刑法第205条定罪的司法演变和立法展望
2020/1/9 16:23:31  点击率[1091]  评论[0]
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    【学科类别】刑法学
    【出处】本网首发
    【写作时间】2019年
    【中文关键字】虚开增值税发票;行为犯;目的犯;定罪规则;立法解释
    【全文】

      虚开增值税发票类案件的处理规则与经济发展存在着必然的因果关系。笔者寄希望于本文能推动97《刑法》第205条在习近平新时代新的立法及司法解释。同时,对于中美贸易摩擦下刺激国内经济、保护民营企业家、保护和发展生产力并促进当下经济发展,提供绵薄之力。笔者不才,发此拙见,愿与业内外同仁共同探讨。
     
      一
     
      虚开增值税发票类犯罪的确立,始于1995年10月30日全国人大常委会通过的《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》(中华人民共和国主席令第五十七号公布,以下简称《决定》)。最高人民法院于1996年10月17日发布了《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》(法发[1996]30号,以下简称《解释》)。《解释》根据《决定》第一条之规定,就下列行为,定虚开增值税专用发票罪处刑:(1)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票;(2)有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票;(3)进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票。自此,刑法理论界和司法实务界均以本罪为行为犯定罪处罚。这一认识并没有因97《刑法》于1997年10月1日起施行而改变,虽然97《刑法》附件二明确“《决定》中有关行政处罚和行政措施的规定继续有效,有关刑事责任的规定已纳入本法,自本法施行之日起,适用本法规定”。理论上《决定》的刑事责任已纳入97《刑法》,最高人民法院针对该《决定》刑事责任作出的《解释》应当自97年《刑法》施行之日起废止。但在司法实践中,因最高人民法院未及时对该《决定》的《解释》作出明确废止的通知,这一时期虚开增值税发票类犯罪的定罪量刑以行为犯为主流的定罪标准。
     
      二
     
      2004年11月24日至27日,最高人民法院在苏州市召开了全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会。就经济犯罪审判工作中存在的普遍性、典型性的问题进行了集中研讨,并就其中许多重大问题达成共识,形成会议综述(以下简称《04综述》)。《04综述》就虚开增值税发票类犯罪的认定达成共识,“行为人主观上不具有偷、骗税目的,客观上也不会造成国家税款流失的虚开行为不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。对于实践中下列几种虚开行为,一般不宜认定为虚开增值税专用发票犯罪:(1)为虚增营业额、扩大销售收入或者制造虚假繁荣,相互对开或环开增值税专用发票的行为;(2)在货物销售过程中,一般纳税人为夸大销售业绩,虚增货物的销售环节,虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票,但依法缴纳增值税并未造成国家税款损失的行为;(3)为夸大企业经济实力,通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产、但并未利用增值税专用发票抵扣税款,国家税款亦未受到损失的行为”。参加座谈会的有上海、吉林、陕西、广东、内蒙古、重庆、江苏等全国20个省、自治区、直辖市高级人民法院的刑二庭庭长,北京、南京、乌鲁木齐、苏州等7个中级法院分管经济犯罪审判工作的副院长和刑二庭庭长,但本次座谈会达成的《04综述》共识,并不具有最高法院司法解释文件性质的效力。同时,虚开增值税发票类犯罪的《解释》并未明确废止,这一时期参加座谈会的省高院和中院对认定虚开增值税发票类犯罪以目的犯为主流定罪标准,全国基层法院和未参加座谈会的省高院、中院仍然以行为犯为主流定罪标准。自此,《04综述》导致这一时期虚开增值税发票类犯罪的定罪标准,在司法实践中形成了行为犯与目的犯并存的局面。
     
      三
     
      2014年11月27日,最高人民法院研究室作出《关于如何适用法发[1996]30号司法解释数额标准问题的电话答复》(法研[2014]179号,以下简称《电话答复》):“西藏自治区高级人民法院:你院《关于如何适用法发[1996]30号司法解释数额标准问题的请示》(藏高法[2014]118号)收悉。经研究,电话答复如下:原则同意你院第二种意见,即为了贯彻罪刑相当原则,对虚开增值税专用发票案件的量刑数额标准,可以不再参照适用1996年《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票的决定〉的若干问题的解释》。在新的司法解释制定前,对于虚开增值税专用发票案件的定罪量刑标准,可以参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》的有关规定执行”。由此,最高人民法院第一次以电话答复的形式,明确了针对1995年虚开增值税发票类犯罪《决定》的《解释》,“可以不再参照适用”。
     
      2015年6月11日,最高人民法院研究室向公安部经济犯罪侦查局作出《<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》(法研[2015]58号,以下简称《复函》)。
     
      一、挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物,被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的,不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。
     
      二、行为人利用他人的名义从事经营活动,并以他人名义开具增值税专用发票的,即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系,但如行为人进行了实际的经营活动,主观上并无骗取抵扣税款的故意,客观上也未造成国家增值税款损失的,不宜认定为刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”;符合逃税罪等其他犯罪构成条件的,可以其他犯罪论处。
     
      《复函》第一次以书面的形式,明确据实代开发票不构成虚开增值税发票类犯罪,并重申了虚开增值税发票类犯罪目的犯的定罪标准。
     
      2018年8月22日,最高人民法院下发《关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》(法[2018]226号,以下简称《通知》)
     
      一、自本通知下发之日起,人民法院在审判工作中不再参照执行《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》(法发[1996]30号)第一条规定的虚开增值税专用发票罪的定罪量刑标准。
     
      二、在新的司法解释颁行前,对虚开增值税专用发票刑事案件定罪量刑的数额标准,可以参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》。
     
      由此,最高人民法院终于以书面的《通知》形式,明确废止了针对1995年虚开增值税发票类犯罪的《决定》而作出的《解释》。自此,虚开增值税发票类犯罪重新回归97《刑法》的视野,终于正本清源,确立目的犯为《刑法》第205条框架下唯一定罪标准。
     
      四
     
      1994年、2013年我国分别进行了两次税收体制改革。1994年第一次税制改革以来,虚开增值税发票类犯罪所侵害的税收利益为增值税和营业税。2013年第二次税制改革后,增值税全面取代营业税。自此,在97《刑法》第205条的框架内,虚开增值税专用发票罪、虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪、虚开普通发票罪所要保护的税收利益均为增值税。
     
      在司法实践中,对于虚开增值税专用发票罪、虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪,因该类型发票均具有抵扣增值税税款的功能,在定罪量刑的理解上比较直观,偏差不大。但对于虚开增值税普通发票罪,因增值税普通发票的功能比较复杂,理解不一。2019年7月24日国家税务总局办公厅对十三届全国人大二次会议第1602号建议的答复,明确指出“购买方为企业的,其取得的增值税普通发票可以用于办理计税、退税、抵免等涉税业务”。为此,笔者综合目前最新的增值税税收政策,罗列出增值税普通发票中可抵扣进项税额的主要包括:农产品收购发票或者销售发票;桥、闸通行费发票;购进国内旅客服务取得的票据(包括收费公路通行费电子普通发票和购进国内旅客运输服务取得增值税电子普通发票);机动车销售统一发票。因此,笔者认为,虚开增值税普通发票类犯罪,在涉及抵扣税款犯罪时,应当适用《刑法》第205条的规定,以虚开用于骗取出口、抵扣税款发票罪定罪处罚;在不涉及抵扣税款时,按《刑法》第205条之一的规定,定罪处罚。
     
      当然,无论在两次税收体制改革之前还是之后,97《刑法》所确立的虚开增值税发票类犯罪,侵犯的都是复杂客体。增值税为国家税收的根本利益,不论是增值税专用发票还是增值税普通发票,开票单位只要开具上述发票就必须缴纳开票票面金额税率的增值税。如果少缴或不缴票面金额税率的增值税,必然会导致国家增值税税收利益受损。在司法实践中,对于行为人主观上没有骗取国家税款目的的,客观上也没有造成国家税款损失的,不构成虚开增值税发票类犯罪。
     
      五
     
      从97《刑法》视野考察,维护发票管理制度和保障国家税收利益,二者不是并列关系,而是手段与目的的主从关系。维护发票管理制度是手段,保障国家税收利益才是根本目的,违反了发票管理制度却并不一定会损害国家税收利益,二者并不存在必然的因果关系。
     
      在司法实践中,对于开票单位据实代开增值税发票并全额实缴增值税票面税额的,当然,就不会涉及到国家税收利益受损。同理,对于开票单位“虚开”增值税发票,并全额实缴增值税票面税额的,当然,也不涉及到国家税收利益受损。
     
      由此,引出的焦点问题是,《刑法》第205条及205条之一所评价的“虚开”到底是增值税发票的票面金额的虚开?还是增值税发票票面税额的未缴而抵扣税款?根据最高人民法院座谈会《04综述》、最高人民法院政策研究室[2015]58号《复函》以及最高人民法院2018年12月4日发布的第二批保护产权和企业家合法权益典型案例【张某强虚开增值税专用发票案】。笔者认为,《刑法》第205条及205条之一评价的“虚开”真正的、本质的专注点在于:“开票单位增值税发票票面税额‘未缴纳’而受票单位却‘抵扣了’增值税税款,从而导致国家增值税税款被‘骗取’的法律后果”。
     
      因此,笔者认为,在第二次税制改革完成后,《刑法》第205条及205条之一所规定的虚开增值税专用发票罪、虚开用于骗取出口退税、抵扣税款罪、虚开普通发票罪,其所保护的本质客体为国家增值税税收利益,形式客体为发票管理制度。由此,笔者认为,在当下中国不断推进的经济体制改革进程中,不论虚开、代开、实开,只要开票单位依法缴纳增值税发票票面税额的,受票单位均有抵扣增值税或抵充企业所得税等申报税种的权利。笔者的这一论断与当今互联网电商平台生态系统的发展相吻合。同时,亦为各地方政府招商引资时所承诺的退税政策条款相印证。
     
      为此,笔者试图以虚开增值税发票类犯罪的定罪司法演变过程,拟定以下四点定罪规则,以期在今后的司法实践中形成对于虚开增值税发票类犯罪定罪的统一认识,以期为习近平新时代社会主义社会虚开增值税发票类犯罪的新立法和新司法解释提出修法建议。
     
      一、开票单位虚开增值税专用发票而未缴纳增值税票面税额的,受票单位抵扣增值税税款的或抵充企业所得税等申报税种的,按《刑法》第205条的规定,定罪处罚。
     
      二、开票单位虚开增值税普通发票而未缴纳增值税票面税额的,受票单位用于抵扣增值税税款的,按《刑法》第205条的规定,以虚开用于骗取出口退税、抵扣税款罪,定罪处罚。
     
      三、开票单位虚开增值税普通发票而未缴纳增值税票面税额的,受票单位抵充企业所得税等申报税种的,按《刑法》第205条之一的规定,定罪处罚。
     
      四、开票单位虚开增值税专用(普通)发票并全额缴纳增值税票面税额的,受票单位抵扣税款的或抵充企业所得税等申报税种的,不构成虚开增值税发票类犯罪。
     
    2019年12月26日

    【作者简介】
    章科家,单位为北京市章科家律师事务所。

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