个人所得税法若干修改之解析
2018/9/12 15:50:06 点击率[132] 评论[0]
【法宝引证码】
    【学科类别】税收法
    【出处】微信公众号:律商视点
    【写作时间】2018年
    【中文摘要】2018年8月31日,个税法修正案草案经第十三届人大常委会五次会议表决通过,正式对外公布为《中华人民共和国个人所得税法修正案》(“新法”),并将于2019年1月1日起全面生效。本文拟解析新法相对旧法的若干重大变化,以帮助大家更好适用新法。
    【中文关键字】个人所得税法;修改
    【全文】

      一、税收居民身份变化
     
      (一) 明确税收居民概念
     
      旧法没有直接定义税收居民,只是根据税收居民的实际后果(即从中国境外取得的所得是否缴纳个税)列举了两种类型:一是在中国境内拥有住所的个人;二是无住所而在境内居住满一年的个人。但是,在国际税务实践中,税收居民身份的判定即是首当其冲的工作,而旧法未对税收居民概念加以明确导致与税收协定的衔接适用存在问题。所以,此次新法直接明确税收居民的概念,并细化为:一是在中国境内拥有住所的个人;二是无住所而在境内居住满183天的个人。
     
      (二) 单纯税收居民认定门槛降低并不意味更多外籍人士在中国缴税
     
      在旧法中,“住满一年”是指在一年中单次离开不超过30日累计离开不超过90日;相对而言,新法所规定的“住满183天”明显降低认定门槛。所以,很多评论认为,更多外籍人士将因为在中国住满183天而根据新法在中国缴税。本文对此不敢苟同。原因在于,在国际税务实践中,首先是由各国按照各自的国内税收法律判断某一个人是否构成本国税收居民;如果某一个人同时构成两个国家的税收居民,再根据两个国家之间所签订的双边税收协定判断该个人究竟是其中哪一个国家的税收居民;这个判断可能是根据一定的规则,也可能是两个国家的主管税务机关直接协商得出最终的结论。
     
      所以,虽然新法降低了税收居民认定的最低门槛,但也只是增加了外籍人士被认定为中国税务居民的可能。在国际税务实践中,国际税收协定判断税收居民身份更加关注“永久性住所”、“经常性居处”等相比“183天”更为久远的一些因素;所以,某个外籍人士虽然一年内在中国境内住满183天,但是根据税务协定判断可能因为“永久性住所”等因素仍是其母国的税收居民。鉴于中国与世界上绝大多数国家和地区已经签订了双边税收协定,所以新法降低门槛也不太可能导致更多外籍人士在中国缴税。
     
      (三) 税收居民认定门槛降低将导致更多外籍人士信息交换给中国税务机关
     
      根据中国签署的《多边税收征管互助公约》(CRS)的时间表,中国将于2018年9月开始与缔约国交换外国税收居民的金融账户信息。为此,中国制定的《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》规定,账户持有人同时构成中国税收居民和其他国家(地区)税收居民的,金融机构应当按照该办法规定收集并报送其账户信息。按照对等原则,其他缔约国家一般也会遵循这一原则;也就是说,只要构成中国税收居民的(包括同时构成外国税收居民的情形),外国税务机关会将该个人在其境内的金融账户信息交换给中国税务机关。
     
      新法规定,只要在一年内在中国境内住满183天的个人即构成中国税收居民。那么相对旧法而言,将有更多的外籍人士可能因此构成中国税收居民。上已述及,在根据国际税收协定判断具体纳税义务时,可能具有双重税务居民身份的个人将会通过一定规则或协商确定该个人是其中一个缔约国的税务居民;但是,在CRS的税务情报交换规则下,即使某一外籍人士最终根据税收协定仍然被确定为外国的税务居民,但是他亦可能因为在中国境内住满183天而构成中国法律下的中国税收居民,导致其在境外的金融账户信息交换给中国税务机关。
     
      这样的情报交换将无疑影响到在中国境内工作的外籍人士薪酬支付安排。之前,在中国境内工作的外籍人士可能利用其境外身份安排用其境外账户领取大部分薪酬而只在中国境内领取小部分薪酬,并仅就在中国领取的部分在中国缴税。新法下的税收居民认定的门槛降低与CRS规则下的情报交换常态化将促使中国税务机关更加容易掌握外籍人士在境外存放但来源于中国境内的收入,进而导致该外籍人士在境外领取的部分薪酬也在中国缴税。
     
      二、税目与税率变化
     
      (一)税目变化
     
      在税目上,新法有三处变化:(1)删除了旧法中所规定的第(十一)项的经国务院财政部门确定征税的其他所得税目,收紧开征税种/税目的权限,体现了税收法定主义原则;(2)将旧法中的所规定的第(二)项的个体工商户的生产、经营所得税目与第(三)项的对企事业单位的承包经营、承租经营所得税目根据经济发展现状统一合并为经营所得税目;(3)将工资、薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得与特许权使用费所得统称为综合所得,并加总适用统一的超额累进税率。
     
      (二)税率变化
     
      在税率上,新法有三处变化:(1)在旧法中,特许权使用费所得是适用20%的比例税率的;但是在新法中,其将适用超额累进税率;这也是考虑到,在现在的经济生态中,特许权将越来越成为经济发展中的要素之一,特许权使用费的金额也越来越大;所以,对其匹配适用超额累进税率无疑将大幅增加税收;(2)在旧法中,劳务报酬单独适用20%、30%与40%的税率;在新法中,劳务报酬并入综合所得统一适用超额累进税率;(3)相对旧法而言,新法降低了低收入者的税率,但是提高了高收入者的税率。具体参见下表。在适用20%及以下的税率时,新法无疑提高了适用金额的门槛,有力地降低了低收入者的税负;但是在适用25%及以上的税率时,新法未做修改。考虑到在新法中,工资、薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得与特许权使用费所得统称为综合所得而加总选择税率,那么税率可能高于相对在旧法下分项计算的税率,即增加高收入者的税负。
     
      三、扣除项目与征管方式变化
     
      此次新法修改讨论最为热烈的即是基本扣除项目的金额。随着生活成本的不断提高,旧法所规定的3500元已经饱受诟病;但是新法并未大幅提升,只是提高到5000元。这样小幅提高的原因一是中国经济发展不平衡,不能以经济发达地区的生活成本支出作为统一的扣除标准;二是新法增加了专项附加扣除来处理个体差异,一定程度取代基本扣除项目的作用。
     
      同时,此次新法亮点之一即是增加专项附加扣除,包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等支出。此举无疑是响应了民生的呼声,加大了税前扣除力度;同时也更加还原了个人所得税是以“利润”而非“收入”征税的本质。
     
      当然新法选择在此时作出上述修改也是基于监管机构信息化建设水平的大幅提升。所以,新法规定教育、卫生、医疗保障、民政、人力资源社会保障、住房城乡建设、公安、人民银行、金融监督管理等相关部门应当向税务机关提供纳税人子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金、赡养老人等专项附加扣除信息。
     
      扣除项目的复杂化无疑带来征管方式的变化。在旧法的扣除项目一刀切的情形下,扣缴义务人掌握所有的扣除项目的信息,可以胜任代扣代缴工作;但是,在新法中,扣除项目的复杂化导致扣缴义务人只能是预扣预缴,而由纳税义务人自己在年末自行汇算清缴。这也预示着中国实行多年的代扣代缴的个税征管方式向国际通行的自行申报方式过渡。
     
      鉴于在一个家庭中夫妻双方可能都是纳税义务人,一个家庭支出的某项专项附加扣除究竟是在丈夫还是妻子一方扣除可能对一方的适用税率选择存在影响。所以,如无法律明确此类扣除操作的情形下,如何安排专项附加扣除将成为税收筹划的一个方向。
     
      四、反避税规定
     
      此次新法特别增加反避税的规定,即有下列情形之一的,税务机关有权按照合理方法进行纳税调整:(一)个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额,且无正当理由;(二)居民个人控制的,或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家(地区)的企业,无合理经营需要,对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配;(三)个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。其中,第一项是针对关联交易的转让定价规则,其实之前根据《税收征管法》第35条也可以处理个人作为交易一方的关联交易案件;此次新法特此明确,无疑增加了涉及个税的关联交易执法力度。
     
      第二项是受控外国公司规则。近来,越来越多的中国个人在境外低税率地区设立公司用于境外投资或者境外上市目的,其中部分在获取收益后即将收益截留在境外公司而不汇入中国境内。根据旧法,由于上述收益仍然存放在境外公司名下,所以无法计为个人的所得进而不能征税;但是,在《企业所得税法》已经规定了受控外国公司的规则后,新法作出同样的修改,有效地弥补了漏洞;也就是说,即使境外公司不将收益汇入境内个人名下,也可视同已经分配至境内个人而对境内个人征税。
     
      第三项是一般反避税规则。此规则也是在《企业所得税法》建立后而在个税领域的延伸。例如,针对境外间接转让中国境内资产,在企业所得税领域有专门的7号文加以规制;但是,如果转让方是个人,7号文作为规制企业所得税的规定又不能适用于个人,所以税务机关常常苦于没有具体法律依据而束手无策。那么,在新法实施后,税务可以援引新法中的一般反避税规则而对转让方为个人的间接转让实施反避税调整。
     
      鉴于此次新法修改仍有很多细节问题有待明确,我们预计监管机关将会陆续颁布配套规定进行澄清。我们也将持续关注该等配套规定的推出,并将及时与大家分享我们的专业观点。

    【作者简介】
    胡志强 ,单位为竞天公诚律师事务所。

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