保护; OECD 成员国应为建立上述安全机制以及在其司法的管辖区内实施情报交换提供技术上的帮助;在税法案件中,被请求的司法管辖区在提供情报时不应考虑对于情报的取得是否有国内税法上的利益;各司法管辖区应有相应的行政惯例保证情报交换法律机制得到有效的实施和监管”。{26}随后,《欧洲理事会/OECD 税收行政互助协定》规定了应请求的情报交换、自动情报交换、自发情报交换、同期税务稽查、税务检查等五种具体的情报交换方式。{27}2009年4月,伦敦 G20金融峰会决定强化实施信息交换的标准和原则,认为当具备“(1)没有或只有名义税制,或者没有或很低的有效税率(针对有害优惠机制);(2)税收栅栏(仅针对有害优惠机制);(3)缺乏透明度;(4)缺乏有效的情报交换”等情形时,就可认定为“有害的税收竞争”并要求相应的国家消除不良影响。{28}笔者认为,这种通过“软法”对税收不当竞争、促成税收合作的国际经验,尽管是适用于主权国家间的治理措施,但其加强税务合作的范本和倡议,要求相关经济体在出现税收不当竞争行为时修改或废止有害税收竞争的规定,以及加强对税收协定管理和协调的方法、建立禁止有害税收竞争争端解决机制的路径等等,对于解决一国内部相对独立经济体之间的税收不当竞争有着重要的借鉴意义。我国在具体的制度构造过程中,可参照上述国际社会克服税收不当竞争的经验,就情报交换的情形、方式、范围、程序、原则、使用与保密等作出明确规定,这不仅可有效预防地方政府间的不当税收竞争,对于纳税人的偷漏税行为也能起到很好的遏制作用。
     
      在笔者看来,税收竞争和税收协调并非绝对不能相容,通过税收协调形成的税收合作内含于地方政府的税收适度竞争当中。“相互依赖的本性与竞争利己的本性有着内在的逻辑关联,但相互依赖的‘本性’能否得到充分的显现也是需要条件的,这个条件具有两个层面的涵义:一是要充分意识及承认区域的利益主体性;二是要有使相互依赖得以实现的‘秩序’,这个‘秩序’就是一种制度安排,它包括特定的经济体制及相关法律和政策所规定的一系列行为规范。”“它所涵盖的主要内容是对一种权利的界定及交易,以及相应的组织形式的设计,亦即促成区域之间实现合作的约束及激励机制。”{29}当前,我国已经通过不同的形式建立了一些税收协调制度等“软法”治理框架来避免地方政府间的税收不当竞争。比如,2004年,泛珠江三角洲地区的四川、福建、江西、湖南、广东、广西、海南、贵州、云南等9个省份签署了中国首个区域地方税收合作协议《泛珠三角区域地方税收合作协议》,尝试通过建立税收利益协调机制治理恶性财税竞争。2005年,这9个省继续深化税务合作,着力构建服务、征管、政策三大税收协作体系,加强信息交流以治理有害税收竞争。这是我国区域税收协作机制的关键一步。{6}299因此,我国应借鉴这些已开始尝试实施的制度并及时总结经验,建立全国性的税收竞争协调机构。笔者认为,全国性的税收协调工作可考虑由国家税务总局的内设部门来承担,主要职责包括:对各地方政府的税收政策进行监督和审查;制定地方政府税收协商范本,供地方政府在地区税收协议的制定过程中模仿或参考;协调各地方政府对跨地方经营行为课税的方法和程序,重点界定各地方政府有权征税的管辖范围,协调建立各地区联合征收税额的分配问题。当然,中央层面的规范难以包揽一切,还应当允许各地方政府从各自的具体情形(比如因自然禀赋、地理位置等形成的经济关联度)出发,通过开展诸如高峰会议、经常性磋商,建立协会、联盟、秘书处等日常性机构等方式,让各个利益相关者的地方政府通过参与和协商,运用正确的评价方法和指标体系衡量各地区的财税利益得失,综合权衡建立具体的税收分享和补偿方法,来协调具体的税收利益的分享问题,实现各地区经济发展的共赢格局。
     
      (二)宪政制度与地方政府税收不当竞争的治理
     
      前文已论,我国地方政府税收不当竞争产生的原因是财政分权、以及政治集权背景下的官员考评机制,这与我国宪法所规范的政治制度和经济制度有关,因此对税收不当竞争的治理离不开宪政制度功用的发挥。宪政制度能有效平衡地方政府财政需求无限性和资源序稀缺性之间的紧张关系,能确保地方政府的税收竞争是“适度的”而不是“恶性的”,能通过对地方政府税收的权力限制,促进地方政府间税收秩序的生成。它能保证“参与者之间的合作”,而且这种合作“既不需要这些参与者理解结构,也不需要他们在行为中提升到一般道德戒律之上,所需要的是一个适当的‘宪政背景’——一个合适的规则结构,以及落实这些规则的安排。”{20}16笔者认为,通过财税民主制度来保证市场个体“用手投票”权的实现,实现生产要素的自由流动以保障纳税人“用脚投票”退出机制的运行,同时通过宪法制度对政府间财权事权的划分做出明确规定,是宪政视角下治理地方税收不当竞争的必要路径。
     
      首先,完善财税民主制度以保障市场主体的“用手投票”权。民主和集权的主要区别在于民众在政治、经济生活中的地位不同,不同的地位决定着民众对政府行为约束的程度不同。按照一般的理解,民主是平等基础上的多数决定,“不论存在什么样的最高权力,它都应当由人民之多数或他们的代表来掌控”。{30}2宪政建立在民主政治制度基础之上,没有良好的民主政治制度,就没有宪政。{31}在一个民主的政治制度中,民众可通过“用手投票”机制来实现对政府权力的限制和约束。“用手投票”主要是表现为选举制度和税收政策制定的民主参与制度,选举制度中辖区居民手中的选票是衡量居民对政府的税收政策是否信任和支持的主要依据,地方的税收政策要取信于民,就必须追求“善治”,不能为制造政绩而不计所在辖区的利益。也就是说,选举制度可以保证政府机关真正能以选民的利益为依归,而不是以上级政府及官员的偏好和要求作为自己的行动指针。同时,民主参与制度意味着辖区的每个居民尤其是纳税人的利益有了表达的机会,税收政策来源于辖区利益相关者的共同约定而不是政府单方面的强制供给,税收制度是建立在对所有民众公开、经民众认可基础之上,而不是纳税人的被动接受。“正义是人的设计和发明,源于人的约定,这种约定是一种对共同利益的普遍感觉,这种有利双方的行为持续下来,就逐渐形成了规则,这些规则就是正义的准则。”{32}因此,只有宪法层面的选举制度和民主参与制度,才能使地方税收政策具备基本正义性的前提。在民主政治体制中,居民的“用手投票”能力越强,意味着居民对地方政府的监督能力越强,它能解决纳税人与地方政府之间的信息不对称,提高纳税人对政府税收行为的控制能力——纳税是私人财物向政府的单方、无偿移转,作为理性的经济人,任何一个纳税人都不愿意因为税收制度的不同而输在“起跑线”上,政府对不同纳税人的“区别对待”能得到一定程度的避免,因此“用手投票”可遏制政府通过各种非正当的税收优惠措施来吸引资本的行为。另外,如果说选举和民主参与制度对地方政府内外有别、区别对待等税收歧视行为的遏制有一定的局限性的话——税收歧视终究有部分纳税人从中获得收益,当受益者众多的时候,理论上的“多数人暴政”并非没有可能,但通过选举制度和民主参与制度对地方政府税收竞争中地方政府的财政支出扭曲的预防无疑更为有效,因为它涉及了辖区内几乎所有人的利益。因此,克服我国地方政府税收不当竞争的当务之急,是解决地方政府税收行动的激励约束机制设计,对地方民众通过选举制度、代表制度以及民主参与制度实现地方经济决策和管理的路径和方式在宪法层面予以肯认,并在实践中真正贯彻实施。
     
      其次,实现生产要素的自由流动,以保障纳税人“用脚投票”退出机制的正常运行。赋予地方政府自治权是宪政的要义之一,而“用脚投票”与宪政规定的分权制度密切相关。分权绝不仅是权力在政治系统中的一种划分,更是真正还权于民众、市场与社会。“分权不仅可以分担治理的责任,而且有收益,由于各地制度的差异会带来不同的制度收益和成本,从而形成一个制度市场,使人们有更多的制度选择;在某些情况下,就会导致各地制度的相互吸收和相互影响,甚至取代——有效率的制度取代无效或低效的制度。”{33}纳税人的“用脚投票”行为就如同消费者在私人市场上表达自己的消费偏好一样,他们会根据辖区的税收政策和公共品的提供状态,并结合自己的居住、投资和生产偏好,来决定是否继续留在原来的辖区,由此形成一种制度市场上的“卖方激励”,这种基于纳税人自身收益最大化的选择行为会迫使地方政府提供最优的税收政策,同时还有助于改善地方政府的财政支出和所获效用间的匹配关系,保证政府在课征合理的基础上提供更多的公共服务。“在法律市场存在的情况下,政治家不仅要考虑选民‘投票’的问题,即使在‘投票’结束之后,仍不能掉以轻心,因为法律产品消费上的可选择性会对法律制度本身的效果产生直接的影响。”{2}和“用手投票”的选举制度、民主参与制度相比,“用脚投票”是一种有效的“惩罚”机制,能产生重要的行为匡正效果,改变地方政府税收行为的随意性,迫使地方政府提供合理的税收制度和政策,并减少地方政府腐败和寻租行为的发生。可见,适度的分权是纳税人“用脚投票”的前提,因分权形成的竞争机制及资本的自由流动,是保证纳税人“用脚投票”机制形成的关键所在,它能使地区居民的差异化偏好得到更好的满足,促进地方政府税收行为效用函数的多元化,在社会发展、社会福利、民生工程、环境卫生等领域投入更多的精力和热情。当前,影响我国居民“用脚投票”机制发挥作用的因素主要有地区封锁和市场分割导致的资本自由流动限制,以及现行户籍制度对劳动力资源自由流动的制约。地区封锁和市场分割不仅阻止了资源的自由流动,而且还缩小了市场规模和容量。而我国现行的户籍制度对人们自由迁徙和自由居住权利所造成的限制和影响,现有文献已有大量论述。我国建设社会主义市场经济体制已有时日,但资本流动和居民迁徙的成本在我国依然相当高昂,因此改变资源流动和人口迁徙的制度现状,不仅是克服我国地方政府税收不当竞争的必要手段,也是健全我国市场经济体制的必由之路。
     
      再次,通过宪法制度确定财权事权划分。通过宪法制度确认财权事权在政府间的合理划分,既是宪法制度的重要内容,也是正确处理政府间关系的基础,更是确保地方政府的权力规范、合法运行的关键。一个显见的事实是,如果地方政府的财政异常紧张,对辖区内需提供的公共产品和服务总是处于疲于应付的状态,那么该地方政府即便没有任何私欲,也会选择不正当的竞争行为,通过获取尽可能多的税收收益以保障地方政府的开支。因此,事权和财权的匹配和宪法确认便异常关键,对于各级地方政府在公共服务中应承担的任务和职责,以及各级政府可拥有的、可获取的财政收入,都应该通过宪法规范予以明确,以形成对地方政府的刚性约束。制度设计中,对于地方政府辖区范围内公共产品及服务的提供,自然由地方政府提供,权力机关应在权衡、评估地方政府提供的可能性及资金需求多寡的基础上,明确地方财政的支付范围,合理确定地方税的种类。对于超出地方辖区范围的公共产品提供义务和服务,则由中央政府来承担,减轻地方政府的财政压力。对于地方政府提供的公共产品和服务具有外溢特性的,或者相邻地方政府提供公共产品和服务有规模效应要求的,则可让相关地方政府自行协商,协商不成的,由中央政府出面协调,如此即可有效减少公共产品和服务的提供成本,也可预防地方政府不当扩大财政收益的冲动。其次,还需通过宪法制度来规范地方政府的财政行为,尤其要明确规定地方政府可以采取的税收竞争手段和方法,对违反法律规定和越权限多征、提前征收或者减征、免征、缓征应征税款的行为类型,通过宪政法律制度来加以明确,确保地方政府的税收竞争是一种良性、收益为正的竞争。另外,诚如前文所论,既然地方政府的税收不当竞争通过以不当的税收优惠制度来实现,那么,与宪法制度密切相关的产业规划法律制度、区域经济发展等一国基本的经济制度,在规定税收优惠内容的时候,应尽可能建立以产业为导向的税收优惠制度,并通过税率优惠、减免期限延长、税基优惠等方法来加以落实。众所周知,产业税收优惠仅与所从事的产业相关,其指向和地方并无关系,尽管产业的选择也有地方资源禀赋的约束,但其指向无疑是全国性的,地域性并不明显。如果地方政府只能依据产业方面的税收优惠来在自己的职权范围内进行税收优惠的操作,那么地方政府通过地区性的税收优惠便难以实现,其遏制地方政府的税收不当竞争行为的效果也不容低估,我国的制度设计对此不应忽略。
     
      (三)纠纷解决机制与地方政府税收不当竞争的治理
     
      税收不当竞争有效克服离不开权威、中立的纠纷解决机构的建立。在法治背景下,政府间的争议理应通过司法机构来解决,“在法律分权制下,各级政府都获得法律上的相对独立地位,有相对独立的利益,有独立的事权、财权、可以横向以及多方位发展,因而需要法律的支持和保障。而一旦发生冲突,应由相对独立的司法机关裁判。”{34}“各个政府之间——全国性政府与地方性政府,地方性政府与地方性政府之间——产生什么是各自的正确的权力范围的争吵,因此一个独立的司法体系和某种形式的司法审查就是必要的”,{35}14较之于行政手段和立法手段,司法制度在税收不当竞争纠纷的处理中无疑具有更优越的地位。“政治制度的设计如果让联邦与州政府直接面对面对抗,就会导致国家的危机,如果这种危机通过立法机关解决,将会更加陷入僵局。”{3}同时,与纠纷解决直接相关的惩罚机制,对于地方政府间的税收“合作”同样重要:“实证的证据表明,触犯行为规范并招致制裁的可能性使人类的合作行为稳定在较高水平上,而没有制裁机制时合作体系则难逃崩溃厄运。”{36}130笔者认为,在税收不当竞争诉讼的制度设计中,以下两个问题需特别强调:
     
      首先,由于地方政府的各种税收政策通常以地方性法规的形式呈现,那么地方性法规能否接受的司法审查,便成为税收竞争纠纷解决机制建立的关键。这与地方法规的合法性、合宪性审查制度相关,也与抽象行政行为的可诉性制度相关。20余年以前,我国学者就一直呼吁将抽象行为纳入行政诉讼范围,让抽象行政行为接受司法审查以保证我国地方政府规范性文件合法性和合宪性,对此自然无需笔者赘述。同时,学界就我国建立独立的法院系统(如宪法法院)对行政法规、部门规章和地方性法规进行合宪性和合法性审查,也几近达成共识。季卫东教授曾说,“鉴于中国法治环境的不断改善,在现阶段导入合宪性审查制的条件已经日趋成熟”,并就宪法法院的建立提供了具体的制度设计。{37}宪法法院的建立和抽象行政行为可诉性的实现,对于保障我国政府行政行为的规范化,甚至对我国整个法治建设都具有重要意义,在地方政府税收不当竞争的治理中,其同样异常关键。{38}
     
      其次,通过司法权解决地方政府基于税法竞争而产生的具体争议时,需对诉讼管辖权的制度设计进行变革。地方政府税收不当竞争与地方保护主义有不可分割的关系,我国司法权在一定程度上受制于当地政府事实,使得司法权一方面难以独立、公正地解决与当地政府利益攸关的案件,另一方面还可能基于司法机关的审判而产生新的地方保护主义,成为地方保护的帮凶。笔者认为,为使法院在审理税收竞争纠纷过程中摆脱可能出现的地方保护主义,需要分离作为一方当事人的地方政府与辖区法院之间存在的特殊地缘关系,制度设计中可考虑由双方共同所在行政区域的法院受理,如此,法院审理时就受当地地方利益牵绊的情形会有效避免,所在地区党、政领导的压力也能最大程度地得以消除。总之,纠纷解决机制以及与之相关的惩罚机制,能避免税收协调中的不确定因素,降低交易成本,避免地方税收协调中的权力真空和治理盲区,有效震慑违反规则的地方政府,这对于我国地方政府间税收协调的有效形成,以及保证一国税收秩序健康发展,无疑是关键且不可或缺的。
     
      五、结语
     
      地方政府间不当的税收竞争是制约当下我国全国统一市场形成的重要障碍,税收不当竞争也许能让地方政府获利一时,但从长远来看则可能贻害无穷,它以破坏地区宏观经济的平稳为代价,还会扭曲地方政府的财政支出结构,加剧地区同质化建设,导致地方分割、封锁和地区发展的不平衡,甚至危害到整个国家的市场经济秩序。在地方政府相对独立的利益被愈加重视和强调的当下我国,唯有通过法律的治理,才能对地方政府的税收不当竞争形成有效约束,也才能公正、有效地解决地方政府间的税收冲突,创造出公平、统一的税收环境,进而减少对经济个体行为的不正常干扰,培育出全国统一的市场,促进我国经济的协调、健康发展。{39}

    【作者简介】
    靳文,甘肃天水人,重庆大学法学院教授。
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